Ahorro Fiscal. Estrategias a adoptar ante la Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
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1. Introducción
Ante la ya inminente aprobación de la Ley de Reforma del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas que, lógicamente, va a suponer la introducción
de cambios relativamente importantes respecto de la actual Ley 40/1998, de 9
de diciembre, los contribuyentes pueden plantearse la cuestión de cuáles son
las estrategias que han de adoptar ante los cambios normativos que van a
producirse.
Cualquier planificación que se haga tendrá un componente de riesgo hasta que
no sea publicado en el Boletín Oficial del Estado el texto completo de la Ley
aprobado ya que son numerosas las cuestiones que son objeto, todavía, de
discusión en sede parlamentaria.
Así como es conocida la rebaja de los tipos máximos y mínimos de la tarifa de
gravamen y la introducción de nuevas reducciones en la base imponible para
favorecer a las rentas más bajas y a las familias, lo cierto es que todavía no se
conoce todavía, exactamente, qué tratamiento van a recibir las rentas del
capital inmobiliario, ni las reducciones de capital con devolución de
aportaciones, ni la posible exención de gravamen de las plusvalías generadas
por la transmisión de los fondos de inversión y reinvertidas.
Desafortunadamente, las informaciones que aparecen en los medios de
comunicación son incompletas y, quizás por el desconocimiento de la
problemática por los autores, erróneos
Sin embargo, propondremos una serie de
consejos que pueden resultar de utilidad ante la
inmediata Reforma de la Ley del IRPF.
2. Estrategias de cara a la Reforma del IRPF
· Dada la reducción general de la imposición a partir del 1 de enero de
2003 es conveniente diferir la obtención de rentas al año 2003.
Al tratarse el IRPF de un impuesto progresivo, la imputación de las rentas
obtenidas por una persona física a uno u otro período impositivo es un tema de
gran transcendencia y ha suscitado el interés del legislador que lo ha regulado
en el artículo 14 de la Ley 40/1998.
Con el retraso de la imputación de las rentas hasta el período que se inicia en
2003, se consiguen tres objetivos de gran interés para el contribuyente:
-aplicación de una tarifa de gravamen más atractiva (el tipo máximo pasa
del 48 al 45% y el tipo mínimo pasa del 18 al 15%);
-incremento del porcentaje de reducción del importe de las rentas
irregulares del trabajo, del capital o de actividades económicas que pasa
del 30 al 40%; y
-reducción del tipo fijo sobre las ganancias de patrimonio generadas en
un plazo superior a un año que pasa del 18 al 15%.
Así, en el caso de las rentas del trabajo y del capital, el criterio de imputación
será, en términos generales, el de la exigibilidad. Por ello, las rentas del trabajo
y del capital serán imputables al período impositivo en el que sean exigibles. En
la práctica, será más fácil para el contribuyente conseguir el retraso de la
exigibilidad de las rentas al año que se inicia el 1 de enero de 2003 en el caso
de las rentas del capital mobiliario que en el caso de las rentas del trabajo.
Ejemplos:
Si una empresa queda obligada a satisfacer una prima a sus empleados en
función de los beneficios empresariales, el momento del pago de la misma se
efectuará de acuerdo con los usos y costumbres (artículo 29 del Estatuto de los
Trabajadores). Si se trata del primer año en el que se ha de efectuar el pago de
esta prima por incentivos, se puede acordar que la paga de beneficios se
satisfaga por ejercicios vencidos y, en consecuencia, se satisfaga en el año
2003 (cuando la nueva tarifa esté en vigor). También es posible que, para
aquellos casos en los que la paga de beneficios ya existía y fuera exigible en el
año 2002, se firme un acuerdo entre la empresa y los empleados beneficiarios
de la misma para diferir la exigibilidad de la misma al año 2003.
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En el caso de pago de dividendos por parte de sociedades anónimas o de
participaciones en beneficios por parte de sociedades limitadas, la Junta
General determinará el momento y la forma de pago de los mismos (artículo
215 del Texto Refundido que aprueba la Ley de Sociedades Anónimas). A falta
de tal determinación, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir
del día siguiente al del acuerdo. Dado el contenido de esta normativa se hace
posible adoptar las decisiones adecuadas para retrasar la exigencia del pago
del dividendo al año 2003 y, de esta forma, los socios y accionistas podrán
beneficiarse de la nueva escala de gravamen.
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El Sr. Rodríguez es titular de un depósito bancario en el que puede exigir el
cobro de los intereses con cierta flexibilidad. La imposición de 30.000€ se
produjo el 30 de diciembre de 2000. El 30 de diciembre de 2002, el Sr.
Rodríguez tiene la oportunidad de exigir el cobro 3.000€ de intereses. Si exige el cobro el 31 de enero de 2003, recibirá la misma cantidad.
Si cobra el 30 de diciembre de 2002, los intereses percibidos se integrarán en
la base imponible con una reducción del 30% sin límites en cuanto a la base de
reducción. Es decir, que se integrarán 2.100€ de intereses (3.000 –30% x
3.000) en la base imponible a la cual se aplica la tarifa en vigor durante 2002.
Si cobra el 31 de enero de 2003, los intereses percibidos se integrarán en la
base imponible con una reducción del 40% sin límites en cuanto a la base de
reducción. Es decir, que se integrarán 1.800€ de intereses (3.000 – 40% x
3000) en la base imponible a la cual se aplica la tarifa en vigor durante 2003.
Más sencilla resulta la aplicación de las normas sobre imputación de rentas en
el caso de las rentas de actividades económicas (empresariales, profesionales
o artísticas) o de ganancias de patrimonio.
En el caso de las rentas de actividades económicas se aplicarán los criterios
previstos en el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades
que reglamentariamente puedan establecerse. El criterio básico previsto en el
Impuesto sobre Sociedades es el del devengo, es decir, el de la imputación del
rendimiento al momento del nacimiento del derecho de cobro o de la obligación
de pago.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades contiene, no obstante, reglas
específicas para ciertas operaciones y, además, la posibilidad de alterar en
cierto modo el criterio básico del devengo, optando por criterios próximos al de
caja (imputando al período en que se realizan los correspondientes cobros y
pagos). Esta opción contenida en el Impuesto sobre Sociedades precisa de una
autorización administrativa previa.
Ahora bien, el art. 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas admite la posibilidad de que los contribuyentes que
desarrollen actividades económicas, para las que no se exija fiscalmente la
llevanza de contabilidad ajustada a lo previsto en el Código de Comercio,
puedan optar por el criterio de cobros y pagos con la sola exigencia de
manifestarlo en la declaración-liquidación tributaria y mantener el criterio
durante un plazo mínimo de tres años.
Esta norma permite, pues, que los rendimientos provenientes de las
actividades empresariales que no tengan carácter mercantil (agricultura,
ganadería, pesca, silvicultura, artesanos), las actividades empresariales que
determinen su beneficio mediante el sistema de modalidad simplificada de
estimación directa o mediante el sistema de estimación objetiva, y los
profesionales puedan imputarse los rendimientos según el criterio de cobros y
pagos.
Además, en el caso de rendimientos derivados de la cesión de la explotación
de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a
medida que vayan devengándose los derechos.
Ejemplos:
Un abogado prevé que sus clientes no van a pagarle hasta el año 2003 las
retribuciones derivadas de un informe fiscal. Si no lo ha hecho con anterioridad,
puede incluir en la declaración-liquidación del IRPF correspondiente al año
2002 el criterio de caja como sistema de imputación de ingresos y gastos. De
esta forma, no incluirá entre los ingresos del ejercicio 2002 los honorarios que
se le satisfagan en 2003. Estos honorarios se incluirán en la declaración-liquidación
de IRPF correspondiente a 2003 a presentar en 2004. Una vez
ejercida esa opción por la aplicación del criterio del cobro, habrá de mantenerla
durante un plazo mínimo de 3 años.
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El escritor Plom Azo ha recibido de la Editorial Satélite un anticipo a cuenta de
los derechos de autor por su próxima novela por un importe de 6.000€ en el
año 2002. La novela va a publicarse a principios del año 2003 y se supone que
van a generarse rendimientos para el escritor a finales de 2003 y en los años
2004, 2005 y 2006. El escritor puede optar por imputar el cobro del anticipo a
cuenta en cada uno de los años en los que se supone que va a percibir rentas
por la novela, es decir, 2003, 2004, 2005 y 2006. Por lo tanto, la primera
imputación (de un 25% del anticipo, es decir, 1.500€) se retrasa al año 2003 y
se beneficia del diferimiento y de la aplicación de la tarifa más atractiva.
Por otro lado, las ganancias y pérdidas de
patrimoniales se imputarán al período impositivo
en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Ejemplo:
El Sr. Ramírez quiere vender un bien inmueble por un importe de 300.000€ que
había adquirido en 1997 por 150.000€.
Si transmite el bien inmueble en 2002, la plusvalía generada tributará al tipo fijo
del 18% y la actualización del valor de adquisición del bien inmueble se
efectuará aplicando el coeficiente 1,1016.
Si transmite el bien inmueble en 2003, la plusvalía generada tributará al tipo fijo
del 15% y la actualización del valor de adquisición del bien inmueble se
efectuará aplicando el coeficiente 1,1236.
Cuota tributaria resultante de la venta en 2002:
Cuota por la plusvalía = 18% (Valor de transmisión – Valor de adquisición
actualizado)
Cuota por la plusvalía = 18% (300.000 – (150.000 x 1,1016))
Cuota por la plusvalía = 18% (300.000 – 165.240)
Cuota por la plusvalía = 18% (134.760)
Cuota por la plusvalía = 24.256,8€
Cuota tributaria resultante de la venta en 2003:
Cuota por la plusvalía = 15% (Valor de transmisión – Valor de adquisición
actualizado)
Cuota por la plusvalía = 15% (300.000 – (150.000 x 1,1236))
Cuota por la plusvalía = 15% (300.000 – 168.540))
Cuota por la plusvalía = 15% (131.460)
Cuota por la plusvalía = 19.719€
La cuota de 2003 es inferior a la de 2002 en un 18,70%
· Rentas del capital inmobiliario:
Una de las líneas de Reforma del IRPF más destacada consiste en la
reducción del importe de la renta íntegra derivada de los rendimientos del
capital inmobiliario, por lo que puede sugerirse el diferimiento del ingreso a
2003. Así, está previsto que el rendimiento íntegro obtenido sea objeto de una
reducción del 40% en el supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles
urbanos destinados a vivienda.
Además, se van a limitar cualitativa (únicamente serán deducibles los gastos
que aparecen expresamente tasados y los no deducibles se compensan con
una deducción a tanto alzado del 10% de los rendimientos íntegros) y
cuantitativamente (como resultado de la deducción de los gastos los
rendimientos no pueden ser negativos) los gastos deducibles en el cálculo del
rendimiento neto del capital inmobiliario a partir de 2003, por lo que puede
resultar aconsejable adelantar determinados gastos al ejercicio 2002.
Ejemplos:
Se puede retrasar la celebración de un contrato de arrendamiento de un bien
inmueble destinado a vivienda al 1 de enero de 2003 para que de esta forma
las rentas generadas por este contrato puedan beneficiarse de la reducción de
su importe en un 40%.
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En una finca van a hacerse importantes reparaciones y gastos de conservación
tales como la pintura de la fachada, arreglo de las instalaciones eléctricas y de
las conducciones de gas y sustitución de ascensor. Estos conceptos tienen la
calificación de gastos de reparación y mantenimiento tanto en la actualidad
como tras la Reforma. Sin embargo, la deducción de tales gastos durante el
período 2002 puede generar unas pérdidas por rendimientos del capital
inmobiliario si se suman al resto de gastos (Impuesto sobre Bienes Inmuebles,
amortización del bien inmueble) y se comparan con los ingresos. Estas
pérdidas netas de rendimientos del capital inmobiliario pueden compensarse,
en el período 2002, con los rendimientos de otras categorías de rentas tales
como las rentas del trabajo personal o las rentas del capital mobiliario.
Si se retrasan estos gastos hasta 2003, es posible que la suma de los mismos
junto con los otros gastos supere a los ingresos generados. Sin embargo,
desde el punto de vista fiscal, el importe mínimo que ha de incluirse en la
declaración-liquidación como rendimientos del capital inmobiliario es de 0 y no
pueden incluirse rendimientos negativos.
· Transmisión de las participaciones en Fondos de inversión
En el caso de que la participación en un Fondo de inversión haya reducido su
valor desde el momento de su suscripción, la transmisión de dichas
participaciones tendrá las mismas consecuencias en cuanto al sistema de
compensación e integración de rentas en el año 2002 que en el año 2003.
Sin embargo, se ha anunciado la supresión del “peaje fiscal” en el supuesto de
cambio de fondo de inversión. Es decir, que las ganancias de patrimonio
generadas por la transmisión de las participaciones en fondos de inversión
quedarán exentas de tributación si las cantidades obtenidas son reinvertidas en
otros fondos de inversión. Habrá que esperar, en relación a esta cuestión, a la
aprobación definitiva de la Reforma para conocer las diversas condiciones en
cuanto al tipo de activo que puede acogerse al régimen de reinversión y al
plazo de realización de ésta.
En cualquier caso, es aconsejable esperar la
llegada de 2003, antes de proceder a la
transmisión de las participaciones en los fondos
de inversión y poder acogerse a la exención
tributaria.
3. Reforma del IRPF y sanciones tributarias
Aunque está previsto que la Reforma del IRPF entre en vigor el 1 de enero de
2003, hay que destacar que la modificación del contenido de la Ley 40/1998 del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede tener, también, una
retroactividad máxima a efectos de la cuantificación del importe de las
sanciones tributarias que pudieran haberse cometido por infracción de las
normas que gozaban de vigencia con anterioridad a la aprobación de la nueva
norma.
Así, dado que la sanción resultante de la apertura de un procedimiento
administrativo sancionador (que se hubiera podido iniciar tras un procedimiento
de comprobación tributaria, por ejemplo) se cuantifica en función de la cuota
tributaria dejada de ingresar, de acuerdo con los artículos 80 y 87 de la Ley
General Tributaria, el importe de la misma dependerá de qué normas se
aplican para cuantificar el importe dejado de ingresar.
Uno de los principios básicos del Derecho sancionador es el principio de la ley
penal más favorable que se desprende “a sensu contrario”, del art. 9.3 y es
aplicable a los delitos, infracciones y sanciones tributarias (STC 8/1981, de 30
de marzo y STC 15/1981, de 7 de mayo). En virtud de este principio, la norma
de cuantificación de la obligación tributaria, a efectos únicamente de la
imposición de la sanción tributaria, debe ser la más favorable para el infractor,
por lo tanto, la norma en vigor a partir del 1 de enero de 2003.