DEDUCCIÓN DE VIVIENDA HABITUAL

INTRODUCCIÓN

Mi intención a la hora de escoger este tema era la de investigar las políticas fiscales que se utilizan para fomentar la familia desde el Gobierno, concretamente en el IRPF.

No obstante, y dada la amplitud del tema, el estudio se centró sólo en un tipo de ayuda, las ayudas fiscales para el acceso a la vivienda, haciendo así mismo una mínima comparativa con algún estado de la Comunidad Europea.

La motivación en el momento de escoger este tema de la deducción por adquisición de vivienda, fue consecuencia básicamente de la situación política actual (portavoces del Gobierno manifestaron la intención de variar o suprimir la deducción por adquisición de vivienda) y de la situación económica (problemática de los jóvenes al acceso a la primera vivienda, incremento desproporcionado del precio de los pisos). Por todo ello pensé que podía ser una materia muy interesante y cercana a mis inquietudes.

La deducción de la cuota del impuesto por la adquisición de la primera vivienda tiene una gran trascendencia económica por el gran número de contribuyentes a que afecta.

Su justificación hay que encontrarla no sólo en el derecho a disfrutar de una vivienda digna, suficiente y adecuada a las necesidades de los ciudadanos que el artículo 47 de la Constitución Española consagra a favor de todos los españoles, sino también en el mandato dirigido a los poderes públicos: “Los poderes públicos promoverán las condiciones necesarias y establecerán las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho…”.

La vivienda es un ámbito espacial básico para la vida personal y familiar, por ello la Constitución Española vincula a la vivienda todo un conjunto de derechos y libertades que van desde la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2) a la libertad de residencia (artículo 19), pasando por el derecho a la vivienda).

Es en este contexto donde se sitúa una fiscalidad específica de la vivienda habitual y, en concreto, un tratamiento singular en la Ley del Impuesto de las Personas Físicas.

La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge actualmente en los artículos 69.1 y 79 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de las Personas Físicas, TRLIRPF, (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto).

A continuación estudiaremos y desarrollaremos el sistema actual de deducción por adquisición de vivienda habitual

¿QUÉ SE ENTIENDE POR VIVIENDA HABITUAL?

La legislación anterior, Ley 40 /1998 de IRPF, preveía en su artículo 51 que la vivienda habitual del contribuyente era la edificación que constituía su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

La legislación vigente TRLIRPF 3/2004 regula la vivienda habitual en el artículo 69.3 y se desarrolla con más detalle en el artículo 53 del Reglamento del IRPF, en el mismo sentido que la legislación anterior, es decir, la residencia continuada durante un plazo de tres años.

Así pues, podemos concluir que el primer requisito para considerar que una vivienda es habitual a efectos de deducción es LA RESIDENCIA CONTINUADA DURANTE UN PLAZO DE TRES AÑOS.

Con este requisito el Estado trata de evitar que los contribuyentes puedan cambiar de vivienda a los solos efectos de beneficiarse de la especulación mediante sucesivas compras y ventas sin perder el derecho a practicar la deducción por adquisición de vivienda.

El artículo 53 del reglamento, toma en consideración una serie de circunstancias que se asimilan a la vivienda habitual a pesar de no haber transcurrido el plazo de tres años antes referenciado, “tales como el fallecimiento del contribuyente u otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas”.

En concreto, se entendería cumplido este requisito si la vivienda tuvo que abandonarse por causas justificadas que obligaran necesariamente al traslado del domicilio habitual del contribuyente (por ejemplo, por traslado voluntario u obligatorio por razones laborales a un municipio distinto; por obtención del primer empleo u otro más ventajoso; porque la anterior vivienda resulta inadecuada como consecuencia de la minusvalía, sobrevenida o preexistente a la adquisición de la vivienda habitual, padecida por el contribuyente o por su cónyuge o cualquier otra razón que obligue al cambio de domicilio).

En relación con este requisito el Tribunal Económico-Administrativo Central ha declarado en su Resolución de 6 de octubre de 2000 (N.o Resolución: 00/1565/1997), en unificación de criterio con ocasión de un recurso extraordinario de alzada, que para que una vivienda tenga a efectos del IRPF la consideración de habitual “el plazo de residencia continuada durante tres años debe computarse en todo caso con posterioridad a la adquisición de la vivienda”.

Por tanto, según el TEAC no es posible computar en el citado plazo de tres años aquellos períodos de tiempo que el contribuyente hubiera habitado la vivienda, que sea anterior a la adquisición (porque por ejemplo hubiese estado residiendo en ella en régimen de alquiler). Ello supondría, según el TEAC, “no respetar la limitación que el legislador ha previsto en la aplicación de este beneficio fiscal”.

Tal y como se han pronunciado los órganos consultivos de la Agencia Tributaria (Consultas vinculantes V0127-05, V0129-05, V0164-04, V0203-05, V0230-05), las circunstancias que exigen el cambio de vivienda hay que entenderlas en el sentido de obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas la mera voluntad o conveniencia del contribuyente. Por tanto, requiere la existencia de una relación causa-efecto.

La Consulta Vinculante V0129-05, entiende que el cambio de residencia por el aumento de familia no quedaría incluido entre las causas que obligan al cambio de domicilio. Así, la dificultad de espacio para alojar a un nuevo miembro de la familia no puede entenderse como “otras causas análogas”.

Por otro lado, los órganos consultivos, entienden que la separación de una pareja de hecho no puede entenderse tampoco como causa que exija necesariamente el cambio de domicilio.

Así el TEAC en la consulta vinculante V0237-05 establece “Con carácter general, hoy por hoy, las parejas de hecho no pueden equipararse, a efectos del IRPF, al matrimonio. Para conseguir la equiparación con la relación conyugal habría que incluirlas dentro del concepto de unidad familiar, lo que requeriría una modificación de la Ley del Impuesto.”

Por tanto, a pesar de que el artículo 53 del Reglamento prevé la separación matrimonial como circunstancia que obliga al cambio de residencia y por ende se asimila a la vivienda habitual a pesar de no haber transcurrido el plazo de tres años, no se puede considerar en el mismo sentido a la separación de una pareja de hecho.

En conclusión, excepto el supuesto de fallecimiento del contribuyente (que es directamente aplicable), el resto de circunstancias que alegue el contribuyente deberá acreditar dicha “obligatoriedad” ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria.

El SEGUNDO REQUISITO que establece la normativa vigente, se encuentra regulado en el apartado 2 del artículo 53, dicho artículo añade que “para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente DEBE SER HABITADA DE MANERA EFECTIVA Y CON CARÁCTER PERMANENTE POR EL PROPIO CONTRIBUYENTE EN UN PLAZO DE DOCE MESES CONTADOS DESDE LA ADQUISICIÓN O TERMINACIÓN DE LAS OBRAS.”

A pesar de este segundo requisito, también en este caso prevé la normativa una serie de hechos o circunstancias que evitan que se pierda el carácter de habitual.

Así el art. 53.2 establece: “No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.”.

Por tanto, existen circunstancias que pueden alargar el plazo, como por ejemplo, la utilización de una casa facilitada por la empresa en la que se trabaje, en ese caso, el plazo de ocupación empezará a contar desde la fecha de cese en la utilización de la otra casa.

En concreto, no se entiende incumplido el mismo cuando por razón de cargo o empleo público o privado se disfrute de otra vivienda habitual. Pero para que opere esta excepción es preciso que la vivienda adquirida no sea objeto de otro uso, como por ejemplo el arrendamiento. En este supuesto, el plazo de doce meses comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el correspondiente cargo o empleo.

En relación con esto resulta de interés la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 23 de julio de 2001 (JT 2002/130), en la que se discutía sobre la aplicación de esta deducción por una señora que se había trasladado a Bruselas por razón del cargo de su marido. La norma foral que se aplicaba en el caso enjuiciado establecía idéntico requisito de ocupación en el plazo de doce meses. En ella el Tribunal señala lo siguiente: “Habiéndose admitido por la actora que la vivienda no ha sido habitada de manera efectiva en el plazo de doce meses, contados a partir de la adquisición de la vivienda, entiende esta Sala que ha quedado acreditado que ello fue debido a que disfrutaba de vivienda habitual por razón del cargo y empleo de su marido, por lo que el traslado obligado de residencia de uno de los cónyuges obliga al traslado de toda la unidad familiar a la que igualmente deberá afectar las consecuencias tributarias del cambio de residencia o, como en este caso, de la ausencia de habitabilidad de la vivienda habitual en el plazo señalado por la norma. Por el contrario, no queda acreditado que la vivienda que da derecho a deducción no haya sido utilizada para otros fines, a lo que estaba obligada la actora y que podría haberse llevado a efecto a través de la aportación de los consumos de agua, luz y teléfono de la vivienda o prueba testifical del Presidente de la Comunidad de Vecinos, o cualquier otra; la ausencia siquiera de una prueba indiciaria que acredite la concurrencia del segundo requisito exigido por la norma tributaria cuya aplicación se interesa, lo que sí hubiese invertido la carga de la prueba correspondiendo entonces a la Administración destruir lo indiciariamente probado, conlleva a la desestimación de la pretensión articulada en el recurso.”

Conforme a la interpretación mantenida por Hacienda, en principio no pueden considerarse a estos efectos como vivienda habitual las caravanas o autocaravanas. En cambio, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sí ha admitido en alguna ocasión como vivienda habitual las casas prefabricadas de madera.

Resulta discutible esta última interpretación porque si lo que se tiene en cuenta para no permitir la calificación como vivienda habitual de las caravanas o autocaravanas es su carácter transportable, habría que llegar a la misma conclusión en relación con las casas prefabricadas.

En resumen, la actual normativa pone de manifiesto dos características en el concepto de vivienda habitual, de una parte el requisito de tiempo máximo que puede transcurrir para el inicio de la ocupación de la vivienda, y de otra la condición de habitación de la vivienda durante un número mínimo de años (tres); y dichos conceptos son complementarios, tal y como ya manifestó el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 10 de septiembre de 1997: “en primer termino ha de cumplirse el requisito de ocupar la que va a ser vivienda habitual en un plazo máximo de doce meses desde la terminación de las obras o desde la fecha de adquisición, y a continuación hade producirse la permanencia en la habitación de la vivienda durante el periodo continuado de tres años.”

En cuanto al CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL, el artículo 53 del Reglamento incluye todo tipo de edificación, con la condición de que ésta esté acondicionada como vivienda, y reúna los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente. En este mismo sentido, se ha manifestado el TEAC, consulta vinculante V0157-05.

Así mismo, tampoco se tiene en cuenta en el concepto de vivienda habitual, la manera en que se ha instrumentado su financiación, el estado civil del contribuyente y, en su caso el régimen económico matrimonial y del lugar de residencia del cónyuge.

En este sentido, la consulta vinculante del TEAC V0335-04 y V0359-05- establece la posibilidad de que un matrimonio se deduzca lo invertido en la vivienda habitual de dos fincas distintas (por cuanto uno de ellos reside entre semana en otro domicilio). Así lo importante es que se cumplan los criterios de residencia habitual, con independencia de los vínculos conyugales o del régimen matrimonial.

SUPUESTOS ASIMILADOS A LA VIVIENDA HABITUAL

El artículo 54 del Reglamento del IRPF asimila a la vivienda habitual la construcción o ampliación de la misma. En el caso de ampliación sólo se admite cuando consista en:

-aumento de la superficie habitable

-cerramiento de parte descubierta (debiendo ser de forma permanente)

El artículo 54.2 del Reglamento establece que no se considerarán vivienda habitual: los gastos de conservación o reparación; las mejoras o la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques y demás anexos adquiridos independientemente.

No obstante, al establecer el referido artículo el final de “adquiridos independientemente”, se asimilarán como parte de la vivienda habitual la adquisición conjunta de

i) plazas de garaje, hasta un máximo de dos,

ii) jardines,

iii) parques,

iv) piscinas e

v) Instalaciones deportivas.

Con la condición de que estos elementos sean adquiridos en el mismo acto que la propia vivienda y se encuentren en el mismo edificio. En este sentido se ha manifestado el TEAC en numerosas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01, 2197-00, y 360-05 entre otras).

ADQUISICIÓN Y REHABILITACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL

• Deducciones:

 CONCEPTO DE ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

En el epígrafe anterior desarrollamos lo que se debe entender por vivienda habitual, ahora nos detendremos a estudiar lo que se entiende por adquisición de la vivienda habitual.

Establece el artículo 69.1 de TRLIRPF 3/2004 que “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:

A) Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…)”

Expuesto lo que antecede, cabe señalar en el precepto referenciado la existencia de dos requisitos necesarios para el disfrute de la deducción.

En primer lugar, que el sujeto pasivo haya satisfecho durante el ejercicio cantidades por la adquisición de la vivienda, lo que presupone que dicha adquisición se efectúe a título oneroso, y en consecuencia debe existir un título de propiedad sobre la misma.

En segundo lugar, que la vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual (éste requisito fue desarrollado en el epígrafe segundo, páginas 3 a 5).

Respecto al primer requisito, esto es, el título de propiedad sobre la misma, cabe entender que la adquisición de la vivienda puede producirse por cualquier título oneroso. Lo normal será la adquisición por compraventa, aunque también es posible por permuta.

En todo caso es importante advertir que para que exista adquisición a efectos de esta deducción es necesario que se produzca la misma en el sentido jurídico de adquisición del derecho de propiedad.

Además, la deducción no será aplicable hasta que jurídicamente no se adquiera la

propiedad. En este sentido debe citarse la reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos sobre la imposibilidad de practicar esta deducción en los casos de compraventas con cláusulas suspensivas conforme a las cuales no se adquiere la propiedad por el comprador hasta que no satisfaga la totalidad del precio.

Por idénticas razones, tampoco cabe aplicar la deducción en los casos de adquisición del usufructo vitalicio, ya que no implica la propiedad de la vivienda en sentido jurídico. En este sentido se pronuncia por ejemplo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de marzo de 1998 (N.o Resolución: 00/318/1998).

Entiende el Tribunal Económico Administrativo Central que tan solo podrá considerarse como válida la plena propiedad sobre la misma. Así en la resolución 355171994 establece que la nuda propiedad sobre una finca no reúne los requisitos imprescindibles señalados por la Ley y, por tanto, no se puede practicar la referida deducción.

Por tanto, en el supuesto de que una persona sea propietaria de su vivienda, pero sobre la misma haya constituido un usufructo, no se podría aplicar la deducción del artículo 69.1 del TRLIRPF 3/2004.

En cuanto al alcance concreto de la deducción podemos decir que el texto normativo establece en dos tipos de deducciones: la deducción con carácter general y la deducción específica aplicable a los contribuyentes minusválidos.

La deducción del carácter general, se ajusta al siguiente esquema:

• Porcentaje del 15% de deducción.

• Base máxima de 9.015,18 € anuales.

No obstante, el porcentaje del 15% puede verse incrementado cuando para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se recurre a la financiación ajena.

La deducción específica aplicable a contribuyentes minusválidos, se ajusta al siguiente esquema:

• Porcentaje del 15% de deducción.

• Base máxima de 12.020,24 € anuales.

También puede verse incrementado el porcentaje del 15% cuando para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se recurre a la financiación ajena.

 CONCEPTO DE “REHABILITACIÓN” DE LA VIVIENDA HABITUAL.

Otro punto a clarificar es el concepto de rehabilitación de vivienda. Se considera rehabilitación a las obras realizadas en la vivienda que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero.

b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación.

 GASTOS QUE DAN DERECHO A DEDUCCIÓN.

Respecto a los gastos que habitualmente se destinan a la compra de la vivienda y que darán derecho a esta deducción, son los siguientes:

1. Cantidades destinadas a la amortización del capital e intereses de la hipoteca.

2. Impuestos satisfechos por la compra.

Si se trata de primera entrega de vivienda (concepto que generalmente coincide con la compra de una vivienda nueva directamente a la promotora) el tributo a pagar será el Impuesto sobre el Valor Añadido. Mientras que si se trata de segunda o posterior entrega (lo que sucede cuando la vivienda es de segunda mano y se produce la transmisión entre particulares) será deducible la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3. El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuando sea a cargo del adquirente. Esto último ocurrirá cuando tal obligación se estipule en el contrato de compraventa (es lo que suele suceder cuando el piso se compra directamente a una promotora) porque según la Ley de Haciendas Locales el sujeto pasivo del tributo es el vendedor.

4. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si la vivienda ha sido adquirida por herencia, legado, donación, etc.

5. Gastos de notaría y Registro de la Propiedad.

6. Gastos de arquitecto y aparejador.

7. Licencia de obras y permisos municipales.

8. Gastos de materiales.

9. Gastos de gestoría por tramitación de las escrituras y presentación ante Hacienda y el Registro de la Propiedad.

10. Primas de seguros exigidas legalmente para la obtención del préstamo hipotecario (por ejemplo, seguro de incendios). En cambio, quedan excluidas de la base de deducción las primas de seguros que sean consecuencia de pactos contractuales (como sucede por ejemplo con los seguros de vida).

11. Gastos motivados por un pleito judicial relacionado directamente con la adquisición de la vivienda.

 Modalidades de deducción

a) Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual financiada con fondos propios

El 15 % de las cantidades satisfechas en el período en que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

b) Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual utilizando financiación ajena

La utilización de financiación ajena en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual tiene importantes especialidades respecto a la financiación propia de la misma vivienda, que afectan a la base de la deducción y al porcentaje de la misma. La desarrollaremos más adelante.

 Cuantía de la deducción

La Ley establece un importe máximo de las inversiones que dan derecho a esta deducción. Así, la base máxima de deducción está establecida en 9.015,18 euros anuales. Se trata de un límite máximo que se aplica en todo caso salvo que se trate de cantidades invertidas en obras por razón de la minusvalía del contribuyente.

Además, el exceso de las cantidades invertidas sobre dicho importe no podrá trasladarse a ejercicios futuros. Por otra parte, dicho límite se aplica en idéntica cuantía para la tributación conjunta.

 TRAMO ESTATAL

El artículo 55.1 (Parte estatal) de la Ley 40/1998, establecía una deducción, con carácter general del 15 por ciento de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo impositivo por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que fuera a constituir su vivienda habitual.

La base de la deducción tenía un límite máximo de 9.015,18 euros anuales (1.500.000 ptas). Así mismo, en la base se integraban las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluyéndose los gastos ocasionados por la misma que hubiesen corrido a cargo del contribuyente.

La redacción actual en el TRLIRPF 3/2004, se recoge en el artículo 69 y es prácticamente idéntica a la de 1998, establece:

1.° Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:

a) Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

Así pues, esta primera parte del artículo 69 establece un porcentaje de deducción para la adquisición de viviendas habituales del 15 % por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, con el límite máximo de 9.015,18 € al año.

En el supuesto de que exista financiación ajena para su adquisición, el apartado segundo del artículo 69 establece lo siguiente: “b) Cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables a la base de deducción a que se refiere el párrafo a) anterior serán en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes:

Durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, el 16,75 por ciento sobre los primeros 4.507,59 euros y el 10,05 por ciento sobre el exceso hasta 9.01 5,18 euros.

Con posterioridad los porcentajes anteriores serán del 13,4 por ciento y del 10,05 por ciento, respectivamente”.

Por tanto, el porcentaje del 15% puede verse incrementado cuando para la adquisición o rehabilitación de la vivienda se recurre a la financiación ajena:

– Durante los dos años siguientes a la adquisición hasta el 25% sobre los primeros 4.507,59 € y el 15 % sobre el exceso hasta 9.015,18 €.

– Posteriormente, el 20% sobre los primeros 4.507,59 € y del 15 % sobre el exceso hasta 9.015,18 €.

Para la aplicación de estos porcentajes de deducción “privilegiados”, posibilidad que no cabrá en los supuestos de construcción, ampliación, o apertura de cuentas vivienda, es necesario que en la adquisición o rehabilitación se utilice financiación ajena.

La normativa de 1998 disponía en su correspondiente Reglamento del Impuesto lo que se entendía por financiación ajena: la que se efectúa mediante préstamos concertados a través de entidades de crédito o aseguradoras o préstamos concedidos por las empresas a sus empleados, exigiendo, igualmente, los siguientes requisitos:

Artículo 53.1b) del Reglamento de 1998 “La financiación debe realizarse por medio de una entidad de crédito, de una entidad aseguradora o mediante préstamos concedidos por las empresas a sus empleados”.

En este punto, no obstante, se produjo una modificación como consecuencia de la Sentencia de 11 de marzo de 2000 del Tribunal Supremo. El Tribunal Supremo anuló este apartado ya que entendía que carecía de cobertura legal, puesto que en la Ley lo que se exigía para disfrutar de los porcentajes incrementados de deducción era simplemente la utilización de financiación ajena, sin concretar el origen de las fuentes de financiación.

Así pues, consideró que el Reglamento del Impuesto no se encontraba habilitado para exigir el origen de las fuentes de financiación, y que por tanto existía un exceso reglamentario en ese punto, y anuló dicho apartado.

Con ello se trataba quizás, como ha apuntado cierto sector de la doctrina, de evitar problemas de prueba y posibles maniobras elusivas. Sin embargo, este requisito previsto en el artículo 53. 1.o, b) del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero norma fue anulada por el Tribunal Supremo en Sentencias de la Sección 2.a de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 11 y 18 de marzo de 2000 (RJ 2000/2997 y RJ 2000/2998) por excederse el Reglamento de la previsión legal al establecer una nueva condición para la que no estaba habilitado por la Ley.

El Tribunal afirma en la primera de las citadas Sentencias que “la selección de las fuentes de financiación carece de cobertura legal, puesto que la ley, en el precepto indicado aplica los porcentajes de deducción «cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena», sin fijar ninguna otra condición, por lo que la distinción que establece la norma reglamentaria carece de justificación y de habilitación, tratándose de una extralimitación evidente, por lo que la demanda, en este punto, ha de ser estimada”.

En la segunda Sentencia el Tribunal Supremo llega a la misma conclusión, refiriéndose a la vulneración del principio de legalidad en los siguientes términos: “Esta Sala ha mantenido –y lo hace expresamente en esta misma sentencia, fundamento de derecho tercero– que el principio de legalidad tributaria, que la Constitución recoge en lo que ahora importa en su art. 31.3 y que se encontraba anticipado en el art. 10 de la Ley General Tributaria, afecta frontalmente a la determinación y configuración de los elementos esenciales del tributo o, si se quiere y por reproducir los términos del precepto constitucional, de la prestación patrimonial obligatoria, pero admite la colaboración reglamentaria para concretar algunos de los elementos, en particular aquellos cuya determinación concreta reviste, en muchas ocasiones, considerable omplejidad, conforme ocurre con la base y el tipo de imposición, dentro, claro está, de los parámetros o límites fijados por la propia Ley. Pero, en el supuesto ahora enjuiciado, lo que hace el Reglamento no es concretar las condiciones de aplicación de unos porcentajes que la Ley establece, sino limitar, naturalmente sin la debida habilitación del precepto de la Ley que desarrolla ni de ningún otro, las condiciones de una financiación, que son básicas para el reconocimiento del derecho a deducir y que la Ley sólo supedita el requisito de la alienidad –financiación ajena–. Y es preciso tener presente que este derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual no obedece sólo a estrictos criterios de política fiscal o a finalidades, más o menos coyunturales, de estímulo o protección de determinadas actividades o inversiones que se juzgan importantes para el desarrollo comercial, industrial o social de la nación, sino que da satisfacción a un derecho reconocido constitucionalmente a todos los españoles, como es el «derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada» –art. 47 de la Norma Fundamental–. En consecuencia, en la medida en que el precepto reglamentario excluye otras formas de financiación ajena perfectamente legítimas, cuya procedencia no puede ser desvirtuada por meras conjeturas o sospechas de fraude o encubrimiento de donaciones cuando se trata, v. gr. de préstamos entre parientes, conforme aduce la representación del Estado, habida cuenta que ello supondría la inadmisible permisión de que un precepto reglamentario pudiera ser redactado en función de meras suposiciones o sospechas, procede también la estimación del recurso en este punto y, por ende, la declaración de nulidad del apartado b) del art. 53.1.1.o del Reglamento aquí impugnado.

Como hemos visto esta regulación, ya fue suprimido en la anterior normativa como consecuencia de las Sentencias enunciadas, y lógicamente la Ley 3/2004, no incluye tampoco esa regulación.

Visto esto, es necesario estudiar lo que el Reglamento del 2004 entiende por financiación ajena, el mismo establece dos condiciones:

a) Es necesario que el importe financiado por medio del préstamo suponga, al menos, un 50% del valor de la vivienda.

Sin embargo, cuando nos encontremos ante una reinversión de vivienda el 50% se referirá al exceso de reinversión.

b) Durante los tres primeros años no han de amortizarse cantidades que superen conjuntamente el 40% del importe total solicitado.

Este es, a grandes rasgos, el nuevo tratamiento de la vivienda habitual en el nuevo IRPF, pudiendo destacarse determinadas cuestiones que podrían resultar de interés.

Finalmente, cabe recordar que la deducción procede, en la medida de que se trate de cantidades generadas en el ejercicio en que se proceda a su aplicación.

TRAMO AUTONÓMICO

El artículo 69 de TRLIPF 3/2004 se ve completado por la deducción por inversión en vivienda que deben asumir las comunidades Autónomas.

Hasta ahora nos hemos ocupado del tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual, pero también existe un tramo autonómico o complementario de dicha deducción que constituyó una novedad en nuestro ordenamiento, introducida con efectos de 1 de enero de 2002 por obra de la Ley 21/2001.

Para la aplicación de este tramo complementario se exige el cumplimiento de los mismos requisitos y circunstancias que para el tramo estatal de la deducción.

En cuanto a los porcentajes de deducción, se aplicarán los que aprueben las respectivas Comunidades Autónomas. En caso de que no aprueben ningún porcentaje en ejercicio de sus competencias normativas se aplicarán los porcentajes complementarios previstos en el artículo 79 de la Ley del IRPF.

Así, para determinar la cuota o parte de cuota líquida autonómica cada Comunidad Autónoma puede establecer sus propias deducciones.

En concreto la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, en su artículo 13.Uno1.ºb) establece, en materia de deducciones en el IRPF que las Comunidades Autónomas podrán regular “deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.”

De otro lado, en el artículo 13.Uno.2º b) de la referida Ley se dispone que las Comunidades Autónomas no podrán regular “las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado, cuyo importe total se repartirá entre éste y las Comunidades Autónomas, en consideración a su respectiva participación en el impuesto.”

El artículo 79 de la Ley 3/2004 establece: “El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 69.1 de esta ley, será el resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la comunidad autónoma.

2. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado los porcentajes a que se refiere el apartado anterior, serán de aplicación los siguientes:

a) Con carácter general el 4,95 por ciento.

b) Cuando se utilice financiación ajena, los porcentajes incrementados a que se refiere el artículo 69.1.1.b) de esta ley, serán del 8,25 por ciento y 6,6 por ciento, respectivamente.”

La Ley 21/2001 permite en su art.38.1.c) asumir competencias a las comunidades autónomas, aumentando o disminuyendo los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual, a que se refiere el artículo 79, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite máximo de hasta un 50 por 100.

Para el año 2005 las Comunidades que regulan el referido tramo autonómico son Andalucía, Asturias, Baleares, Cataluña, Extremadura, Galicia, Madrid, La Rioja, Murcia, Comunidad Valenciana y Cantabria.

Vamos a referirnos con brevedad a las deducciones autonómicas propias en materia de vivienda habitual establecidas por las Comunidades Autónomas para el ejercicio 2005.

ANDALUCÍA

Esta Comunidad Autónoma ha establecido para el ejercicio 2005 tres deducciones distintas en materia de vivienda habitual:

A/ Por la percepción de ayudas para adquisición o rehabilitación de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida: la deducción es de 30 euros en el período impositivo en que se les reconozca el derecho.

B/ Por adquisición, construcción o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes menores de 35 años o cuando se trate de viviendas protegidas: la deducción es del 2 por 100 de las cantidades satisfechas. Para disfrutar de esta deducción es preciso que la base imponible general no sea superior a 18.000 euros en tributación individual o a 22.000 euros en caso de tributación conjunta.

C/ Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual: la deducción es del 10 por 100 con un máximo de 150 euros anuales, por cada contrato de arrendamiento, de las cantidades satisfechas en el período impositivo por alquiler de su vivienda habitual, con los siguientes requisitos:

a) Que la base imponible general no sea superior a 18.000 euros anuales en caso de tributación individual, o a 22.000 euros en caso de tributación conjunta.

b) Que no se tenga derecho a la aplicación de la compensación por arrendamiento de vivienda prevista en la disposición transitoria cuarta de la Ley 40/1998, del IRPF.

Veamos el cuadro resumen:

Destinatarios Requisitos Importe deducción

Beneficiarios de audas a viviendas protegidas

Para adquisición / rehabilitación de vivienda habitual que tenga consideración de protegida.

30 €

Por inversión en vivienda habitual

Menor de 35 ó sea vivienda protegida

B.I.General Individual <18.000 € ó B.I.General Conjunta < 22.000 € Adquisición, construcción o rehabilitación a partir de 1/01/03

2% (sobre una base máxima de 9.015,18 €) de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo, para la adquisición, construcción o rehabilitación de la misma.

Por alquiler de vivienda habitual

Menor de 35

B.I.General Individual< 18.000 € ó B.I.General Conjunta< 22.000 No tenga derecho a la compensación de la D.T. 4ª Ley 40/1998.

10% de las cantidades invertidas, con un máximo de 150€ / anuales.

ASTURIAS

Para el ejercicio 2005 en esta Comunidad han estado vigentes cuatro deducciones relacionadas con la vivienda habitual:

1. Por adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyente discapacitado: la deducción es del 3 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio. Para poder disfrutar de esta deducción la adquisición de la nueva vivienda o, en su caso, las obras e instalaciones en que la adecuación consista deberán resultar estrictamente necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusvalía, extremo que habrá de ser acreditado ante la Administración tributaria mediante resolución o certificado expedido por la Consejería competente en materia de valoración de minusvalías. La base máxima de esta deducción será de 12.020,24 euros.

2. Por adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyentes con los que convivan cónyuges, ascendientes o descendientes minusválidos durante más de 183 días al año y no tengan rentas anuales, incluidas las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional. Esta deducción es también del 3 por 100, con una base máxima de 12.020,24 euros. En relación con esta deducción se establece que cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación de la reducción corresponderá a los de grado más cercano.

3. Por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida conforme a la normativa estatal o autonómica en la materia: 100 euros.

4. Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual: 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por alquiler de la vivienda habitual del contribuyente, con un máximo de 250 euros. Para ello deben cumplirse los tres requisitos siguientes:

a) Que la base imponible del sujeto pasivo previa a la reducción por mínimo personal y familiar no exceda de 22.000 euros en tributación individual o de 31.000 euros en conjunta.

b) Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 15 por 100

de la base imponible del contribuyente antes de la aplicación del mínimo personal y familiar.

c) Que no sea de aplicación la compensación por arrendamiento de vivienda prevista en la disposición transitoria cuarta de la Ley 40/1998, del IRPF.

BALEARES

En esta Comunidad la Ley 8/2004 de 23 de diciembre “de mesures tributàries, administratives i de funció pública” en sus artículos 4 y 5 establece dos deducciones que afectan a la vivienda habitual:

1. Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes menores de 36 años, se podrá disfrutar de una deducción del 6,5 por 100 de las cantidades satisfechas, siempre y cuando la base imponible previa a la reducción por mínimo personal o familiar no exceda de 18.000 euros en tributación individual o de 30.000 en tributación conjunta.

La base máxima de esta deducción vendrá constituida por el importe resultante de aminorar la cantidad de 9.000 euros en aquellas cantidades que constituyan para el contribuyente base de la deducción estatal por vivienda habitual. La base de la deducción incluye también los gastos de adquisición que hayan sido a cargo del contribuyente y, en caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y los demásgastos derivados de ésta.

2. Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual por jóvenes menores de 36 años, será aplicable una deducción del 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo, con un máximo de 200 euros anuales. Para ello deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que se trate del arrendamiento de la vivienda habitual del contribuyente, ocupada efectivamente por éste, siempre que la fecha del contrato sea posterior a 23 de abril de 1998 y la duración sea igual o superior a un año.

b) Que se haya constituido el depósito de la fianza a que se refiere el artículo 36.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, a favor del Instituto Balear de la Vivienda.

c) Que, durante al menos la mitad del período impositivo, ni el contribuyente ni ninguno de los miembros de su unidad familiar sean titulares, del pleno dominio o de un derecho real de uso o disfrute, de otra vivienda distante a menos de 70 kilómetros de la vivienda arrendada, excepto en los casos en que la otra vivienda esté ubicada en otra isla.

d) Que el contribuyente no tenga derecho en el mismo período impositivo a ninguna deducción por inversión en vivienda habitual, con excepción de la correspondiente a las cantidades depositadas en cuentas vivienda.

e) Que la base imponible, antes de la aplicación de las reducciones por el mínimo personal y familiar, no supere la cuantía de 18.000 euros, en el caso de tributación individual, y de 30.000 euros, en el caso de tributación conjunta.

CATALUÑA

Esta Comunidad Autónoma es la primera que ha establecido el tramo autonómico de la deducción estatal por inversión en vivienda habitual. La Ley 31/2002 “de mesures fiscals i administratives” establecen tres tipos de porcentajes:

1. Con carácter general, el porcentaje general es del 3,45 por 100, pero si se cuenta con financiación ajena se aplican porcentajes incrementados del 6,75 o del 5,10 por 100, dependiendo de si se trata de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación o de los años posteriores.

2. Para menores de 32 años con una base imponible que no sea superior a 30.000 euros, desempleados (durante ciento ochenta y tres días o más durante el ejercicio), minusválidos (con un grado de discapacidad superior al 65 por 100) y unidades familiares con al menos un hijo, se aplica un porcentaje general es del 6,45 por 100, pero si se cuenta con financiación ajena se aplican porcentajes incrementados del 9,75 o del 8,10 por 100, dependiendo de si se trata de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación o de los años posteriores.

3. Para obras de adecuación de vivienda para minusválidos, el porcentaje general es del 6,45 por 100, pero si se cuenta con financiación ajena se aplican porcentajes incrementados del 9,75 o del 8,10 por 100, dependiendo de si se trata de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación o de los años posteriores.

Además también se aplica en Cataluña una deducción por alquiler de vivienda habitual del 10 por 100, con un máximo de 300 euros anuales, para jóvenes menores de 32 años, desempleados (es preciso haber estado en paro durante ciento ochenta y tres días o más durante el ejercicio), minusválidos con un grado de discapacidad superior al 65 por 100, viudos/as mayores de 65 años.

Para ello es preciso que su base imponible no sea superior a 20.000 euros anuales y que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de los rendimientos netos del sujeto pasivo. En caso de tributación conjunta el importe máximo de deducción es de 600 euros y el de la base imponible de la unidad familiar de 30.000 euros.

Esta deducción también resulta aplicable con los mismos requisitos citados para las familias numerosas, para las que el máximo anual de deducción se eleva hasta 600 euros.

Una misma vivienda no puede dar lugar a la aplicación de un importe de deducción superior a 600 euros. Si más de un contribuyente tiene derecho a la deducción, cada uno de ellos podrá aplicar una deducción por el importe que se obtenga de dividir la cantidad resultante de la aplicación del 5% del gasto total o el límite máximo de 600 euros, si procede, por el número de declarantes con derecho a la deducción. Esta deducción es incompatible con la compensación por deducción en el arrendamiento de vivienda establecida por la letra b) del apartado 1 de la disposición transitoria cuarta de la Ley del Estado 40/1998, del I.R.P.F.

También existe en esta Comunidad desde 2003 una curiosa deducción del 1 por 100 por las cantidades donadas a descendientes para la adquisición de su primera vivienda habitual.

EXTREMADURA

Para el ejercicio 2005 se aplica en esta Comunidad una deducción del 3 por 100 de las cantidades satisfechas por adquisición de vivienda habitual nueva de protección pública por jóvenes menores de 35 años y para víctimas del terrorismo.

GALICIA

En esta Comunidad está vigente para 2005 una deducción por alquiler de vivienda habitual por menores de 35 años del 10 por 100 de las cantidades invertidas.

Para disfrutar de esta deducción es preciso que el resultado de la suma de los rendimientos íntegros, del saldo positivo de imputaciones de renta y del saldo positivo o negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales, minorada en los gastos que sean deducibles, no sea superior a 18.000 euros.

La base máxima de esta deducción vendrá constituida por el importe anual establecido como límite para la deducción de vivienda habitual contemplada por la normativa estatal.

MADRID

Al igual que en Galicia, por el momento en la Comunidad de Madrid tan sólo está prevista una deducción por arrendamiento de vivienda habitual por menores de 35 años del 20 por 100 de las cantidades invertidas con un máximo de 700 euros, de las cantidades que hayan satisfecho en el período impositivo. Sólo se tendrá derecho a la deducción cuando las cantidades abonadas por el arrendamiento de la vivienda habitual superen el 10 por 100 de la renta del período impositivo del contribuyente.

Asimismo, sólo tendrán derecho a la deducción los contribuyentes cuya renta del período impositivo, a la que se refiere el artículo 15.3.1 de la Ley 40/1998 no sea superior a 22.500 euros en tributación individual o a 31.700 euros en conjunta.

Se deberá acreditar el depósito de la fianza correspondiente al alquiler en el Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid formalizado por el arrendador. Esta deducción no procederá cuando resulte aplicable la compensación por arrendamiento de vivienda habitual a que se refiere la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

LA RIOJA

La Comunidad Autónoma de La Rioja ha sido una de las pioneras en la aplicación de deducciones por inversión en vivienda habitual o en segunda vivienda.

Para el ejercicio 2005, se aplican en esta Comunidad dos deducciones de este tipo:

1. Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes con residencia habitual en esta Comunidad Autónoma que no hayan cumplido los 36 años de edad a la finalización del período impositivo. Esta deducción es del 3 por 100 de las cantidades invertidas, siempre que la base imponible previa a la reducción por mínimo personal y familiar no exceda de 18.030,36 euros en tributación individual o de 30.050,61 euros en tributación conjunta.

A estos efectos se equipara a la adquisición o rehabilitación de vivienda, el depósito de cantidades en entidades de crédito destinadas a dichas finalidades de adquisición o rehabilitación, siempre que se cumplan los requisitos a que hace referencia la normativa estatal del IRPF.

En este caso, el contribuyente sólo podrá beneficiarse de la deducción si adquiere la vivienda antes de finalizar el año natural en que cumpla los 35 años.

2. Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural: la deducción es del 7 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio para tal fin, con el límite anual de 450,76 euros. De esta deducción solo podrá beneficiarse una únicasegunda vivienda por contribuyente.

Para ambas deducciones se establece una base máxima anual constituida por el importe resultante de aminorar la cantidad de 9.015,18 euros en las cantidades que constituyan base de la deducción estatal por adquisición de vivienda habitual. Para la determinación de la base de la deducción estatal, no se tendrá en cuenta a estos efectos la que corresponda, en su caso, por las obras e instalaciones de adecuación efectuadas para minusválidos.

MURCIA

Murcia ha sido otra de las Comunidades pioneras en el establecimiento de deducciones por inversión en vivienda. Para el ejercicio 2005, está vigente en esta Comunidad una deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes. Esta deducción puede ser del 3 o el 5 por 100.

Se aplicará el 3 por 100 para las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente, cuya edad sea igual o inferior a 35 años en el momento del devengo del impuesto, siempre que, en el primer caso, se trate de viviendas de nueva construcción.

El porcentaje de deducción será del 5 por 100 en el caso de contribuyentes cuya parte general de la base liquidable sea inferior a 16.527,83 euros, siempre que la parte especial de la misma no supere los 1.652,78 euros.

A estos efectos, se incluyen en la base de deducción las cantidades satisfechas, incluidos los gastos originarios que hayan corrido a cargo del contribuyente y, en caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma.

La base máxima de esta deducción vendrá constituida por el importe anual establecido como límite para la deducción de vivienda habitual contemplada en la normativa estatal, minorado en aquellas cantidades que constituyan para el contribuyente base de dicha deducción estatal. El importe de esta deducción no podrá superar los 300 euros anuales.

También establecen una deducción del 10% por inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables en vivienda habitual.

Además, esta Comunidad presenta una curiosa originalidad. Junto con Cataluña es la única que ha regulado el tramo autonómico de la deducción estatal por inversión en vivienda habitual.

Pero a diferencia de Cataluña que como ya hemos explicado establece porcentajes distintos a los previstos en la Ley estatal con carácter complementario, la normativa aprobada en Murcia se limita a reproducir la normativa estatal. De esta manera, el porcentaje de deducción que se aplica con carácter general es del 4,95 por 100. Para los casos en que se utilice financiación ajena, los porcentajes incrementados a que se refiere el artículo 55. 1. 1.o b) de la Ley 43/1998, de 9 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, serán del 8,25 por 100 y 6,6 por 100, respectivamente.

COMUNIDAD VALENCIANA

Al igual que Murcia y Cataluña la Comunidad Valenciana ha establecido el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Como en el caso de Murcia la normativa valenciana se limita a remitirse a la normativa estatal. Además, en la Comunidad Valenciana se establece una deducción del 3 por 100 por adquisición de primera vivienda habitual por jóvenes menores de 35 años. Se requiere que la base imponible no sea superior a dos veces el salario mínimo interprofesional garantizado para mayores de 18 años, correspondiente al período impositivo. La edad del contribuyente se determinará a la fecha de devengo del impuesto.

También está vigente en esta Comunidad una deducción por adquisición de vivienda habitual del 3 por 100 para los discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, que es compatible con la anterior deducción. En cualquier caso, para la práctica de esta deducción se requerirá que la base imponible no sea superior a dos veces el salario mínimo interprofesional garantizado para mayores de 18 años correspondiente al período impositivo.

La aplicación de esta deducción resultará compatible con la recogida en el apartado anterior, relativa a la adquisición de primera vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años.

Igualmente se aplica una deducción por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, procedentes de ayudas públicas de 92 euros por cada contribuyente.

A efectos de esta deducción. La rehabilitación deberá ser calificada como actuación protegible. En ningún caso es compatible con las dos deducciones anteriores.

Por arrendamiento de vivienda habitual se aplica una deducción del 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo, con el límite de 180 euros. Para poder disfrutar de esta deducción deben cumplirse los siguientes requisitos:

1. Que la vivienda arrendada, radicada en la Comunidad Valenciana, diste más de 100 kilómetros de aquella en la que el contribuyente residía inmediatamente antes del arrendamiento.

2. Que se haya constituido el depósito de la fianza a la que se refiere el artículo 36.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, a favor de la Generalitat Valenciana.

3. Que las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento no sean retribuidas por el empleador.

4. Que la suma de las partes general y especial de la base imponible, antes de computar el mínimo personal y familiar, no sea superior a 21.035 euros, en declaración individual, o a 30.500 euros en declaración conjunta.

Además, por arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad, por cuenta propia o ajena, en municipio distinto al de residencia, se aplica una deducción del 10 por 100 de las cantidades invertidas.

CANTABRIA

Esta Comunidad Autónoma ha establecido para el ejercicio 2005 dos tipos de deducciones, en primer lugar una deducción del 10% por arrendamiento de vivienda habitual por minusválidos, menores de 35 o mayores de 65, y en segundo lugar, otra deducción del 10% por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en determinados municipios.

De esta manera, de momento, los porcentajes de deducción son los mismos, pero parte los asume la Comunidad Autónoma y otra parte el estado.

• Adquisición de segundas y posteriores viviendas habituales, límites

Hay que tener en cuenta la tradicional discusión con la Administración, derivada de la redacción del antiguo Reglamento del IRPF (anterior a 1998), que en su artículo 35 Tres señalaba que cuando se adquiriese una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por otra vivienda anterior, la base de cálculo de la deducción estaría constituida por la diferencia entre el precio de la nueva y el valor de las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

En virtud de este precepto, la Administración venía entendiendo que no era posible la deducción por la nueva vivienda hasta que los pagos satisfechos por la misma no superasen las cantidades deducidas por la anterior.

No obstante, en virtud de una serie de pronunciamientos de los Tribunales Económico – Administrativos, se modificó el criterio señalado, de tal forma que ya se tenía admitiendo la deducibilidad desde los primeros pagos, siempre que al final se respetará el límite del precepto señalado.

Sin embargo, el apartado 1. 2º del artículo 55 de la Ley de 1998, así como el apartado 1. 2º del artículo 69 de la Ley de 2004 adopta expresamente el criterio mantenido por la Administración, de tal forma que no cabe la práctica de la deducción en tanto que las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las invertidas en las anteriores que fueron objeto de deducción.

El artículo 69 de la Ley 3/2004 establece:

2.° Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Por ello, podemos encontrarnos con determinados casos en los que se admitirá la deducción por vivienda en el IRPF del ejercicio 1998 (de acuerdo con el criterio defendido por los contribuyentes y aceptado, en último término, por la Administración), pero sin embargo, y en virtud de la entrada en vigor de la nueva Ley, quedará en suspenso mientras no se superen las cantidades correspondientes en los sucesivos ejercicios.

 Confluencia de la deducción por inversión en vivienda habitual con la exención por reinversión.

El artículo 69 de la Ley del IRPF dispone: “Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”

Este artículo recoge un supuesto clásico de exención, esto es, el de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, y que se condiciona a la reinversión del importe obtenido por la transmisión en la compra de una nueva vivienda.

La condición para obtener la desgravación de la ganancia patrimonial en estos casos es que el importe obtenido en la transmisión de la vivienda se reinvierta en otra nueva. Si la reinversión es total, la desgravación también lo sería, y si es parcial, sólo la parte proporcional de la ganancia quedaría exenta de tributar.

Este artículo se relaciona estrechamente con el 39.1 del Reglamento del IRPF. El párrafo primero del mencionado artículo que establece: “Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.”

A estos efectos hay que aclarar que por importe obtenido en la transmisión de la vivienda anterior debemos entender importe neto, es decir, el concepto de valor de transmisión (precio menos gastos y tributos inherentes a la transmisión que haya pagado el vendedor), tomando además en consideración lo que establece el apartado segundo del mencionado artículo 39: “Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de aminorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.”

También cabe destacar que el Reglamento asimila, a estos efectos, la rehabilitación a la adquisición de vivienda.

La reinversión deberá tener lugar en el plazo de dos años, no obstante al respecto cabe matizar:

o El plazo de dos años se puede contar hacia delante o hacia atrás, desde la fecha en que se obtuviera la ganancia patrimonial. Ahora bien, si la compra de la nueva vivienda se produce dentro de los dos años anteriores a la venta de la anterior, es necesario que el precio no esté totalmente desembolsado para poder cumplir el requisito de que el importe obtenido en la transmisión de ésta se destine a satisfacer el precio de la primera.

Los órganos consultivos de la Agencia Tributaria consideran que la reinversión se ha efectuado dentro de plazo cuando la venta se haya efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo (Consulta Vinculante V0160-04).

o A efectos de valorar el cumplimento de los plazos la DGT defiende en ocasiones que la reinversión se entiende producida con la entrega efectiva del inmueble al contribuyente, aunque parece más lógico pensar que se produce con el desembolso correspondiente.

Cuando la reinversión no se realiza en el mismo año de la enajenación, el contribuyente está obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

El incumplimiento de la obligación de reinvertir, o de sus condiciones, producirá el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial inicialmente exenta, tal y como establece el apartado cuarto del Reglamento: “El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”

• Compensación por viviendas adquiridas con anterioridad al 4 de mayo de 1.998.

La Ley de 1998, preveía, en su Disposición Adicional Vigésimo Primera “Las ayudas públicas percibidas durante 1998 como compensación de los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.”

Dicha solución, tenía como finalidad tratar de acallar aquéllas voces críticas al nuevo tratamiento de la vivienda, puesto que era la deducción más popular del impuesto, tanto por el número de contribuyentes a los que afectaba, como por el importante ahorro fiscal que la misma otorgaba.

La LIRPF de 1998 contemplaba para los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1998 y pudieran aplicar en 2003 la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 55.1 de la Ley 40/1998 tendrían la posibilidad de aplicarse la deducción regulada en el citado artículo.

El nuevo texto del IRPF establece en la disposición transitoria decimotercera. Compensaciones por deducciones en adquisición y arrendamiento de vivienda.

“1. La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones económicas en los siguientes supuestos:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1998 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimen establecido en esta ley para dicha deducción le resulte menos favorable que el regulado en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Las compensaciones económicas se satisfarán previa solicitud del contribuyente, dentro de los seis meses siguientes a aquel en que finalice el plazo para presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Así pues, el actual texto normativo también prevé (como hacía la disposición Transitoria Cuarta de la Ley de 1998) un mecanismo de compensación para aquellos contribuyentes a los que, habiendo adquirido su vivienda con anterioridad al 4 de mayo de 1.998, el nuevo tratamiento de la deducción les resultase menos favorable que el de la anterior Ley del IRPF.

Como vemos la Ley del IRPF nos remite a la Ley General de Presupuestos del Estado, por ello, debemos acudir a dicha regulación para determinar cuál es exactamente el mecanismo de compensación.

La Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 regula la Compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual, en la disposición transitoria segunda, estableciendo el siguiente régimen:

“Uno. Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1998 y puedan aplicar en 2004 la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo lo 69.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición.

Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido, de mantenerse la normativa vigente a 31de diciembre de 1998, y la deducción por inversión en vivienda que proceda para 2004.

Tres. El importe del incentivo teórico al que se refiere el apartado anterior será la suma de las siguientes cantidades:

a) El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la magnitud resultante de sumar los importes satisfechos en 2004 por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de la vivienda habitual, con el límite de 4.808,01 euros en tributación individual o 6.010,12 euros en tributación conjunta, y por la cuota y los recargos, salvo el de apremio, devengados por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, menos la cuantía del rendimiento imputado que hubiera resultado de aplicar el artículo 34.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por tipo medio de gravamen deberá entenderse el obtenido de sumar los tipos medios, estatal y autonómico, a los que se refieren los artículos 64.2 y 75.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) El resultado de aplicar el 15 por 100 a las cantidades invertidas durante 2004 en la adquisición de la vivienda habitual que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69.1.2.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, den derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, excluidos los intereses derivados de la financiación ajena. Las cantidades invertidas tendrán como límite el 30 por 100 del resultado de adicionar a las bases liquidables, general y especial, el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 41 y las reducciones reguladas en los artículos 54, 55 y los apartados 1 y 2 del artículo 58, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuatro. La cuantía de la deducción así calculada, se restará de la cuota líquida total, después de las deducciones por doble imposición a que se refieren los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Compensación fiscal a los arrendatarios de vivienda habitual anterior a 1998.

La anterior normativa de IRPF preveía que los contribuyentes con deducción por alquiler de vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el año 1998, cuyos contratos de alquiler fueran anteriores al 24 de abril de 1998 y se mantengan en el ejercicio 2003, tendrán derecho a la deducción regulada en el presente artículo, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la suma de las partes general y especial de la base imponible, antes de computar el mínimo personal y familiar, no sea superior a 21.035,42 euros, en tributación individual o 30.050,61 euros, en tributación conjunta.

b) Que las cantidades satisfechas en 2003 en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de los rendimientos netos del contribuyente.

La cuantía de esta deducción era del 10 por 100 de las cantidades satisfechas en 2002 por el alquiler de la vivienda habitual, con el límite de 601,01 euros anuales.

Este régimen transitorio establecía la posibilidad de percibir una compensación económica, que era satisfecha en el plazo de 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta, previa solicitud del contribuyente.

El nuevo texto del IRPF establece en la disposición transitoria decimotercera, apartado 1. La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones económicas en los siguientes supuestos: b) “Los contribuyentes con derecho a la deducción por alquiler de vivienda por razón de contrato de antigüedad anterior al 24 de abril de 1998, en el caso de que esta ley les resulte menos favorable que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como consecuencia de la no-aplicación de la mencionada deducción por alquiler, siempre que mantenga el sistema de arrendamiento para su vivienda habitual.”

Por tanto, la actual normativa del IRPF también prevé (como sucede en el caso de adquisición de vivienda con anterioridad a 1998) un mecanismo de compensación para aquellos contribuyentes a los que, tengan un contrato de arrendamiento de vivienda anterior al 4 de mayo de 1.998, y el nuevo tratamiento de la deducción les resultase menos favorable que el de la anterior Ley del IRPF.

Como vemos la Ley del IRPF nos remite a la Ley General de Presupuestos del Estado, por ello, debemos acudir a dicha regulación para determinar cuál es exactamente el mecanismo de compensación.

La Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 regula la Compensación fiscal a los arrendatarios de vivienda habitual en 2004, en la disposición transitoria primera, estableciendo el siguiente régimen:

“Uno. Los contribuyentes con deducción por alquiler de vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el año 1998, cuyos contratos de alquiler fueran anteriores al 24 de abril de 1998 y se mantengan en el ejercicio 2004, tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la suma de las partes general y especial de la renta del período impositivo minorada en las reducciones por rendimientos del trabajo y por discapacidad de trabajadores activos reguladas, respectivamente, en el artículo 51 y en el apartado 3 del artículo 58 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, no sea superior a 21.035,42 euros en tributación individual o 30.050,61 euros en tributación conjunta.

b) Que las cantidades satisfechas en 2004 en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de los rendimientos netos del contribuyente.

Dos. La cuantía de esta deducción será del 10 por 100 de las cantidades satisfechas en 2004 por el alquiler de la vivienda habitual, con el límite de 601,01 euros anuales.

Tres. El importe de la deducción a que se refiere esta disposición se restará de la cuota líquida total del Impuesto, después de las deducciones por doble imposición a que se refieren los artículos 81 y 82 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

• Supuestos asimilados a la adquisición de vivienda

 La construcción de la vivienda habitual

El artículo 54.1 del Reglamento del IRPF aprobado por el RD 1775/04 asimila la construcción de la vivienda habitual a la adquisición de la de la misma, el referido artículo dispone: “Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.

Así pues, también se puede aplicar esta deducción cuando el contribuyente en lugar de comprar la vivienda ya construida decide encargar su construcción. En este caso darían derecho a deducción los gastos derivados de la ejecución de las obras, las cantidades entregadas a cuenta al promotor de las mismas, así como las satisfechas cuando él mismo se estuviese construyendo la vivienda.

En los casos de construcción de vivienda, la normativa del IRPF establece un requisito importante: es necesario que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

La no-finalización de las obras en dicho plazo traerá consigo dos consecuencias: la primera es que no podrán practicarse deducciones por las cantidades invertidas a partir de ese momento y la segunda, que se perderá el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad. Ello obligará a la devolución de las deducciones disfrutadas indebidamente, con los consiguientes intereses de demora.

No obstante, se contempla la posibilidad de ampliar este plazo de cuatro años en dos supuestos. El primero de ellos es cuando se produzca la quiebra o suspensión de pagos, ambas judicialmente declaradas, del promotor de las obras y como consecuencia de ello no pudiesen finalizar las obras o entregarse la vivienda.

En este caso, está prevista la ampliación del plazo en otros cuatro años más, siempre y cuando el contribuyente presente junto con la declaración del período en el que se incumpla el plazo los justificantes que acrediten las inversiones realizadas así como la declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos.

La segunda excepción a dicho plazo está prevista para los casos en que concurran circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan la paralización de las obras o la imposibilidad de finalización de las mismas antes de la finalización del plazo de cuatro años.

A diferencia de lo que ocurre en el anterior supuesto, aquí la ampliación del plazo no es automática sino que debe solicitarse a la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente dentro de los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

Sobre el incumplimiento de este requisito se pronuncian, por ejemplo, las Resoluciones del Tribunal Económico-Central de 17 de noviembre de 2000 (N.o Resolución: 00/1376/1997) y de 19 de enero de 2001 (N.o Resolución:00/4837/1997). En dicha solicitud, deberán indicarse tanto los motivos que motivaron el incumplimiento como el período de tiempo estimado para la finalización de las obras que, en ningún caso, podrá ser superior a otros cuatro años.

Si en el plazo de tres meses no se ha resuelto sobre la solicitud, opera el silencio negativo de manera que la misma debe entenderse desestimada. El Delegado o Administrador de la Agencia decidirá tanto sobre la procedencia de la propia solicitud de ampliación como sobre el plazo solicitado, sin tenerse para ello que ajustar estrictamente a lo pedido por el contribuyente.

 Ampliación de la vivienda habitual

El artículo 54.1 del RIRPF también asimila la ampliación de la vivienda habitual a la adquisición de la misma, dispone el referido artículo: “Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Así pues, también se puede disfrutar de esta deducción por las cantidades invertidas en ampliación de la vivienda, debiéndose entender por tal la ampliación de la superficie habitable por ejemplo mediante el cierre de partes que estuvieran descubiertas de forma permanente.

Es muy frecuente la aplicación de esta deducción por la compra de la vivienda contigua o la situada en el piso inmediatamente superior.

• Minusválidos

Establece el artículo 69 de la Ley 3/2004: 4.° También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusvalía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la minusvalía del propio contribuyente, de su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el párrafo a) del apartado 1. anterior, será de 12.020,24 euros anuales.

e) Cuando en la inversión para la adecuación de la vivienda se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables serán, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los previstos en el párrafo b) del apartado 1 anterior.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón de la minusvalía.

Así pues, la actual normativa prevé una serie de medidas ventajosas para los contribuyentes minusválidos que efectúen obras e instalaciones de adecuación en su vivienda, cumpliendo determinados requisitos, siendo la base máxima de deducción de 12.020,24 €.

Hay dos especialidades con relación a la deducción por este tipo de obras e instalaciones en viviendas de minusválidos.

Así, por un lado, las obras e instalaciones de adecuación, que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, se deben realizar exclusivamente por razón de la minusvalía del propio contribuyente, o bien, de su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él.

Igualmente, la vivienda deberá estar ocupada por el propio contribuyente, o bien, de su cónyuge, ascendientes o descendientes, a título de propietario, arrendatario, subarrendatario, o usufructuario.

A estos efectos, tienen la consideración de obras o instalaciones de adecuación:

• Aquellas que impliquen una reforma del interior de la vivienda.

• La modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico.

• Las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad.

FORMA DE ACREDITACIÓN

Se encuentra regulado en el artículo 57.2 del Reglamento y establece que las obras e instalaciones de adaptación deberán ser certificadas por la administración competente (Instituto de Migraciones y Servicios Sociales u órgano al que corresponde de las CCAA competente en materia de valoración de minusvalías).

Dichos organismos deberán certificar las obras como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de dichos contribuyentes, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y orientación.

PORCENTAJES DE DEDUCCIÓN (1)

Los porcentajes de deducción, al igual que ocurre con la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual serán mayores o menores dependiendo si para la adecuación de la vivienda se ha utilizado financiación ajena o no. Así pues:

•Adecuación realizada con financiación propia: 15%.

• Adecuación realizada con financiación ajena si se cumplen los requisitos establecidos para ello:

– Durante los dos primeros años: 25% sobre los primeros 6.010,12 €, 15% sobre el exceso hasta 12.020,24€.

– Resto de años: 20% sobre los primeros 6.010,12 €, 15% sobre el exceso hasta 12.020,24€.

(1) Esta deducción tiene un tramo estatal y un tramo autonómico. Este último puede ser modificado al alza o a la baja, dentro de determinados límites, por las Comunidades Autónomas.

Por consiguiente, las cuantías referidas pueden variar en aquellas Comunidades Autónomas que hubiesen ejercitado las competencias en esta materia. En concreto, para 2004, la Comunidad Autónoma de Cataluña ha aprobado los siguientes porcentajes sobre el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Por inversión en la vivienda habitual para los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65%, el 6,45 por ciento de las cantidades invertidas con financiación propia. En caso de financiación ajena, durante los dos años siguientes a la adquisición el 9,75 por ciento sobre los primeros 4.507,59 € y el 8,10 por ciento sobre esa misma cantidad en el resto de años (en cualesquiera de los casos, al exceso hasta 9.015,18 € se le aplica el 6,45 por ciento).

Por gastos de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente, cónyuge, descendientes o ascendientes discapacitados, el 6,45 por ciento de las cantidades invertidas con financiación propia. En caso de financiación ajena, durante los dos años siguientes a la realización de las obras o instalaciones el 9,75 por ciento sobre los primeros 6.010,12 € y el 8,10 por ciento sobre esa misma cantidad en el resto de años (en cualesquiera de los casos, al exceso hasta 12.020,24 € se le aplica el 6,45 por ciento).

CUENTAS VIVIENDA

También se puede disfrutar de la deducción por adquisición de la vivienda por las cantidades invertidas en las cuentas ahorro-vivienda, siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos.

Se trata de cuentas específicas que se abren en entidades de crédito con la finalidad de adquirir una vivienda y que suelen tener una remuneración algo más elevada que una cuenta corriente normal.

Las cuentas vivienda deben ser cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición o depósito en entidades de crédito, aunque no es preciso que formalmente se denominen “cuenta vivienda”.

Establece el artículo 69 de la Ley 3/2004 “También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015,18 euros anuales”.

En lo que a las cuentas vivienda respecta, cabe destacar lo siguiente:

– La deducción de las cantidades ingresadas en cuentas vivienda está limitada a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda, a diferencia de la anterior normativa, en la que procedía, igualmente, en aquéllas destinadas a la adquisición de posteriores viviendas habituales.

Por tanto, no se puede aplicar la deducción si las cantidades se destinan a la ampliación de la vivienda, por que ello supondría la existencia con anterioridad de una vivienda habitual.

– El plazo máximo para destinar el saldo de este tipo de cuentas a la adquisición de la vivienda se reduce a cuatro años. Este plazo empieza a contar desde la apertura de la cuenta y no cabe prórroga de dicho plazo en ningún caso.

A pesar de esto, sí que es posible el traspaso de las cantidades invertidas en la cuenta a otra cuenta de distinta entidad financiera, pero también en este caso el cómputo del plazo empieza a contar a partir de la fecha de apertura de la primera cuenta.

No obstante, se mantiene el anterior plazo de cinco años en el supuesto de cuentas abiertas con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto, esto es, el 1 de enero de 1.999, de acuerdo con lo estipulado en la Disposición Transitoria Segunda del nuevo Reglamento del IRPF.

Cada contribuyente sólo podrá tener una cuenta de ahorro – vivienda. En caso de matrimonio, ambos cónyuges pueden ser cotitulares de una única cuenta o cada uno de ellos ser titular de una cuenta distinta.

Esta cuenta debe identificarse sólo una vez en la primera declaración en la que se incluya este derecho a deducción, consignando los veinte dígitos de la cuenta e identificando los datos siguientes:

1. Entidad financiera en la cual se ha abierto la cuenta ahorro – vivienda.

2. Sucursal específica de la entidad financiera.

3. Número de cuenta.

Se perderá el derecho a la deducción inherente a la cuenta ahorro – vivienda si concurren las siguientes circunstancias:

• Cuando se utilicen los fondos de la cuenta ahorro vivienda para fines diferentes a la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

• Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que se abrió la cuenta y no se haya adquirido o rehabilitado en ese plazo la vivienda.

• Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda incumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto (permisos de Hacienda, incumplimiento de fechas, etc.).

A la vista de lo anterior, se puede concluir que se producirá la pérdida del derecho a la deducción en el caso de cantidades depositadas en cuentas vivienda, tanto cuando transcurran más de cuatro años sin que se adquiera la vivienda, como cuando se disponga de la totalidad o parte de las cantidades depositadas para fines distintos de la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.

En este sentido se pronuncia por ejemplo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de enero de 2000 (N.o Resolución: 00/1396/1996). En esta Resolución se declara, en unificación de criterio, que “las cantidades depositadas en las cuentas vivienda, una vez ingresadas, quedan afectas a su destino final de la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, y la disposición parcial de las cantidades para fines distintos comporta la pérdida del derecho a deducción de las primeras cantidades”.

Los órganos de consulta de la Agencia Tributaria, han asimilado a la adquisición y rehabilitación de la vivienda la construcción para la adquisición.

Así pues, las consultas número V0155-05, establecen que se puede invertir el saldo de la cuenta vivienda en la construcción de la vivienda habitual, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

– que la vivienda en construcción vaya a constituir la vivienda habitual (en este caso sólo se permite que sea la primera vivienda habitual).

– se deberá adquirir la vivienda, en sentido jurídico, dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la construcción.

El inicio de la construcción se entiende acaecido al efectuar el primer pago por el cual practique deducción, o por cualquier importe satisfecho procedente del saldo de su cuenta vivienda.

Otro tema que ha sido cuestionado es si ante una orden de embargo sobre saldos existentes en una entidad bancaria, si puede embargarse el importe depositado en una cuenta vivienda o si debe esperarse a que se produzca la circunstancia para la que se ha creado tal cuenta.

La Dirección General de Tributos ha contestado a esta cuestión, señalando que, cuando al amparo de lo dispuesto en el artículo 120 del Reglamento General de Recaudación, la Administración acuerde el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de depósito, no existe ninguna previsión en virtud de la cual, la práctica del embargo deba retrasarse hasta el momento en que se produzca la circunstancia para la que se ha abierto tal tipo de cuenta, o sea, la adquisición de la vivienda. (Resolución de a DGT de 29 de marzo de 1999).