El fraude de ley y delito fiscal

Recientemente el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en sentencia de 10 de mayo de 2005, sobre el fraude de ley. Lo que dice no constituye novedad digna de destacar, sino no fuese por la forma en que es utilizado el fraude de ley, la simulación y el delito fiscal, en la acusación que mantuvieron tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, a efectos de determinar la relación que existe entre el fraude de ley del ámbito tributario y el delito fiscal. .

Lo importante de la sentencia radica en la determinación de la doctrina de que es vedado a los órganos jurisdiccionales, acudir a la analogía para sancionar conductas que en su momento no fueron objeto de acusación ni de discusión procesal.

La Audiencia Provincial de Barcelona dictó sentencia en un procedimiento seguido contra el demandante de amparo por delito contra la hacienda pública. En dicha sentencia se revocó el pronunciamiento absolutorio alcanzado por el juzgador de instancia sobre la base de variar la calificación de los hechos atribuidos al actor, sustituyendo la de simulación de negocio por la de fraude de Ley tributaria. A esta modificación se le reprochó haber vulnerado el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión por infracción del principio acusatorio, al haber sido introducida por primera vez por el órgano judicial de apelación sin que hubiera tenido ocasión de defenderse frente a ella; pero sobre todo se insiste en que con ella se ha vulnerado también el derecho del recurrente a la legalidad penal dada la ausencia de sanción de tal conducta en el ordenamiento tributario, según se desprende del tenor literal del art. 24 de la Ley general tributaria (LGT) en la versión introducida por la Ley 20/1995, de 20 de julio.

Tanto en la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, aplicable al caso, como el artículo 15 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, no se contempla la posibilidad de sancionar la conducta del sujeto pasivo, aun cuando en este último texto legal, la denominación de fraude de ley haya sido sustituida por la de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria.”

A pesar de los términos en que se configuró el debate procesal, tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal rechazaron que se hubiese producido vulneración de los derechos del recurrente a la tutela judicial efectiva y a la legalidad penal, toda vez que, por lo que respecta al primero de esos derechos, se entendía que el cambio de calificación de la estructura negocial motivante de su condena como autor responsable de un delito contra la hacienda pública, no le produjo indefensión alguna, pues, permanecieron invariables los hechos cuya comisión se le atribuyó y siendo los mismos subsumibles en el correspondiente tipo penal, su denominación como negocio simulado o como fraude de ley tributaria carecía de toda relevancia constitucional.

Incluyo llegaron a más, pues también coincidieron en señalar que el hecho de que, a tenor de lo dispuesto en el anterior 24 LGT, el fraude de ley tributaria no estuviese sujeto a sanción alguna en vía administrativa no representaría un obstáculo para que dicho fraude fuera penalmente sancionado a través de su subsunción en la norma penal definidora del delito fiscal, no siendo dicha interpretación de la referida norma en sentido favorable a la indicada subsunción una interpretación extravagante o contraria a los principios que informan el ordenamiento constitucional ni a los criterios aceptados por la comunidad jurídica ni tampoco imprevisible para sus destinatarios.

Es decir, en opinión del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado, si los hechos objetivamente apreciados y valorados eran considerados como fraude de ley, sin posibilidad alguna de imponer sanciones en el ámbito tributario, ello no podía impedir que si tales hechos aparecían tipificados como delito fiscal en el Código Penal, fuesen objeto de la debida imposición de la pena en la jurisdicción penal.

El sujeto pasivo, demandante de amparo, al fundamentarse en el contenido del artículo 24 de la LGT, el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, que se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora.

De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el artículo 25.1 de la Constitución.

El artículo 24.3 LGT, en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía lo siguiente

“En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.”

Es decir, que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo-tributario impediría su consideración como ilícito penal.

Este razonamiento del demandante de amparo, fue constestado por el Ministerio Fiscal y Abogado del Estado, aludiendo a que esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal.

Ello es cierto, pues no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal. Por ello debe analizarse si la propia figura del fraude de ley excluye, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el artículo 305.1 CP.

Como principio general, conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el artículo 6.4 del Código civil, a cuyo tenor

“los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”.

Como se dijo en la sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, FJ 8, “el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico”, y no exclusivamente en el ámbito civil.

El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, “norma de cobertura” y “norma defraudada” o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser aplicable la segunda. (sentencia del TC 10 de mayo de 2005).

Pero también es cierto que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos.

La utilización del término “fraude” como acompañante a la expresión “de Ley” acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas.

Según la sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de mayo de 2005 “En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante “rodeo” o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada “norma de cobertura”; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.”

Las anteriores consideraciones conducen a determinar si se ha producido o no una vulneración del derecho del acusado a la legalidad penal por motivo de la utilización por la Audiencia Provincial del concepto de fraude de ley tributaria, se debe plantear la cuestión de si dicha noción resulta o no compatible con el mencionado derecho.

Esta misma cuestión tiene respuesta negativa en la jurisprudencia constitucional. Así en la STC 75/1984, de 27 de junio, FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo el indicado derecho una “garantía de la libertad de los ciudadanos … no tolera … la aplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige su aplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica.

Es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal”. Dicho de otra manera: la utilización de la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza — para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE.”

Es importante la alteración operada por el órgano judicial ad quem al modificar la calificación de los hechos realizada por las acusaciones a título de “negocio simulado” por la de “fraude de ley tributaria”, toda vez que, mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista.

En este mismo sentido, aunque en un contexto diferente, se dijo en la STC 48/1993, de 8 de febrero, FJ 3, que “si la Sentencia admite que no hubo simulación en el contrato ello hace dialécticamente difícil una apreciación de fraude”. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes (arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.”

El cambio de los términos del debate procesal hasta entonces habido, que representó esta introducción ex novo, por el órgano judicial de apelación, de la noción de fraude de ley para fundamentar la comisión por el recurrente del delito previsto en el art. 349 del Código penal, supuso una vulneración del principio de legalidad penal y del principio acusatorio.

Además, en la sentencia de apelación, basándose sólo en la prueba indiciaria, expresamente se reconoce la inexistencia de prueba directa respecto de la intención de los acusados de defraudar con su actuación a la hacienda pública. Sólo en función del análisis de las declaraciones de los acusados y de los peritos en el acto del juicio oral, llegó a la conclusión de que “nos encontramos ante una utilización fraudulenta del ordenamiento jurídico, en una tergiversación de la mens legis de las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de cuotas, que buscan eludir la aplicación de la tarifa del impuesto de la renta de las personas físicas que legalmente correspondería”.

El Tribunal Constitucional concluye afirmando que “la utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia — como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio— una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE.”

Concluye el TC fijando la doctrina que se fundamenta en que “es improcedente acudir a la figura del fraude de ley para proceder a una extensión de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, así como de que, si bien la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, sí constituye, en cambio, un factor indicativo de esta última, ya que lo contrario representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta también de la muy extendida opinión doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria.”

En el fraude de ley no hay engaño, y sí en la simulación. En la primera figura jurídica no hay sanción y sí en el segundo. Lo que dice la doctrina expuesta en la sentencia objeto de comentario, es que el hecho de no aparecer sancionado el fraude de ley es un indicio de que tampoco lo debe ser necesariamente en el ámbito penal. Es necesaria una correlación en la valoración de determinadas conductas en el ámbito del Derecho Tributario y del Derecho Penal.