Convenio de doble imposición y derecho comunitario
Compartir en Twitter
En el transcurso de la Jornada de Novedades Tributarias de la Unión Europea Don Pedro M. Herrera explica el estudio de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ante las Libertades Comunitarias y las distintas soluciones que en las diferentes sentencias se adoptan por los mismos en relación al Derecho Comunitario. Cuando nos encontramos ante un conflicto entre un Convenio de doble imposición y el Derecho Comunitario, en teoría prima de efecto directo sobre el Derecho Comunitario, esa es la teoría pero no es la realidad que a veces contempla la jurisprudencia de STJCE.
Según el ponente hemos de partir de la base de que el objetivo del Derecho comunitario es regular el mercado interior, en cambio el objetivo del Convenio de Doble imposición es repartir el poder tributario entre los Estados. No tiene que haber ningún tipo de conflicto pero en la práctica si existe conflicto porque el Convenio de doble imposición que admite esta supone un freno a la internacionalización de las empresas en definitiva a la construcción del mercado interior.
El profesor Pedro M. Herrra analiza diferente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en relación a diferentes situaciones que se producen cuando se crean ciertos conflictos entre los diferentes Convenios de Doble imposición y el Derecho Comunitario. Realizaremos también un análisis del método de las “tres fases” utilizado por el Tribunal para analizar las diferentes situaciones. No debe sorprendernos que del estudio de la diferente jurisprudencia sobre el tema lleguemos a concluir que no existe una línea jurisprudencial clara sobre las relaciones entre el Derecho Comunitario y los Convenios de doble imposición.
– La primera sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea objeto de análisis es la sentencia de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, As. C-311/1997.
Una entidad bancaria, Royal Bank of Scotland que para operar en Grecia crea un establecimiento permanente que no tiene personalidad jurídica, las sociedades no residentes con establecimiento permanente tributan en Grecia con un tipo incrementado.
La “primera fase” consisten en analizar si existe diferencia de trato, podemos decir que en este caso la respuesta es afirmativa porque existe un tipo diferente a aplicar entre las sociedades residentes (30%) o no residentes (35%) que tienen establecimiento permanente.
La “segunda fase” consiste en preguntar si las situaciones son comparables ( es decir si estamos ante situaciones iguales). Una sociedad residente o un establecimiento permanente son plenamente comparables.
La “tercera fase” que realiza el Tribunal es si existe alguna razón que justifique la diferencia de trato. Y la respuesta dada, perdida de recaudación del gobierno Griego, tal respuesta no convence no convence al tribunal.
En este sentido, Don Pedro M. Herrera, sigue:
– La Sentencia de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, es la siguiente sentencia que vamos a estudiar sociedad no residente en Alemania que opera en Alemania con establecimiento permanente. En este caso Alemania había celebrado Tratados de doble imposición con terceros Estados (Estados no miembros de la Comunidad Europea).
Saint-Gobain es una Sociedad residente en Francia y no le era de aplicación el convenio mencionado anteriormente, todo ello por no ser residente en Alemania, ya que el convenio sólo es de aplicación en este caso los residentes en Alemania y residentes en los terceros Estados.
A continuación el Tribunal pasa a realizar su análisis del tema agotando todas las diferentes fases:
“Primera fase”, entiende que hay una diferencia de trato a las sociedades con establecimiento permanente y sociedades residentes.
“Segunda fase”, son comparables las situaciones, entiende que si, tal y como estable de forma reiterada la jurisprudencia comunitaria, es que no se puede tratar peor a un establecimiento permanente que a una sociedad residente.
“La tercer fase”, consiste en encontrar razones que justifiquen tal regulación. Pues en es el presente supuesto el Tribunal entiende que no existe ninguna razón por la que se trate de forma desigual a las sociedades residentes con establecimiento permanente en Alemania.
Para solucionar esta cuestión el Estado Alemán deja el convenio y crea una norma unilateral que extiende los efectos del convenio a las sociedades con establecimiento permanente en Alemania, de esta forma se soluciona el problema planteado respetando el convenio de doble imposición celebrado con terceros estados.
– Sentencia de 5 de julio de 2005 (Gran Sala), caso “D“, As. C-376/03:
El señor D., residente en Alemania posee en los Países Bajos determinados bienes inmuebles (“el 10 por 100 del importe de su patrimonio”). La normativa de este último Estado los somete al impuesto sobre el patrimonio por obligación real de contribuir, sin que resulte aplicable el mínimo exento previsto para los residentes (que tributan por su patrimonio mundial). En Alemania no existe impuesto sobre el patrimonio. Además, el Convenio de Doble imposición entre Holanda y Bélgica (país en el que tampoco impuesto sobre el patrimonio) prevé que “las personas físicas residentes en uno de los dos Estados se benefician en el otro de las deducciones personales, exenciones y reducciones concedidas por este último a sus propios residentes en atención a su situación o a sus cargas familiares.
El señor “D”. considera que esta normativa establece una restricción contraria a la
libre circulación de capitales.
El Sr. “D” reside en Alemania y tributa en Holanda como no residente sin derecho al mínimo exento en el Impuesto de Patrimonio, impuesto que por otra parte fue declarado inconstitucional en Alemania por lo que no existe en tal Estado.
En los razonamientos jurídicos de la sentencia se concluye lo siguiente:
“….. un contribuyente que tiene sólo una parte no fundamental de su patrimonio en un Estado miembro distinto del Estado en el que es residente no se encuentra, por regla general, en una situación comparable a la de los residentes en este otro Estado miembro y la negativa de las autoridades afectadas a concederle la cantidad exenta a la que éstos tienen derecho no constituye una discriminación contra él.
El trato diferenciado entre residentes y no residentes aplicado por el Estado miembro en el que está situado sólo el 10 % del patrimonio del interesado y la falta de aplicación de una cantidad exenta se explican por el hecho de que el interesado tenga sólo una parte no fundamental de su patrimonio en este Estado y, por tanto, no se encuentre en una situación comparable a la de los residentes. La circunstancia de que el Estado de residencia del interesado haya suprimido el impuesto sobre el patrimonio carece de repercusión en esta situación de hecho. Si la parte principal del patrimonio del interesado está situada en el Estado en el que es residente, el Estado miembro en el que radica sólo una parte de su patrimonio no está obligado a concederle las ventajas que reconoce a sus propios residentes.
El hecho de que estos derechos y obligaciones recíprocos sólo se apliquen a las personas residentes en uno de los dos estados miembros contratantes es consecuencia de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición, según el Tribunal…”
La Sentencia considera que existe un claro paralelismo en entre la función del mínimo exento en el Impuesto sobre la Renta y en la imposición sobre el patrimonio, pues ambos son impuestos directos que se determinan en función de la capacidad económica del contribuyente y resulta habitual que la residencia se produzca en el Estado donde radique la mayor parte del patrimonio, sujetándose allí a gravamen el patrimonio mundial, aplicándose allí un mínimo exento para garantizar “que al menos una parte del patrimonio global del sujeto pasivo de que se trate quede exenta”
Por tanto, según el Tribunal, resultaría aplicable la doctrina Schumacker (el mínimo ha de aplicarse en el Estado donde se obtenga la mayor parte de la renta -en este caso el patrimonio- aunque el contribuyente no tenga la condición de residente en dicho país. Sin embargo, esta no es la situación del Sr. D., pues sólo el 10 por 100 de su patrimonio radica en Holanda.
En el caso del Sr. “D”, dice que aunque no tributa en Alemania por el Impuesto del Patrimonio tiene derecho al mínimo exento en Holanda. Pero según la cláusula de nación más favorecida y Derecho Comunitario y en relación a un Convenio entre Bélgica y Holanda, de tal forma que un Belga en virtud del Convenio tenía derecho a disfrutar de los mínimos exento del derecho personal y familiar en Holanda.
La sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, es el caso del Sr. Schumacker vivía en Bélgica y trabajaba en Alemania, en Bélgica era donde residía pero todos su ingresos los obtenía en Alemania. En Alemania tenia que pagar toda su renta pero era un no residente pero no se puede aplicar el mínimo personal y familiar. El Tribunal considera que al ganar su renta en otro país al de residencia tiene que quedar equiparado a los residentes y por tanto aplicar el mínimo exento.
Esta situación tuvo relevancia para España que en este sentido orienta su legislación en este sentido, según contempla en su art. 25 f) del Anteproyecto de Ley del impuesto sobre la Renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio.
En el caso del Sr. “D” el Tribunal dice en la “primera fase” de análisis, sobre si existe diferencia de trato entre el Sr. D y el Sr. X que vive en Bélgica, el tribunal da una respuesta afirmativa.
El tribunal en la “segunda fase” entiende que no son comparables porque cada una de ellas tiene un convenio de doble imposición diferente.
Por otra parte el Tribunal descarta la necesidad de aplicar una “cláusula de nación más favorecida” en beneficio de los demás Estados miembros en el seno de los Convenios de Doble imposición que concluyan los Estados de la Unión Europea. Aunque el Tribunal no utiliza la palabra “coherencia” -puede leerse entre líneas una evolución de la doctrina Wielocks: cuando la aparente discriminación deriva de un convenio internacional puede justificarse por la propia lógica del Convenio, que supone compromisos y concesiones mutuas entre los Estados contratantes.
Según el Tribunal este argumento no pierde valor por el hecho de que la ventaja concedida a los residentes del otro Estado (disfrutar del mínimo exento personal en el Impuesto sobre el Patrimonio) carezca de un estricto correlato en el otro Estado (por que allí no exista tal impuesto), dado que cada una de las “ventajas” sólo adquiere sentido a la luz del reparto global de soberanía tributaria que realiza el Convenio.
La argumentación del Tribunal no nos parece desacertada, pero sí muy imprecisa.
La Sentencia invoca como antecedentes los casos Gilly y Saint-Gobain (este último de
modo algo discutible), pero lo cierto es que no existe una clara línea jurisprudencial sobre las relaciones entre el Derecho Comunitario y los Convenios de Doble imposición. Hubiera sido preferible que el Tribunal invocase con claridad el principio de coherencia y señalase sus límites -o algunos criterios para precisarlos- cuando estamos en presencia de un Convenio de Doble Imposición que pueda restringir el ejercicio de las libertades comunitarias para los residentes en terceros estados.
– Sentencia 12 de junio de 2003, Gerritse, C-234/01.
Un músico que toca la batería que va a tocar a Berlín residente en Holanda, tributa en Alemania como no residente sin establecimiento permanente, recibe unos tres mil euros por tales servicios y no tiene derecho al mínimo personal ni familiar y además la legislación Alemán no le permite deducir gastos.
Respecto al mínimo personal y familiar el Tribunal entiende en la “primera fase” del análisis que existe una diferencia de trato y en la “segunda fase” entiende que no es comparable su situación al residente en Alemania, ya que en Holanda es donde tributa sus rendimientos y allí tenía derecho al mínimo personal y familiar.
En Holanda, los tres mil euros están exentos pero se aplica para calcular el tipo de gravamen a aplicar. Es decir una exención con carácter progresivo. Según el Tribunal el respeto al carácter progresivo del Impuesto ya esta contemplada en Holanda y por tanto esta justificado.
Respecto a la doble imposición económica tiene un trato diferente que ha dado lugar a una reforma importante en España. Es decir, la deducción del impuesto de sociedades en el reparto de dividendos tenía derecho cuando la sociedad era residente en España.
A continuación vamos a analizar la Sentencia Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que supone un cambio en relación a la regulación de la deducción por doble imposición.
– La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 7 de septiembre de 2004, Petri Manninen,AS. C- 319/02.
Este caso tiene relación a la deducción por doble imposición de dividendos, donde la libertad que se considera restringida es la libre circulación de capitales, libertad que en los últimos años ha adquirido importancia en el contexto comunitario.
El caso “Petri Manninen” consiste que en La ley finlandesa concede a los accionistas de sociedades establecidas en Finlandia un crédito fiscal igual a 29/71 del importe de los dividendos que hayan recibido en el ejercicio fiscal. Este crédito fiscal sólo se aplica a los dividendos distribuidos por sociedades finlandesas a personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal.
Petri Manninen, residente en Finlandia, posee acciones de una sociedad sueca que cotiza en la bolsa de Estocolmo. Respecto de los dividendos percibidos de la sociedad sueca se excluye el crédito fiscal, gravándose así estos dividendos a un tipo del 29 por 100 con arreglo al impuesto sobre la renta que grava los rendimientos del capital.
Existe diferencia de trato, las situaciones son comparables, y el trato desigual no es justificable, por tanto, es contrario al Derecho Comunitario.
Tal y como establece la sentencia en sus fundamentos jurídicos:
“Para el Tribunal la normativa fiscal finlandesa produce el efecto de disuadir a las personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal de invertir sus capitales en sociedades que tengan su domicilio social en otro Estado miembro.
Dicha normativa produce asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados miembros en cuanto constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en Finlandia. En efecto, en la medida en que los rendimientos del capital cuyo origen no es finlandés reciben un trato fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia, las acciones de las sociedades establecidas en otros Estados miembros son menos atractivas para los inversores residentes en Finlandia que las de las sociedades con domicilio social en este Estado miembro.
El Tribunal afirma que esta restricción a la libre circulación de capitales no puede justificarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 58.1, letra a) CE, puesto que este precepto, en tanto excepción que es, “debe ser objeto de una interpretación estricta, no puede interpretarse en el sentido de que cualquier legislación fiscal que establezca una distinción entre los contribuyentes en función del lugar en que inviertan sus capitales sea automáticamente compatible con el Tratado.
El Tribunal niega asimismo que la discriminación pueda justificarse por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal finlandés. Por tanto, en un caso como el del litigio principal, la concesión a un accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal y que posee acciones de una sociedad establecida en Suecia de un crédito fiscal que sería calculado en función del impuesto devengado por ésta con arreglo al impuesto de sociedades en este último Estado miembro no desvirtuaría la coherencia del régimen tributario finlandés y constituiría una medida menos restrictiva para la libre circulación de capitales que la prevista por la normativa fiscal finlandesa……”
La sentencia se mantiene en la misma línea que la jurisprudencia anterior del Tribunal que, en la práctica, no admite restricciones a las libertades comunitarias, aunque teóricamente éstas sean posibles cuando concurra alguno de los motivos admitidos por el Tribunal, sometido a un control de proporcionalidad.
La sentencia tiene una excepcional relevancia para nuestro país porque pone de manifiesto la incompatibilidad de nuestra normativa con el Derecho comunitario.
¿Qué puede hacer el legislador español? Desde luego, no tiene ningún sentido que extienda sin más la vigente deducción de la cuota a los dividendos de fuente extranjera con independencia del tipo de gravamen que hayan soportado. Tampoco parece razonable que intente aplicar deducciones diferenciadas según el país –o la sociedad- de procedencia. La solución adoptada ha consistido en suprimir la deducción por doble imposición, con exención de 1.500 euros de dividendos.
Por todo lo expuesto podemos concluir que es posible el control de la doble imposición jurídica por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia internacional de la Comunidad Europea.
Pedro M. Herrera Molina
con la colaboración de Nuria Valero