CONCURSO DE ACREEDORES Y CRÉDITOS

Visión general: créditos tributarios y nueva Ley Concursal

La entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal supone un giro en dicha materia al optar por los principios de unidad legal, de disciplina y de sistema. Esto significa la regulación en un único texto legal de todos los aspectos procesales y materiales del concurso de acreedores, con contadas excepciones. Asimismo se adopta como principio la “pars conditio creditorum”, (igualdad de tratamiento de los acreedores en el reparto de la masa), que se instrumenta a través de la clasificación de los créditos, ya que se reducen notablemente los privilegios a efectos del concurso, que adquieren el carácter de excepciones frente a la regla general de reparto igualitario.

Los créditos tributarios han visto reducidos sus privilegios con la nueva Ley Concursal, (en adelante me referiré a ella como LC), favoreciendo por tanto el cobro de sus créditos al resto de acreedores.

En efecto, las retenciones tributarias gozaban del derecho al ejercicio por parte de la Administración de la “separatio ex iure dominii”, que permitía detraer su importe de la masa activa al entenderse que no eran propiedad del deudor sino de la propia Administración, siendo aquel un mero depositario que todavía no había realizado el ingreso correspondiente en las arcas públicas. Igual pretensión mostraba frecuentemente la Administración en relación con el IVA repercutido pendiente de liquidar.

La actual graduación de los créditos tributarios ya no se regula, como ocurría antes, en el artículo 71 de la Ley General Tributaria, (en adelante LGT), sino que dicho artículo efectúa una remisión a la LC, según redacción dada por ésta en la disposición final undécima: “En caso de concurso, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal”.

Recordemos que anteriormente dicho artículo establecía un privilegio general y por tanto no afectado a ningún bien determinado, por lo que el derecho a la preferencia en el cobro nacía con

el propio crédito tributario, cualidad que no tenían el resto de los créditos.

La LC incluye entre los créditos subordinados, los créditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, excepto los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde ésta alcance, al considerarse que dichos intereses junto con el principal se corresponden con el valor real del bien que sirve de garantía, y los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias. Los titulares de estos créditos carecen de derecho de voto en la junta de acreedores y, en caso de liquidación, no podrán ser pagados hasta que hayan quedado íntegramente satisfechos los ordinarios. El legislador trata de evitar que los créditos accesorios y sancionadores, que pueden alcanzar elevados importes, perjudiquen o impidan el cobro por parte de otros acreedores. Pensemos además que es posible que el motivo de que los intereses por deudas tributarias alcancen cifras significativas puede ser debido a que la Administración, potencial conocedora de la situación de insolvencia del deudor, no ha instado la declaración de concurso, (lo que habría supuesto la suspensión del devengo de intereses en virtud del artículo 59 LC), poniendo en peligro la situación del propio deudor así como de todos sus acreedores.

Así las cosas, la Administración Tributaria se encuentra, pese a su opuesto criterio, con que una parte importante de sus créditos difícilmente se cobrarán, incluyendo los recargos, ya que su naturaleza, más coercitiva que relacionada con la capacidad económica del deudor, los incardinará entre los créditos subordinados, sometidos a las mismas quitas y esperas que los créditos ordinarios pero computando los plazos de espera a partir del cumplimiento total del convenio con respecto a éstos. Normalmente la administración tributaria pretenderá la clasificación de los recargos entre los créditos ordinarios al ser estos de naturaleza residual y no existir mención expresa en la LC a aquéllos.

De hecho, desde la perspectiva de la Administración, todos estos créditos subordinados deberían tener privilegios ya que puede utilizarse la calificación que el legislador otorga a las sanciones e intereses como una forma de elusión tributaria en los casos en los que se liquide la empresa y se extinga su personalidad, ya que podrán quedar créditos tributarios sin cobrar que la Administración tendrá que intentar reclamar a los administradores.

Por otra parte es importante tener presente que, a efectos del cálculo del privilegio de residuo del artículo 91.4 LC, como más tarde trataremos, no se tienen en cuenta los créditos subordinados, pese a que la Administración Tributaria ha entendido lo contrario en algunas ocasiones, lo que influye muy negativamente en el importe final de créditos privilegiados de la Hacienda Pública, por lo que será origen frecuente de demandas incidentales por parte de la Hacienda Pública ante el juez del concurso.

Por último, en este breve repaso a la situación general de los créditos tributarios sometidos a concurso de acreedores, es importante hacer mención al artículo 77 de la LGT, que en su apartado 2 dispone: “En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a los establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”

La interpretación administrativa entiende que, a sensu contrario, si el proceso concursal desemboca en la fase de liquidación el régimen de todos los créditos tributarios será el previsto en el artículo 77.1 de la LGT (artículo que determina el derecho de prelación de la Administración Tributaria en general, sin procedimiento concursal), es decir prelación absoluta para el cobro de los créditos vencidos y no satisfechos, excepto que concurra con acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real inscrito en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar la existencia en el mismo del derecho de la Hacienda Pública, y sin perjuicio de lo dispuesto en relación a la prelación de la hipoteca legal tácita y los bienes afectos por ley al pago de deudas (artículos 78 y 79 de la LGT).

Sin embargo esta interpretación administrativa es difícilmente admisible por cuanto, a pesar de la desafortunada redacción del citado apartado 2 del artículo 77, que se circunscribe al caso de “convenio concursal” (en lugar de procedimiento concursal), fruto de las enmiendas en el trámite de aprobación, la propia LC en su artículo 89.2 establece, haciendo valer el principio de unidad legal, que “no se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley”, como mandato dirigido a adecuar el sentido de eventuales normas extraconcursales en materia de créditos al espíritu de la LC. Como referencia mencionaremos la sentencia del Juzgado de los Mercantil de Madrid en demanda incidental interpuesta por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 5 de julio de 2005, que considera que sólo quedan excluidos de las previsiones de la LC aquellos créditos no afectados por el convenio, recordando que la Agencia Tributaria, como titular de créditos privilegiados, puede hacer uso de su derecho de abstención, lo cual impedirá que queden afectados por el convenio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 123.1 de la LC.

Tratamiento de las ejecuciones en curso

El artículo 55 LC dispone:

1. “Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.

Podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concuerso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.

2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos.

3. Las actuaciones que se practiquen en contravención de lo establecido en los apartados 1 y 2 anteriores serán nulas de pleno derecho.

4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para los acreedores con garantía real.”

La vía administrativa se caracteriza por gozar del privilegio de autotutela ejecutiva, ya que la Administración no necesita acudir a los tribunales en demanda de actuaciones de ejecución, sino que puede ejecutar por sí misma sus propias resoluciones. La forma más común de ejecución para el pago de sus créditos tributarios es el apremio sobre el patrimonio del contribuyente que se inicia con la providencia de apremio, que es el acto administrativo mediante el cual se acuerda el despacho de la ejecución contra el deudor, título ejecutivo que faculta a la Administración a ir contra el patrimonio de aquél si no efectúa el pago de la deuda en el plazo estipulado.

Según el párrafo 2 del apartado 1 del artículo trascrito, (erróneamente ubicado puesto que debería ser la continuación del apartado 2 que versa sobre la suspensión en general de las ejecuciones siendo dicho párrafo la excepción), es la existencia de esta providencia de apremio la que permitirá la continuación de la ejecución si se declara concurso de acreedores y que incluirá en el crédito el correspondiente recargo que se devengó con el impago en periodo voluntario. Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre con las ejecuciones laborales, no se exige la existencia de la diligencia de embargo, que es la fase siguiente al apremio. Podría parecer un error del legislador, que considera que el apremio supone la traba de bienes, sin embargo, en mi opinión no es así.

El legislador deliberadamente permite continuar con la ejecución cuando existe providencia de apremio evitando la afección de bienes al pago de deudas. En consecuencia, si tras el auto de declaración de concurso la Administración pretende el embargo y realización forzosa de los bienes del deudor, podrá continuar la ejecución teniendo preferencia y sin ser parte de la masa pasiva. Es en el momento de la declaración de concurso cuando se producirá la afección de bienes a las deudas de la Administración, quien podrá trabar embargo sobre bienes del deudor concursado como medida cautelar, aunque sujeta a la jurisdicción del juez, en virtud del artículo 8 LC. La preferencia del procedimiento administrativo permitirá que los bienes se realicen mediante subasta hasta satisfacer los créditos tributarios incluyendo los recargos, reintegrando el exceso, en su caso, a la masa activa. En todo caso, el embargo no podrá realizarse sobre bienes necesarios para la continuidad de la actividad, no olvidemos que el espíritu de la ley persigue el continuismo empresarial a través de los convenios y no la liquidación pese a que, en la práctica, hasta la fecha, la inmensa mayoría de los concursos han desembocado en liquidaciones. Esta restricción se mantendrá hasta que el juez del concurso lo estime, lo que ocurrirá necesariamente cuando se inicie la fase de liquidación, pero no serán de aplicación los límites temporales para la ejecución de garantías reales del artículo 56 LC (que se apruebe un convenio cuyo contenido no afecte a ese derecho o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiera producido la apertura de la liquidación), lo que puede suponer que los bienes afectos a la actividad embargados tengan un plazo mayor para su posible ejecución que los bienes afectos al pago de deudas con garantía real.

Créditos tributarios con privilegio especial

Gozan de privilegio especial los créditos garantizados con hipoteca legal tácita, aquella para cuya validez no precisa de inscripción registral y que surge directamente del artículo 194 de la Ley Hipotecaria y del 78 de la LGT, que dispone que, “en los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.”

El artículo 90 de la LC enumera además otras garantías que, constituidas expresamente a favor de la Administración, son oponibles frente a terceros como hipotecas simples, pignoraciones, anticresis o prenda.

Los créditos con privilegio especial son atendidos con anterioridad a los créditos con privilegio general, y con independencia de que exista convenio o liquidación.

En virtud del artículo 155 LC los privilegios especiales permiten la ejecución separada de los bienes y derechos afectos para la satisfacción de los créditos, mediante subasta, salvo que, a solicitud de la administración concursal, previo trámite de audiencia al concursado y a los acreedores, el juez autorice la venta directa al oferente de un precio superior al mínimo que se hubiese pactado y con pago al contado.

No es posible la realización de bienes afectos a privilegios especiales ni siquiera para satisfacer los créditos contra la masa.

Evidentemente, para la determinación de la masa activa, regulada en el artículo 76 y siguientes LC y su correcta valoración e inclusión en el informe de la administración concursal, los administradores concursales deberán realizar un esfuerzo considerable que permita obtener un inventario a valores reales o de mercado partiendo de datos contables y por tanto, en su mayoría, consignados a costes históricos. Es por este motivo que el artículo 83 LC prevé la colaboración de expertos independientes, cuyos honorarios irán con cargo a la masa. En definitiva, si la pretensión de la norma es que los activos se valoren según condiciones de libre mercado, en beneficio del deudor y de los acreedores, no parece que la pública subasta sea el medio más “natural” o apropiado para su realización.

Si el importe obtenido por la subasta o venta del bien es superior a la deuda garantizada, que incluirá capital e intereses, el exceso se reintegrará en la masa activa. Si el diferencial resultase negativo éste tendrá la consideración de crédito ordinario y será satisfecho a prorrata conjuntamente con el resto de créditos ordinarios, a tenor de lo dispuesto en el artículo 157 LC.

En cuanto a la prioridad temporal de los créditos con privilegio especial, cabe la posibilidad de que un mismo bien esté afecto a varios créditos por lo que habrá que estar a la fecha de afección. Como ya comentamos anteriormente, en el caso de la hipoteca legal tácita, será el artículo 78 LGT quien determinará la prelación. Para el resto de créditos con privilegio especial a favor de la Administración Tributaria, será determinante la fecha de inscripción de la garantía.

No obstante la ejecución separada que preferencia a los acreedores con privilegio especial, cuyo crédito esta afianzado por una garantía real, está sujeta a las restricciones temporales que contempla el artículo 56 LC. Según este, si la Administración Tributaria es titular de un crédito con garantía real sobre un bien afecto a la actividad económica del concursado, no podrá iniciar su ejecución o realización forzosa hasta que se apruebe un convenio cuyo contenido no afecte al ejercicio del derecho al cobro del acreedor (lo cual no ocurrirá normalmente si el acreedor no vota favorablemente a la propuesta aceptada, en virtud de los artículos 123.2 y 134.2 LC) o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiera producido la apertura de la liquidación.

Esto significa que, si la Administración Tributaria no promueve la ejecución separada de su crédito garantizado durante la fase común (antes de la fase de convenio o de liquidación), si se aprueba el convenio sin que le afecte por no haber votado a favor de la propuesta finalmente aceptada podrá ejecutar el bien y si se apertura la liquidación después de transcurrido un año desde el auto de declaración la Administración Tributaria podrá ejecutar el bien durante dicho intervalo temporal, perdiendo el derecho a las acciones si no las hubiese ejercitado antes de la apertura de la fase de liquidación, a tenor de lo dispuesto en el artículo 57.3 LC.

En ese caso, si bien no podrá ejecutar, mantendrá, en nuestra opinión, su derecho preferente al cobro en fase de liquidación en relación con el producto que de aquél se obtenga, de forma que si éste es menor al crédito titulado, el diferencial se convertirá en crédito ordinario.

Esto es de aplicación sólo a los casos en los que antes de la declaración del concurso no se hubieran ejercitado las acciones de ejecución, ya que de haberlo hecho, la suspensión a que se habrán visto sometidas terminará con la apertura de la fase de liquidación reanudándose y acumulándose al proceso de ejecución colectiva como pieza separada.

La paralización de las ejecuciones de garantías reales únicamente es aplicable en relación con los bienes afectos, necesarios para el desarrollo y continuidad de la actividad económica del concursado, por lo que, la Administración Tributaria podrá ejecutar las garantías sobre otros bienes, en su caso, sin respetar los plazos establecidos en los citados artículos 56 y 57 LC.

Asimismo, en relación con el pago de los créditos con privilegio especial, el artículo 155 LC dispone que la administración concursal podrá comunicar a los titulares de créditos con privilegio especial que opta por atender su pago con cargo a la masa, sin esperar al cumplimiento de los plazos analizados anteriormente, y sin realización de los bienes “afectos”. Se refiere la norma a bienes afectos a la actividad económica, porque de otra forma no tendría sentido la restricción que impone el propio artículo en su apartado segundo cuando establece que tal posibilidad es una excepción al plazo de espera que regula el artículo 56 LC, el cual sólo es aplicable a los bienes afectos (léase necesarios) a la actividad económica del concursado.

Comunicada esta opción a los titulares de créditos, la administración concursal tendrá que satisfacer inmediatamente las cuotas vencidas y atenderá las siguientes a su vencimiento contra la masa. En caso de incumplimiento, se realizarán los bienes afectos para satisfacer los créditos con privilegio especial.

La norma no menciona la posibilidad de que la administración concursal abone a un acreedor con privilegio especial cuya garantía la ostente sobre un bien “no afecto” a la actividad económica del concursado (por ejemplo bienes contabilizados en una sociedad pero de uso particular, o activos de una sociedad patrimonial), el importe de su crédito en cualquier fase del procedimiento, dada la inexistencia para este tipo de acreedores de la sujeción a los plazos de espera para sus ejecuciones separadas. Es por tanto una omisión deliberada ya que estos acreedores no van a necesitar de la excepción a la forma de pago general.

Créditos tributarios con privilegio general: la problemática del cálculo del privilegio de residuo

El artículo 91 LC enumera los créditos con privilegio que no conceden derecho a la ejecución separada y sobre los que no existe la opción de pago durante la fase común ya que aquél se realiza preferentemente, una vez satisfechos los créditos contra la masa y los créditos con privilegio especial, tanto en el caso de convenio, (salvo que voten a favor de la propuesta aceptada, en cuyo caso su privilegio se verá afectado por el convenio, en virtud del artículo 123 LC), como en caso de liquidación.

Si bien la Ley reduce drásticamente los privilegios y preferencias en general y en especial de la Administración Tributaria considerando que el trato igualitario a los acreedores es la regla general, la aplicación práctica conduce a pensar que ante el “Dilema del caladero común”, los créditos privilegiados se verán beneficiados en perjuicio del resto, sobre todo si como ocurre en la mayor parte de casos, el concurso se plantea como una solución de ejecución universal abocado a la liquidación en lugar de como un instrumento de pervivencia y continuidad mediante el convenio.

a) Créditos con privilegio general: retenciones tributarias

El apartado 2º del artículo 91 califica como créditos con privilegio general “las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal”.

Este párrafo permite una mejor suerte en la prelación de créditos por retenciones tributarias para compensar la pérdida de la acción ex iure dominii, acción separada existente con la derogada normativa y que, como ya comentamos, permitía considerar las retenciones al margen del proceso concursal.

b) Privilegio general residual

Por su parte, el apartado 4º de dicho artículo introduce un privilegio general de residuo y establece que serán créditos con privilegio general “los créditos tributarios y demás de Derecho Público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el 50% de su importe”.

El cálculo del privilegio general de residuo puede dar lugar a diversas interpretaciones, nada pacíficas, en la medida que afectan a la prelación de la Administración Tributaria. Trataremos de analizarlas numéricamente con unos sencillos ejemplos.

Primera interpretación:

Supongamos los siguientes créditos tributarios del concursado:

1) Hipotecarios (Priv.Especial)

2) Retenciones (Priv.Gral)

3) Cuotas impuestos (Ordinarios)

4) Intereses y sanciones (Subord.)

Total 250.000

75.000

500.000

90.000

915.000

Según este criterio el cálculo del 50% se efectúa sobre el total de los créditos excepto los subordinados (intereses, sanciones y recargos), es decir 50% x 825.000 = 412.500.

La exclusión de estos últimos obedece a la discutida pero lógica fundamentación de la Exposición de Motivos de la Ley que los considera una excepción a la pars conditio creditorum y por consiguiente quedan postergados a todos los efectos, por lo que, pese a los intereses de la Hacienda Pública la cual puede ser titular de elevados créditos con esta calificación, no se consideran a los efectos del cálculo del privilegio general de residuo del 50% puesto que de lo contrario se produciría el efecto perverso de que ciertos saldos subordinados se invistieran de privilegios.

Dicho importe es el que goza del privilegio general de residuo, en detrimento de los créditos ordinarios, cuyo saldo desciende:

1)Hipotecarios (Priv.Especial)

2)Retenciones (Priv.Gral)

3)Privilegio Gral.residuo (art. 91.4º )

4)Cuotas impuestos (Ordinarios)

5)Intereses y sanciones (Subord.)

Total 250.000

75.000

412.500

87.500

90.000

915.000

Esta interpretación se basa en la idea de que el privilegio general de residuo del artículo 91.4º LC es de aplicación únicamente a los créditos que no gocen ya de privilegios, a excepción de los subordinados, es decir a los créditos ordinarios, transformándolos en privilegiados con el importe límite del 50% del conjunto de todos los créditos de la Hacienda Pública (excepto los subordinados).

Cuando el citado límite del 50% es superior al montante de créditos ordinarios, actúa como tope para el cálculo del privilegio el importe de dichos créditos ordinarios.

Aplicando esta interpretación el total de créditos privilegiados asciende a 737.500.

Segunda interpretación:

Una segunda interpretación nos lleva a considerar que, si bien la norma incluye la expresión “para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública” cuando hace referencia al cálculo del 50%, en realidad se trata de aquellos créditos que no gozan de ningún privilegio. Así pues, el análisis del apartado 4º del artículo 91 LC supondría entender que, en un primer inciso se excluyen de la base de cálculo los créditos privilegiados y a continuación se ejerce el privilegio de residuo calculando el 50% sobre el resto de créditos, a excepción de los subordinados, por lo que, en definitiva, el privilegio de residuo siempre coincidirá con el 50% de los créditos ordinarios.

En esta interpretación subyace la idea, a diferencia de lo que ocurre en la tercera interpretación, de que la pérdida por parte de la Administración Tributaria de la acción “ex iure dominii” debe verse compensada de forma que el privilegio general de las retenciones tributarias no menoscabe el cálculo del privilegio general de residuo.

Si bien es cierto que esta interpretación es bastante razonable, también lo es que para su comprensión de forma contundente hubiese sido deseable un mayor esfuerzo redactor por parte del legislador, aclarando y delimitando que el privilegio fuese ejercitable para el conjunto de los créditos no privilegiados ex lege y no un únicamente “para el conjunto de los créditos” como dispone el literal de la Ley.

Con el ejemplo anterior la clasificación final de los créditos tributarios sería:

1)Hipotecarios (Priv.Especial)

2)Retenciones (Priv.Gral)

3)Privilegio Gral.residuo (art. 91.4º )

4)Cuotas impuestos (Ordinarios)

5)Intereses y sanciones (Subord.)

Total 250.000

75.000

250.000

250.000

90.000

915.000

Como se puede apreciar la mitad de los créditos ordinarios se reclasifican a privilegiados, quedando un importe total de saldo privilegiado de 575.000.

Tercera interpretación:

De la lectura del tenor literal de la Ley parece deducirse que el artículo 91.4º está redactado en orden inverso. Así, en su segundo párrafo marca el límite del privilegio general de residuo y que es el 50% del conjunto de los créditos (excepto los subordinados). El primer apartado excluye del importe calculado los créditos privilegiados. En consecuencia, la norma postula el cálculo del importe máximo de los privilegios, que deben tener en cuenta los ya existentes.

Volviendo al ejemplo anterior, la clasificación quedaría:

1)Hipotecarios (Priv.Especial)

2)Retenciones (Priv.Gral)

3)Privilegio Gral.residuo (art. 91.4º )

4)Cuotas impuestos (Ordinarios)

5)Intereses y sanciones (Subord.)

Total 250.000

75.000

87.500

412.500

90.000

915.000

El cálculo del importe límite de créditos privilegiados a que se refiere el artículo 91.4º según esta interpretación sería:

50% de 825.000 (totalidad de créditos excepto subordinados) = 412.500.

Como la Administración Tributaria ya tiene privilegiados 325.000 (el 1y el 2), el privilegio pendiente (privilegio general de residuo) será de 87.500.

Con este argumento la totalidad de créditos privilegiados (1, 2 y 3) ascienden a 412.500, que lógicamente coincide con el 50% de la totalidad (excepto subordinados).

Cuarta interpretación: la de la Administración Tributaria

Es sencillo prever, a la vista de los ejemplos anteriores, cual será el criterio aplicable por parte de la Hacienda Pública para plantear demanda incidental de impugnación de la lista de acreedores del Concurso.

En efecto, la primera interpretación, es decir, la consideración del conjunto de los créditos como base para calcular el privilegio general de residuo, será la opción aplicada. Sin embargo, y al margen de la pretensión de calificación de los recargos como créditos ordinarios y no subordinados, la Administración Tributaria también pretenderá que el citado cálculo se efectúe sobre la totalidad de sus créditos, incluidos los subordinados. En ese caso, la clasificación sería:

1)Hipotecarios (Priv.Especial)

2)Retenciones (Priv.Gral)

3)Privilegio Gral.residuo (art. 91.4º )

4)Cuotas impuestos (Ordinarios)

5)Intereses y sanciones (Subord.)

Total 250.000

75.000

457.500

87.500

90.000

915.000

El cálculo del 50% se efectúa sobre el total de los créditos sin excepción, es decir:

50% x 915.000 = 457.500.

Por tanto, el importe de créditos privilegiados asciende a 782.500.

Créditos tributarios de la Administración “diligente”: privilegio general excepcional

El último apartado del artículo 91 LC dispone que son créditos con privilegio general “los créditos de que fuera titular el acreedor que hubiere solicitado la declaración de concurso y que no tuvieren el carácter de subordinados, hasta la cuarta parte de su importe.”

En consecuencia, si la Administración Tributaria conoce de la existencia de uno de los presupuestos que acreditan objetivamente la existencia de insolvencia del deudor, en virtud del artículo 2 LC, como es el incumplimiento del pago de las obligaciones tributarias durante los tres meses anteriores a la declaración del concurso y en base a tal presupuesto objetivo insta la declaración de concurso, el legislador recalifica el 25% de la totalidad de sus créditos, incluyendo los que gozan de privilegio especial, a excepción de los subordinados, convirtiéndolos en créditos con privilegio general, un privilegio excepcional para incentivar la solución concursal.

El fundamento de esta disposición vuelve a ser el espíritu de la Ley en evitar situaciones de insolvencia no declaradas que perjudican a acreedores y terminan con la liquidación del patrimonio del deudor.

Sin embargo cabe preguntarse sobre la eficacia de esta norma en lo que a la Administración Tributaria se refiere, la cual difícilmente instará el concurso utilizando sus propios medios para el cobro de las deudas, aun sabiendo de la existencia del presupuesto objetivo de insolvencia, coadyuvando al incremento de las dificultades de circulante en detrimento de la continuidad empresarial.

Responsabilidad por los créditos tributarios: convenio y liquidación

Según el artículo 123 LC, “la asistencia a la junta de los acreedores privilegiados…no les someterá a los efectos del convenio”. Sólo en el supuesto de que el acreedor privilegiado vote a favor de una propuesta y ésta se apruebe, dicho crédito quedará sometido al convenio.

En el caso de la Administración Tributaria es posible, aunque poco probable en la práctica, que aquélla renuncie a un privilegio especial o general con el único objeto de alcanzar mayoría en el convenio y recuperar una mayor cantidad de créditos ordinarios. Pensemos por ejemplo en el caso de que la Administración ostente un pequeño importe de créditos privilegiados frente a numerosos ordinarios. La ejecución de los privilegios podría suponer la no aprobación de un convenio y la consiguiente liquidación, por lo que la Administración tendría que intentar cobrar de los administradores responsables los créditos ordinarios siempre y cuando no fuesen insolventes.

La aprobación de un convenio, renunciando a los privilegios, podría ser la solución de continuidad que inspira la norma y conseguir “no matar a la gallina de los huevos de oro”, con lo que, finalmente, la Administración terminaría cobrando un mayor importe de sus créditos.

La eficacia novatoria que confiere el convenio, a tenor del artículo 136 LC supone que, sólo en los créditos que otorgan derecho de abstención (los privilegiados cuando no se adhieren al convenio aprobado), la Administración Tributaria podrá, al finalizar el concurso, intentar cobrar mediante la responsabilidad tributaria que configura la Ley General Tributaria. Recordemos que la disposición adicional octava de la LGT supedita su aplicación a la LC, por lo que la existencia de convenio vinculará a la Administración Tributaria por sus créditos afectados.

El incumplimiento del convenio y la consiguiente apertura de la fase de liquidación supondrán que, los créditos tributarios que en su momento estuvieron afectados por dicho convenio, dejen de estarlo. El artículo 43 de la LGT determina que, los administradores de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades responderán subsidiariamente por las obligaciones tributarias pendientes en el momento del cese, bastando para ello el que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En la práctica los administradores responderán casi siempre de las deudas tributarias pendientes. En este “sálvese quien pueda” el resto de acreedores no tendrá la misma suerte ya que la legislación mercantil exige la existencia de dolo o negligencia para responsabilizar a administradores o liquidadores. Aunque queda la vía de la calificación del concurso, que si resulta culpable puede significar que los administradores o liquidadores resulten condenados al pago de los créditos pendientes, motivo por el cual numerosas empresas en situación de insolvencia evitan acudir a la solución concursal.

Por su parte, la posibilidad de extinguir la personalidad jurídica por inexistencia de bienes lleva a algunas sociedades insolventes a instar el concurso. La admisión de solicitudes de concurso instadas por compañías insolventes con apenas activo puede ser utilizada por deudores fraudulentos cuyo único objetivo es la aplicación del artículo 176 LC que permite, tras la enajenación del escaso activo existente, la conclusión del concurso. Si bien la Administración Tributaria intentará cobrar de los responsables subsidiarios, no ocurrirá lo mismo con el resto de acreedores. Por ese motivo el artículo 176 no debe ser impedimento de que se aperture la liquidación y la sección de calificación, aun a riesgo de que muchas sociedades queden sin extinguir, en aras a evitar la utilización de la norma como pantalla para borrar la huella de morosos defraudadores.