Inversión del Sujeto Pasivo en el IVA: Derecho de deducción.

Gracias a la aplicación de la Directiva 2006/12 y los principios básicos que configuran el contenido y finalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, resolvió en su sentencia de 24 de abril de 2017, un supuesto en el que se apreció la existencia de la inversión del sujeto pasivo, al tiempo que se reconoció el derecho a la deducción practicada por el adquirente de un bien, debido a una previa facturación errónea. La interpretación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006), relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido , en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010 y de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad.

Este es un caso en el que se aprecia la importancia de conocer el Derecho Europeo en materia de IVA, así como determinados principios configuradores de esta figura tributaria. A diferencia de lo que ocurre, con excesiva frecuencia en nuestro Derecho, dichos principios parecen tener sólo un valor nominal sin vocación o relevancia práctica alguna. De ahí que no se suelen citarse en las acciones jurisdiccionales que los obligados tributarios plantean ante los órganos administrativos y menos aún ante los jurisdiccionales. Cuando se trata de la deducción en el IVA, los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad, permitieron al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la resolución de una cuestión controvertida, suscitada con motivo de la deducción practicada por el sujeto pasivo, cuando en la factura se habían omitido determinados requisitos, a lo que se unía la insolvencia del vendedor y el pago erróneo de la deuda tributaria en concepto de IVA.

Como principio general se debe reconocer que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.[1] Asimismo, en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: el impuesto sobre el valor añadido  devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo.[2]

Pero para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes: a) por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo exigido legalmente.[3]

También como principio general, conviene tener en cuenta que son deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes gravada, salvo en los casos en que sea deudora del impuesto otra persona. No obstante, el artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 establece que los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de las operaciones relativas a la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación.[4] El Tribunal de Justicia ya ha declarado que el artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 constituye una excepción al principio, de que son deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada y, por consiguiente, debe ser interpretado de manera estricta. En efecto, dicho artículo 199 permite a los Estados miembros recurrir, en las situaciones contempladas en su apartado 1, letras a) a g), al mecanismo de inversión del sujeto pasivo, en virtud del cual el deudor del IVA es el sujeto destinatario de la operación sometida al impuesto.[5]

            Pero como el mecanismo de inversión del sujeto pasivo es una excepción al principio previsto en el artículo 193 de la Directiva 2006/112 implica que las excepciones a este principio únicamente deberían permitirse si se han previsto expresamente en la Directiva.

En el presupuesto fáctico de la acción jurisdiccional ejercitada ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con motivo de llevarse a cabo una subasta organizada por la Administración, el sujeto pasivo adquirió un hangar o almacén móvil a una sociedad de responsabilidad limitada deudora de un crédito tributario. El vendedor emitió la factura, que comprendía el IVA correspondiente a dicha operación, de conformidad con las normas aplicables al régimen de tributación ordinario. El precio de venta de la subasta que pagó el obligado tributario incluía el IVA indicado por el vendedor, quien ingresó este impuesto en la Administración tributaria.

A lo anterior se puede añadir que, como ocurre con mucha frecuencia, en el litigio principal, el que se dedujo ante un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, no se cuestión la posible compatibilidad de la normativa estatal que extendía el ámbito de aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo a las entregas de bienes muebles, con clara contravención de lo dispuesto en el artículo 199 de la Directiva 2006/12, que sólo resultaba aplicable a los bienes inmuebles.[6]

Por una parte, procede recordar que el Derecho de la Unión Europea, y, en particular, el principio de efectividad, no exige, en principio, que los órganos jurisdiccionales nacionales aduzcan de oficio un motivo basado en la infracción de disposiciones de este Derecho, cuando el examen de este motivo les obligaría a exceder los límites del litigio, tal como ha sido circunscrito por las partes, al basarse en hechos y circunstancias distintos de aquellos en los que fundó su demanda la parte interesada en la aplicación de dichas disposiciones.[7]

Por otra parte, se ha de señalar que la observancia del principio de equivalencia exige que, cuando las disposiciones de Derecho interno relativas a las normas procesales confieran a un órgano jurisdiccional la obligación de examinar de oficio un motivo basado en la infracción del Derecho nacional, esa misma obligación debe imponerse igualmente respecto de un motivo de la misma naturaleza basado en la infracción del Derecho de la Unión[8] (véanse, en este sentido, las sentencias

Por lo tanto, lo que fue objeto de debate procesal fue si la mencionada Directiva 2006/12 y los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, se prive al adquirente de un bien del derecho a la deducción del IVA que abonó indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según las normas relativas al régimen ordinario del IVA, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor ingresó el impuesto en la Hacienda Pública.

Cabe recordar que, en aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo, no procede ningún pago de IVA entre el proveedor y el adquirente de los bienes, el cual es deudor del IVA soportado por las operaciones realizadas, a la vez que, en principio, puede deducir tal impuesto, de manera que no se debe ningún importe a la Administración tributaria.[9]

Asimismo, se ha de señalar, como es bien sabido, que el derecho de deducción forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse.[10]

Además, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.[11]

En el mismo sentido, procede recordar que en cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a la deducción del IVA en un procedimiento de inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 199, apartado 1, de la Directiva 2006/112, un sujeto pasivo que, por su condición de adquirente de un bien, es deudor del IVA correspondiente a éste, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo a los requisitos formales de esta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción, y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la opción que le ofrece el artículo 178, letra f), de dicha Directiva.[12]

En el presente caso, resulta que en la factura controvertida en el litigio principal no figura la mención régimen de inversión del sujeto pasivo, contrariamente a lo exigido por el artículo 169, letra n), de la Ley del IVA, y que el sujeto pasivo pagó por error el IVA, que figuraba incorrectamente en dicha factura, al vendedor de que se trata en el litigio principal, mientras que, en aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo, como destinatario del bien debería haber abonado el IVA a las autoridades tributarias, con arreglo al artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 (LA LEY 11857/2006). Así pues, más allá del hecho de que dicha factura no cumple los requisitos formales establecidos por la legislación nacional, no se ha respetado uno de los requisitos de fondo de dicho régimen.

Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de febrero de 2014, (C-424/12, apartado 38), se ha de considerar que tal situación impidió que la Administración tributaria verificara la aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo y conllevó un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro de que se trataba.

Por otra parte, se ha de señalar que el ejercicio del derecho a la deducción del IVA se limita únicamente a los impuestos devengados, es decir, a los impuestos que corresponden a una operación sujeta al IVA o ingresados en la medida en que se hayan devengado.[13]  Pues bien, el IVA abonado por el sujeto pasivo al vendedor del almacén móvil objeto del litigio principal no se había devengado.

Así pues, ese IVA no se adeudaba y dado que su pago no respetó uno de los requisitos de fondo del régimen de inversión del sujeto pasivo, el sujeto pasivo no tenía derecho a deducirlo.

Habida cuenta de que corresponde en principio a los Estados miembros determinar las condiciones en que puede regularizarse el IVA indebidamente facturado, el Tribunal de Justicia ha admitido que un sistema en el cual, de un lado, el vendedor del bien que ha pagado por error el IVA a las autoridades tributarias puede solicitar su devolución y, de otro lado, el adquirente del bien puede ejercer frente a dicho vendedor una acción de Derecho civil para reclamarle las cantidades percibidas en exceso, respeta los principios de neutralidad y de efectividad. Un sistema de esta índole permite al adquirente que ha soportado la carga del impuesto facturado por error obtener la devolución de las cantidades indebidamente abonadas.[14]

También hay que tener en cuenta la abundante y constante jurisprudencia, de que a falta de normativa de la Unión en la materia, la determinación de la regulación procesal destinada a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión genera a favor de los justiciables corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, en virtud del principio de autonomía procesal de dichos Estados miembros[15]

No obstante y esto es lo importante, si la devolución del IVA resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, el principio de efectividad puede exigir que el adquirente del bien pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. Por consiguiente, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al adquirente recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad.[16]

Además, del contexto general del litigio principal, resulta que el vendedor del almacén móvil objeto del litigio principal se hallaba incurso en un procedimiento concursal, lo que indicaría que es excesivamente difícil o imposible que el sujeto pasivo pudiera obtener el reembolso del IVA que dicho vendedor le facturó indebidamente.

Por otro lado, en virtud de las resoluciones de la Administración tributaria se consideró que el sujeto pasivo adeudaba ese IVA a la Hacienda Pública, aun cuando lo hubiera pagado al vendedor. A lo anterior se puede añadir que no apreció el más mínimo indicio de fraude y el vendedor, emisor de la factura controvertida en el litigio principal, pagó el IVA a la Hacienda Pública, por lo que ésta no sufrió ningún perjuicio por el hecho de que la factura se emitiera erróneamente conforme al régimen de tributación ordinario en lugar de al régimen de inversión del sujeto pasivo.

En tales circunstancias, en la medida en que el reembolso por parte del vendedor de que se trata en el litigo principal al sujeto pasivo, adquirente del bien en cuestión, resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, el sujeto pasivo debe tener la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la Administración tributaria.

Por lo tanto, de las consideraciones anteriores, se puede concluir con la afirmación de que las disposiciones de la Directiva 2006/112 y los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, el adquirente de un bien se vea privado del derecho a la deducción del IVA, que abonó indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según las normas del régimen de tributación ordinario del IVA, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor ingresó el impuesto en la Hacienda Pública.

No obstante, estos principios exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del IVA indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, que el adquirente tenga la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria.

 

Por

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

 

 

 

 

 

 

 

[1] Artículo 167 de la Directiva 2006/12.

[2] Artículo 168 de la Directiva 2006/12.

[3] Artículo 178 a) y f) de la Directiva 2006/12.

[4] El objetivo perseguido por el artículo 199, apartado 1, letra g), es que los Estados miembros puedan recurrir al mecanismo de inversión del sujeto pasivo, a fin de simplificar las normas y luchar contra la evasión y el fraude fiscales en sectores específicos y en relación con determinados tipos de operaciones. Así, esta disposición permite a las autoridades fiscales percibir el IVA aplicado a las operaciones de que se trata cuando la capacidad del deudor para abonar el impuesto está comprometida (así se reconoce expresamente en la sentencia de 13 de junio de 2013, C-125/12, apartado 28).

[5] Sentencia del TJUE de 13 de junio de 2013, 200, C-125/12, apartados 23 y 31.

[6] Cuando esto ocurre, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a falta de normas de la Unión relativas a una cuestión de procedimiento, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro establecer esas normas en virtud del principio de autonomía procesal, a condición, sin embargo, de que no sean menos favorables que las que rigen situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos que confiere el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad), como reconocen las sentencias del TJUE de 7 de junio de 2007, C-222/05 a C-225/05, apartado 28 y la de fecha 17 de marzo de 2016, C-161/15, apartado 24).

[7] Sentencias del TJUE de 14 de diciembre de 1995, C-430/93 y C-431/93, apartado 22, y de 7 de junio de 2007, C-222/05 a C-225/05, apartado 36).

[8] Sentencias del TJUE de 14 de diciembre de 1995, C-430/93 y C-431/93, apartado 13, y de 17 de marzo de 2016, C-161/15, apartado 30. Lo mismo sucedería si el Derecho nacional facultase al Juez para aplicar de oficio tal motivo, tal como dispone la sentencia del TJUE de fecha 14 de diciembre de 1995, C-430/93 y C-431/93, apartado 14.

[9] Sentencia del TJUE de 6 de febrero de 2014, C-424/12, apartado 29.

[10] Sentencias del TJUE sentencias de 15 de julio de 2010, C-368/09, apartado 37, de 6 de febrero de 2014, C-424/12, apartado 30, y de 28 de julio de 2016, C-332/15,  apartado 30.

[11] Sentencias del TJUE de 22 de febrero de 2001, C-408/98, apartado 24, de 6 de febrero de 2014, C-424/12, apartado 31, y de 28 de julio de 2016, C-332/15, apartado 29.

[12] Sentencia del TJUE sentencia de 6 de febrero de 2014, C-424/12, apartados 32 y 33.

[13] Sentencia del TJUE de 6 de febrero de 2014, C-424/12, apartado 39.

[14] Sentencia del TJUE de 15 de marzo de 2007, C-35/05, apartados 38 y 39.

[15] Sentencias del TJUE sentencias de 16 de mayo de 2000, C-78/98, apartado 31, y de 15 de marzo de 2007,  C-35/05,  apartado 40.

[16] Sentencia del TJUE de 15 de marzo de 2007, C-35/05, apartado 41.