Defraudación a la Hacienda Pública.Obtención indebida de beneficios Fiscales

 

El delito fiscal del artículo 305 del Código Penal se configura como un delito de infracción de deber, y concretamente del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos públicos, consistiendo el núcleo del tipo la elusión de tributos, que es esencialmente un comportamiento omisivo.

El artículo 308 del Código tipifica el denominado delito de subvenciones públicas, no obstante su contenido es más amplio, por cuanto las conductas descritas no tiene por objeto material las subvenciones, sino también las desgravaciones y otras ayudas de las Administraciones Públicas, incluyendo también las que provienen de la Comunidad Económica Europea.

Por consiguiente el artículo 308 del Código Penal tipifica un conjunto de conductas, cuyo denominador común es la de constituir actos atentatorios a la Hacienda Pública en su vertiente de gasto público.

Las subvenciones, que tienen carácter no devolutivo, constituyen una técnica de la actividad del fomento público, por lo que su concesión esté siempre condicionada a la afección a un fin. La subvención o ayuda se caracteriza porque fomenta una determinada actividad privada con fines de interés general y compensa por esta razón la actividad que como se ha manifestado redunda en el interés general, siendo una condición “sine qua nom” que la suma de las ayudas o subvenciones no superen nunca el coste de las actividades que desarrolla quien las recibe. Así la reforma de la Ley General Presupuestaria que tuvo lugar por la Ley 31/1.990 de 27 de diciembre define a la ayuda como toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el estado o sus organismos autónomos a favor de personas o entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público.

El resultado típico se produce con la obtención de la subvención o ayuda, por un importe superior a los 80.000 euros, es decir cuando el actor puede disponer del dinero.

La obtención de un beneficio fiscal, a efectos de la figura delictiva indicada, no se produce sino cuando se demuestra la existencia de dolo. El concepto clásico del dolo venia entendiéndolo como conocimiento y voluntad de realizar un delito, entendiendo que era preciso no solo conocimiento del hecho, de los elementos fácticos del tipo, sino también conciencia de la antijuridicidad o del carácter prohibido del hecho. El dolo pertenece a la parte subjetiva del tipo de injusto, el dolo requiere conocimiento de los elementos objetivos del tipo, pero no conciencia de la antijuridicidad.

Asimismo, conviene recordar que el sector mayoritario de la doctrina establece que el tipo, cuyos elementos objetivos han de ser abarcados por el conocimiento del dolo, se entiende en sentido amplio, es decir, para el dolo hay que conocer tanto los elementos objetivos del tipo indiciario o estricto como la ausencia de los elementos objetivos de las causas de justificación. El dolo requiere, en suma, el conocimiento de los elementos objetivos, positivos y negativos del tipo global del injusto; y también requiere el elemento volitivo, la voluntad de realizar precisamente la conducta típica, el querer realizar todos los elementos objetivos del tipo de los que se tiene conocimiento.

Téngase en cuenta, respecto de lo dicho en este mismo fundamento y en el anterior, que el tipo penal del artículo 308.1, consiste en falsear la solicitud de subvención, desgravación o ayuda, aparentando reunir las condiciones requeridas para su concesión, acompañando o no documentos falsos que pretendan acreditar la concurrencia de tales condiciones, u ocultando los hechos que le impiden al autor obtenerla.

Se trata, pues, a diferencia del tipo penal del artículo 305, donde se regula en delito fiscal propiamente dicho, de un tipo penal de comisión, caracterizado por el carácter falsario de la acción. Consecuentemente, no es necesario determinar qué fue lo realmente producido y qué fue lo realmente defraudado, por cuanto lo característico de este tipo penal es el carácter falsario de la acción, donde se exige un resultado, cual es la obtención de la subvención o ayuda, para la consumación del delito, siendo el momento de consumación del delito cuando en virtud de un acto administrativo se concede la ayuda o subvención.

No es fácil, en ocasiones, determinar cuando se produce exactamente el momento consumativo en este tipo de delitos no es cuestión pacífica en la doctrina y en la práctica de los tribunales, pudiendo encontrarse resoluciones que entienden que el delito se consuma con el falseamiento de las condiciones que dan lugar a la solicitud, y otras que sostienen que se consuma con el cobro de la subvención.

Para resolver esta cuestión, se ha venido entendiendo por la doctrina y la jurisprudencia, que resulta clarificador acudir a lo dispuesto en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, que tiene un indudable valor de interpretación auténtica, por cuanto se trata de una declaración expresa del legislador sobre el problema debatido.

La Ley General de Subvenciones separa conceptual y cronológicamente los momentos de concesión y pago de las subvenciones (véanse los artículos 25 y 34), subordinando el pago a la previa realización de la actividad subvencionada –aun cuando admite la posibilidad de pagos a cuenta y/ o anticipados previa prestación de garantías.

De ello resulta que en el supuesto de actuaciones falsarias el delito se consuma con el acto administrativo de otorgamiento de la concesión; mientras que en el supuesto de alteración de destino de los fondos, el momento de entrega de las correspondientes justificaciones a la Administración, o el vencimiento del plazo en caso de omisión de su entrega, operan como momento consumativo del delito.

Cuando se trate de actuaciones falsarias, acto preparatorio del posterior delito que nos ocupa, el momento consumativo sería el acto administrativo de concesión de la subvención, que si se trata de una subvención que hace el pago al solicitante con la mera presentación de la solicitud, coincide con esta última.

¿Cabe la equiparación del concepto de subvención al de ayuda estatal? Para responder a esta pregunta se deben tener en cuenta los artículos 92 a 94 del Tratado de la Comunidad Económica Europea, al regular las ayudas estatales, partieron de un concepto amplísimo de ayudas, considerándose como tales a los efectos de esa regulación cualesquiera atribuciones de ventajas patrimoniales a favor de empresas determinadas, individualmente o de forma global, realizadas directa o indirectamente con cargo a fondos públicos en condiciones distintas a las que serían normales en el mercado.

En este sentido , el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el Tribunal de declaró que,…el concepto de ayuda es, sin embargo, más general que la noción de subvención, ya que comprende no sólo prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también intervenciones que, bajo diversas formas, aligeran las cargas que normalmente pesan sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto de la palabra, tienen la misma naturaleza e idénticos efectos”. Y, por su parte, la Comisión Europea, ya en la Respuesta a la pregunta escrita núm. 48/1963 (DOCE núm. 125, de 17 de agosto de 1963), precisó que,en el art. 92 del TCEE quedan incluidos tanto las subvenciones como las exenciones de impuestos y tasas, las exenciones de tasas parafiscales, las bonificaciones de intereses, los préstamos en condiciones muy favorables, los suministros preferentes de bienes o, en general, cualquier otra medida de efectos equivalentes”.

Pero en lo que hace a nuestro Derecho interno, la posición quedó fijada a partir de la reforma de la Ley General Presupuestaria por Ley 31/1990, de 27 diciembre, que incluyó en el Capítulo I, Título II de dicha Ley, la Sección 4ª, definiendo el concepto de ayudas y subvenciones como “toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus organismos autónomos a favor de personas o entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público”.

Asimismo, de los artículos 81 y 82 de la Ley General Presupuestaria cabe destacar los siguientes aspectos fundamentales: a) La regulación alcanza exclusivamente a las ayudas y subvenciones públicas “cuya gestión corresponda en su totalidad a la Administración del Estado o a sus organismos autónomos” ; b) Por ayuda y subvención pública, a los efectos de la aplicación de la ley en defecto de normas especiales, se entiende “toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus organismos autónomos a favor de personas o entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público, no excluyéndose, en particular, aquellas ayudas por razón de ser financiadas, en todo en parte, con fondos de la Comunidad Económica Europea”

Así mismo, con ocasión de la aprobación del Tratado de la Unión Europea, firmado en Maastrich el 7 de febrero de 1992, se introdujo en el Tratado de la Comunidad Europea el artículo 209 A, en el que se declara lo siguiente: “Los Estados miembros adoptarán las mismas medidas para combatir el fraude que afecte a los intereses financieros de la Comunidad que las que adopten para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses financieros. Sin perjuicio de otras disposiciones del presente Tratado, los Estados miembros coordinarán sus acciones encaminadas a proteger los intereses financieros de la Comunidad contra el fraude. A tal fin, organizarán, con la ayuda de la Comisión, una colaboración estrecha y regular entre los servicios competentes de sus administraciones”.

Razones todas por las que debe concluirse que la interpretación del texto del anterior artículo 350.1 del Código Penal de 1973, o del 308.1 del Código Penal de 1995, una vez producida la reforma de la Ley General Presupuestaria, quedó vinculada al más amplio concepto de “ayuda pública”, entendida en los términos del citado artículo 81.2 Ley General Presupuestaria , sancionando por ello la obtención de ayudas, produciéndose su inserción en el Estado español a través de los Presupuestos Generales del Estado. Y a ello no obsta que los citados artículos 81 y 82 de la Ley General Presupuestaria hayan sido derogados por la Ley General de Subvenciones, pues tratándose de aplicación temporal de las normas jurídicas (como es el caso), lo relevante es la legislación que estaba en vigor al tiempo de cometerse el delito.

Cuando se trata de delitos que afectan al patrimonio de la Hacienda Pública, dado que los presupuestos públicos tienen carácter anual, la cuantía defraudada ha de ser la correspondiente a la totalidad de la ayuda o subvención obtenida anualmente por una misma persona o entidad, aun en el caso de que se perciba con cargo a distintas finalidades y mediante pagos parciales o fraccionados.

Por último, cuando se declare la culpabilidad y condena de la persona acusada de obtener subvenciones ilícitas, se acordará también la responsabilidad civil derivada precisamente de la comisión del delito. La Ley General Tributaria de 2003 establece cuál deba ser el contenido de la responsabilidad civil ex delicto en los delitos en que la Hacienda Pública es sujeto pasivo, que “comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada incluidos sus intereses de demora” (Disposición Adicional 10ª).

Esto es, la deuda tributaria se fija en sentencia como responsabilidad civil, con lo que se viene a reconocer que ésta no perdió la condición de deuda no ingresada. La jurisprudencia tiene entendido que el daño resarcible causado con la comisión del delito fiscal se sitúa en la cuota tributaria defraudada, según resulta de lo previsto en el actual artículo 56 de la Ley General Tributaria, mientras que el perjuicio indemnizable está representado por los rendimientos de esta cantidad dejados de obtener por la falta de pago tempestivo, es decir, los intereses de demora.

La cuota es el resultado que opera como condición objetiva de punibilidad, pero respecto del cálculo del interés compensatorio se viene sosteniendo en la práctica de los Tribunales, que es el que corresponde al normal del dinero, acudiendo para ello a lo dispuesto en la Ley General Presupuestaria (artículo 36.2), sin hacer aplicación de lo que al respecto se dispone en la Ley General Tributaria (artículo 26.6l), en el sentido que “el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquel resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente”.

El argumento en contra de su aplicación puede encontrarse en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1996 , que menciona el carácter sancionatorio del interés de demora, cuya imposición daría lugar al vedado bis in idem, porque el tipo ya prevé la pena pecuniaria acumulada. Tanto el Tribunal Constitucional (Sentencia 76/1990, de 26 abril) como la Sala 3ª del Tribunal Supremo (Sentencias de 18 de septiembre de 2001 y 10 de enero de 2003), se han pronunciado sobre el carácter indemnizatorio del interés de demora, que ahora resulta obligado aplicar en la determinación cuantitativa de la deuda tributaria que en concepto de responsabilidad civil se consignará en las Sentencias por delito fiscal, según prevé la reiterada Disposición Adicicional 10ª, apdo. 1, de la Ley General Tributaria, con lo que se evita la desigualdad de trato respecto de los obligados tributarios que hubieran defraudado por debajo de la cuota típica a quienes se aplica dicho interés de demora.

Y producida la firmeza de la Sentencia comenzará a correr el plazo para el cómputo de los intereses denominados procesales, conforme al artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña