EL G20 Y TAX GOVERNANCE

 

III.EL G20 y TAX GOVERNANCE. 

Tulio Rosembuj 

Julio 2017. 

 

ABSTRACT. 

Las Recomendaciones del G20 son la fuente de principios comunes transnacionales de gobernanza global más relevante y, por descontado, en el ámbito fiscal. El mejor de los ejemplos es el Plan de Acción de la Erosión de Plan de Acción de Erosión de Bases y Desplazamiento de Beneficios (Base Erosion and Profit. Shifting), encargado a la OCDE y aprobado por el propio G20.

El núcleo del BEPS se concentra en la fuga de beneficios de los países mediante los mecanismos adoptados por los agentes económicos a través de planificación fiscal agresiva que obvian someter los beneficios de su actividad económica allí donde se generan y el arbitraje fiscal, facilitado por la competencia fiscal lesiva de las jurisdicciones que lo facilitan, toleran o promueven.

KEY WORDS: BEPS, protección e base imponible nacional, elusión fiscal intencional, arbitraje fiscal, competencia fiscal lesiva, transparencia; principios mínimos (de nivel medio); standards valorativos; OCDE; integración sistémica.

 

 1.Los principios de gobernanza del G 20. 

1.1.Las áreas del G 20. La Protección Fiscal. La Transparencia y el Intercambio de Información. La Asistencia y Cooperación con los países en vía de desarrollo. Marco de Inclusión (Inclusive Framework).

1.2.El Plan de Acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) del G20/OCDE.

1.2.1.La Acción 11. Establecer Metodologías y Análisis de Datos sobre BEPS.

1.3.Los principios comunes transnacionales. Elusión fiscal. Arbitraje fiscal. Competencia fiscal lesiva y Prácticas Fiscales Lesivas. Transparencia.

1.3.1. Elusión Fiscal.

1.3.2.Arbitraje Fiscal.

1.3.3.Competencia Fiscal Lesiva.

1.3.4.La transparencia fiscal.

1.3.4.1.El beneficiario efectivo.

1.3.4.2.Deber de los contribuyentes, facilitadores y promotores de revelar sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. 

 1.3.4.3.Identificación de jurisdicciones no cooperativas.    

 1.4.Los principios mínimos (o de nivel medio) de la OCDE. Prácticas Lesivas. Abuso de tratado. Informe País por País (Country-by-Country Reporting). Mecanismos de resolución de controversias. 

1.4.1.Prácticas Lesivas.

1.4.2.Abuso de tratado.

1.4.3.Informe País por País (Country-by-Country Reporting).

1.4.4.Las Directrices de Precios de Transferencia, la Acción 13 y las Acciones 8/10/BEPS.

1.4.5.Mecanismos de resolución de controversias.

2.Los standards valorativos. Los precios de transferencia.  La elusión artificial mediante establecimiento permanente. La limitación de intereses. La transparencia fiscal internacional. (Controlled Foreign Corporation).

 2.1.Los precios de transferencia. Asegurar que los resultados de los precios de transferencia son acordes a la creación de valor. 

 2.1.1.Los intangibles. El ocaso del valor normal de mercado. 

 2.2.La elusión artificial (o la planificación agresiva) mediante establecimiento permanente.

 2.3.La limitación de intereses.

 2.4.La transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporation).

 2.5.Acción 1. Los retos de la economía digital.

3.Desarrollo de un instrumento multilateral para la modificación de los Tratados fiscales bilaterales.

3.1.El Marco de Inclusión (Inclusive Framework).

3.2.La integración sistemática.

3.3.El consenso de la OCDE o la creación de una Organización Fiscal Internacional.

CONCLUSIONES

 EL CUADRO DE LOS PRINCIPIOS DE BUENA GOBERNANZA FISCAL DEL G20.  

 

EL G20 Y LA TAX GOVERNANCE. 

1.Los principios de gobernanza del G20.

 «Globalización denota procesos que erosionan la importancia política y económica de las fronteras nacionales y progresivamente afectan las oportunidades de vida a través del sistema de normas que constituyen el orden global».[1]

La erosión, en esta primera aproximación, ataca uno de los atributos clásicos de la soberanía de cada Estado, cual es el ejercicio exclusivo de la supremacía dentro de su territorio y la eficacia del ordenamiento jurídico propio. La noción de soberanía aparece en cuestión vinculada a un determinado sistema de normas de naturaleza global. En rigor, ataca una de las formas de entender la soberanía, que no la noción misma.

En efecto, no es la supremacía constitucional de la potestad de cada Estado el que resulta alterado por obra de la globalización; si no la denominada soberanía westfaliana: «el derecho a estar aislado, a excluir, a ser libre de cualquier interferencia externa»[2]. Lo que se pone en tela de juicio es la interpretación que apunta al Estado como el sujeto único sobre un territorio físico determinado en la aplicación el sistema jurídico propio, como el solo actor en la identificación de cualquier comportamiento legítimo que se verifica dentro de sus fronteras.

La nueva soberanía es la cooperación entre Estados, que no el aislamiento o la indiferencia ante bienes o males globales que no le afectan directa e inmediatamente. Así, Slaughter dice que la nueva soberanía es la capacidad de participar en los regímenes internacionales y transgubernamentales, redes e instituciones que son necesarias para que cada Estado pueda cumplir en cooperación otros aquello que en algún momento podrían afrontar por si mismos sobre un definido territorio.

La nueva soberanía, a diferencia de la soberanía clásica westfaliana, encuentra en la relación con otros la fuente del poder efectivo y exclusivo de cada Estado.

El origen del concepto pertenece a A. Chayes y A. Handler Chayes. La soberanía significa la libertad para comprometerse en las relaciones internacionales como miembro del ordenamiento jurídico internacional, que no la libertad de las injerencias externas. Es la pertenencia y el consenso internacional el que permite a cada Estado desplegar su soberanía junto a los demás: no hay Estado por poderoso que sea que pueda reivindicar sus propósitos e intereses unilateralmente ni, tanto menos, en contra del régimen internacional en curso.[3]

La internalización del derecho internacional ocurre sea a través de hard law, tratados, costumbre, principios generales de derecho o, también, mediante soft law, recomendaciones, declaraciones, acuerdos oficiosos e informales que modelan las expectativas de cada Estado en la arena internacional conforme a lo que se espera de su conducta o comportamiento.

No obstante, la relativización de la soberanía en el cuadro global no conviene exagerarla, porque, y la crisis financiera de 2008 lo acredita, el Estado, pese a sus restricciones objetivas, se convierte en la última orilla de la tutela de sus habitantes. O sea, como bien afirma Jean L. Cohen, «la nación-estado todavía existe y permanece “soberano” en muchos aspectos. El Estado continúa ejerciendo la autoridad jurisdiccional, el poder sancionatorio y el uso de la coacción vis-a-vis aquellos en su territorio»[4]. Y en igual línea de reflexión Cohen aspira a una lógica de articulación entre la nueva soberanía en acto y la creciente influencia de la política global. El encuentro entre la soberanía y la disciplina global solicita la compatibilidad entre la igualdad soberana entre los Estados y los principios y standards comunes, básicamente informales u oficiosos, del hecho global; pero en dirección a la constitucionalización de la norma global: «el fortalecimiento de las instituciones supranacionales, la reforma legal formal y la creación de la regla de derecho global que proteja tanto la igualdad soberana de los Estados basados en una concepción revisada de la soberanía y los derechos humanos».[5]

Es cierto que la soberanía no puede dejar de considerarse en toda su importancia, tanto administrativa cuanto legal. Pero, no es menos cierto, que su poder disminuye a mayor grado de aislamiento o singularidad, sobre todo, en el ámbito fiscal. No es casual la aceptación de principios hasta ahora o ignorados o rehusados, tales como la transparencia, el intercambio de información automático o la lucha contra la doble no sujeción, mediante arbitraje fiscal, o la planificación fiscal agresiva a través de la deuda intragrupo, los precios de transferencia, o la competencia fiscal lesiva a través de los regímenes preferenciales de opacidad e inmunidad fiscal. Estamos viviendo un gradual pero persistente cambio de paradigma internacional, que, con todas las restricciones que se quiera, propone un cambio en la gobernanza global, fundada en la protección de la base de imposición nacional

La dimensión tributaria, hasta no hace mucho ajena a la discusión, añade complejidad a la naturaleza y función de la soberanía en el momento actual. La supremacía del Estado en el marco del orden público económico constitucional resiente la incipiente creación de un discurso global que, inevitablemente, se impone sobre la autonomía plena de sus decisiones. Pero esta imposición, vinculación o internalización se produce o como retorsión en caso de cumplimiento contrario a la regla, standards o principios comunes, v.g. transparencia, competencia fiscal lesiva, actividades ajenas pero próximas  de  blanqueo de capitales, corrupción, criminalidad organizada, financiación del terrorismo, planificación fiscal agresiva o, al contrario, reforzando la igual soberanía entre Estados, cual es el caso de la tutela contra la erosión de bases imponibles y desplazamiento de ganancias.

La soberanía nacional atiende el propósito de la regla global tanto en su limitación negativa cuanto por el estímulo positivo para la defensa del propio interés fiscal, amenazado o en peligro por la actividad de la empresa transnacional y contribuyentes ricos. Obviamente, la erosión de la base imponible provocada por los que son ciudadanos y residentes en el territorio no queda incluida en el estímulo, porque forma parte de la finalidad de justicia tributaria que se encarna en el ejercicio del poder de supremacía constitucional de cada Estado. El objeto de la lucha en defensa de erosión de la base imponible es la renta o riqueza transeúnte o ambulatoria. La renta sin Estado (E. Kleinbard) o la renta vagabunda (B. Wells-S. Lowell), protagonizada tanto por la empresa transnacional cuanto por los ciudadanos que pueden optar a la disciplina fiscal en cualquier lugar, conforme a su conveniencia.

La ecuación soberanía- globalización no puede resolverse en términos dogmáticos, porque hay un escenario internacional poblado por la inestabilidad y la incertidumbre que vienen de la actividad sin fronteras de empresas multinacionales, ricos contribuyentes, la criminalidad organizada, el terrorismo y, por último, aunque no finalmente, jurisdicciones no cooperativas en el plano financiero y fiscal que van a su aire, haciendo caso omiso a los principios mínimos de corrección. La soberanía clásica es incapaz de dar respuesta a los desafíos propuestos; pero, tampoco, las instituciones, organizaciones internacionales, que cultivan su superación en modo de condicionar sus comportamientos a criterios compartidos o consentidos.

De ahí la importancia que adquiere el G-20, que se define a si mismo como “the premier fórum for our international economic cooperation” en la introducción de principios transnacionales basados en el consenso, que se apartan de la levedad programática, para incrustarse en los comportamientos de los Estados, sean o no parte de su organización. O sea, la formulación de principios comunes ordinariamente a través de sus Recomendaciones, en esencia soft law, que orientan y sientan prioridades destinadas a su cumplimiento y ejecución, bajo la general inspiración de la estabilidad financiera y fiscal de carácter plural y global, ante amenazas de riesgo sistémico, tal como produjo la crisis financiera de 2008.

1.1.Las áreas del G20. La Protección Fiscal. La Transparencia y el Intercambio de Información. La Asistencia y Cooperación con los países en vía de desarrollo. Marco de Inclusión (Inclusive Framework).

La estabilidad asume el carácter de marco cuya orientación prioritaria debería ser la transparencia e integridad de los mercados, instituciones financieras y agentes transnacionales, públicos o privados, que apoyadas en el consenso internacional pretenden un ejercicio de buena gobernanza, de cooperación, de coordinación en sus políticas nacionales soberanas.

De ello se derivan sus actuaciones que adquieren inmediata relevancia en la construcción de la secuencia de principios comunes transnacionales en diversos ámbitos, en particular, financieros y fiscales y el flujo ilícito de capitales.

Primero, el derecho de cada país a la plena ejecución de sus leyes tributarias para proteger sus bases de imposición. El principio recibe el respaldo del G20 en Los Cabos y San Petersburg, materializado en la acción multifásica contra la renta sin Estado o renta vagabunda, atributo de la empresa transnacional y los más ricos, contra la erosión de la base de imposición y el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad. El fundamento asumido es que no es admisible la renta sin impuesto alguno en ningún lugar, o sea, la doble no sujeción, que deviene el núcleo de la lucha contra la elusión, evasión fiscal y el flujo ilícito de capitales.

Segundo la transparencia y el intercambio de información automático y a demanda. Desde el 2009, en Londres, se declara el final de la era del secreto bancario y se asume la necesidad de confrontarse con las jurisdicciones no cooperativas que lo practican. Asimismo, en Pittsburgh se ratifica el compromiso de afrontar los paraísos fiscales, el blanqueo ilícito de dinero, los ingresos de la corrupción, financiación de terrorismo y, lo que es importante, la creación del criterio de intercambio de información automático, convertido desde 2013, en nuevo principio global, susceptible de monitorización y revisión por los pares. El Foro Mundial sobre la Transparencia y el Intercambio de Información es el resultado de la colaboración de la OCDE con el G20 en la consagración de los principios transnacionales relativos. Asimismo, desde el GAFI/FATF comparece la figura del beneficiario efectivo, destinado a cobrar la máxima importancia en el ámbito financiero, fiscal, del flujo ilícito de capitales y cuya configuración merecería la particular atención del G20 de Brisbane en 2014, mediante los Principios de Alto Nivel de la Transparencia del Beneficiario Efectivo[6]. Por último cabe resaltar las Acciones 5 y 12 BEPS proponiendo la transparencia y la substancia en las prácticas lesivas y la Declaración obligatoria de esquemas de elusión fiscal por parte de los facilitadores y promotores, disuasoria de la planificación fiscal agresiva y del abuso del derecho.

Tercero, la cooperación fiscal con los países en vía de desarrollo para mejora de sus sistemas de gasto público y recaudación tributaria. La Addis Tax Initiative establece las coordinadas de acción compartida entre los países y organizaciones internacionales con los países en vía de desarrollo bajo los lemas de potenciación de los recursos internos y la asistencia técnica -doblando su ayuda hasta 2020- para la mejora de sus sistemas de gasto público e impuestos, integración en el debate fiscal global y en la gestión de la fiscalidad de los recursos naturales. De igual modo, permitir a los países beneficiarse de la agenda fiscal internacional del BEPS y de la Transparencia e Intercambio de Información del G20. El principio 8 de la Declaración señala potenciar la cooperación para combatir la evasión fiscal, luchar contra la corrupción y hacer frente a la financiación ilícita y promover la buena gobernanza financiera y la rendición de cuentas.[7]

Con carácter previo debe sumarse el Marco de Inclusión (Inclusive Framework) a la interpretación y construcción del BEPS .Se trata de un proyecto avanzado por la OCDE a todos los países, miembros o no de su organización, o del G20, como forma de atracción de los países en vías de desarrollo para la aplicación  general del BEPS sobre tres bases: la promesa de la OCDE de defensa y tutela de la base de imposición del país; la participación en el diálogo a paridad de tratamiento(equal footing) para modelar el establecimiento de principios y procesos de monitoraje y el acceso a la capacidad de implementación de las directrices propuestas sobre el BEPS. El proyecto parece contar con más de cien países.[8]

1.2.El Plan de Acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) del G20/ OCDE. 

Las Recomendaciones del G20 son la fuente de principios comunes transnacionales de gobernanza global más relevante y, por descontado, en el ámbito fiscal. El mejor de los ejemplos es el Plan de Acción de la Erosión de Plan de Acción de Erosión de Bases y Desplazamiento de Beneficios (Base Erosion and Profit Shifting), encargado a la OCDE y aprobado por el propio G20[9]. Este proceso tuvo su origen en el encuentro e Los Cabos en 2012 cuando se incita por primera vez a impedir la erosión de la base y el traslado de beneficios.[10]

El Preámbulo de la declaración del G20 celebrado en San Petersburgo, Rusia, señala que la evasión transfronteriza y la elusión minan la Hacienda Pública y la confianza de los pueblos en la justicia tributaria”

“Nos comprometemos a cambiar nuestras normas para combatir la elusión fiscal, prácticas lesivas y la planificación fiscal agresiva.” 

En rigor, afloran, de algún modo, la jerarquía de los principios de gobernanza global, junto a los ya enunciados de transparencia e intercambio de información automático, materializados en evitar la elusión, la competencia fiscal lesiva y la planificación fiscal agresiva. Pero todavía hay más.[11]

En el contenido del documento se aprueba el Plan de Acción de la OCDE de julio de 2013 contra la erosión de bases imponibles y desplazamiento de beneficios. Las Recomendaciones de la OCDE (en quince puntos) son del 5 de octubre de 2015.

Los fundamentos que lo avalan se recogen en los siguientes términos:

Primero, asegurar que todos los contribuyentes paguen su justa parte de tributos.

Segundo, los beneficios deben ser gravados donde se desarrollan las actividades económicas de los que derivan y donde se crea el valor.

Tercero, animar a los países a cambiar sus normas que estimulan la erosión de la base de imposición y el desplazamiento de beneficios y “garantizar que la fiscalidad internacional y los sistemas tributarios nacionales no permiten ni estimulan a las empresas multinacionales a desplazar sus beneficios a jurisdicciones de baja tributación.”

Cuarto, reconocer que la imposición efectiva de la renta de capital mobiliario es uno de los retos claves.

Quinto, comprometerse en el desarrollo del Plan de Acción de la OCDE y a “adoptar la acción individual y colectiva tomando en consideración el paradigma de la soberanía.” (par.50).

El BEPS se configura como el marco de referencia de la corrección fiscal internacional, al socaire de principios transnacionales originados por la gobernanza del G20 y cuyo vehículo son las Recomendaciones aprobadas por dicha organización y las entidades que colaboran.[12]El propio Plan de Acción ofrece los caracteres principales del marco de orientación y dirección global de la fiscalidad.

El punto de partida es el derecho de cada Estado a la protección de su base de imposición.

El fundamento histórico se encuentra en el Acuerdo General de Comercio de Servicios (GATS). En efecto, las medidas fiscales de cada Estado, se afirma, pueden justificarse como excepción legítima a la obligación del Tratamiento Nacional, relativa a los compromisos específicos adoptados por cada Estado en su lista de concesión, al momento de la adhesión y ello cundo tienen el propósito de garantizar la imposición o recaudación equitativa o eficaz de los impuestos directos sobre los servicios o proveedores de servicios de otros estados (artículo XIV d.).

La nota 6 a pie de página relativa al art. XIV d.) ilustra las medidas cubiertas por la excepción adoptados por el Estado, a fin de proteger su base de imposición.

-Medidas aplicables a prestadores de servicios no residentes a la luz de la circunstancia que la obligación tributaria de los no residentes está determinada con referencia a supuestos de hecho gravados cuya fuente o localización es el territorio del Estado.

-Medidas aplicables a los no residentes para garantizar o asegurar la imposición o recaudación de los tributos en el territorio del Estado.

-Medidas aplicables a los no residentes y a los residentes a fin de impedir la elusión o evasión fiscal, comprendidas las que aseguran el cumplimiento y la observancia de los deberes legales.

-Medidas aplicables a los consumidores de servicios suministrados en o desde el territorio de otro Estado para asegurar la imposición o recaudación fiscal sobre tales consumidores en relación a las fuentes localizadas en el territorio del Estado.

-Medidas aplicables que distinguen entre prestadores de servicios sujetos a imposición a nivel mundial y otros prestadores de servicios, frente a la diferente naturaleza de la base imponible entre ambos.

-Medidas que determinan, atribuyen o subdividen renta, beneficios ganancias, pèrdidas, deducciones o créditos fiscales de l personas residentes o sucursales de la misma persona, para salvaguardar la base imponible del Estado.

La interpretación del artículo XIV y de la nota a pie de página se verifica de conformidad a los conceptos y definiciones tributarias propias del Estado que adopta las medidas o conceptos o definiciones similares o equivalentes. El fundamento de la excepción fiscal, que no puede resultar en discriminación arbitraria o restricción encubierta al comercio de servicios, estriba en impedir la falsificación de la igualdad competitiva mediante la elusión o evasión fiscal por causa de la no residencia, lo cual significaría una ventaja indebida o ilícita en las condiciones de competencia respecto a los servicios y proveedores de servicios locales semejantes. Pero, no es solo el propósito comercial el que inspira la excepción. Hay elementos que parecen dignos de relieve porque internalizan conceptos propios de valores no comerciales.

En primer lugar, el valor de corrección del sistema tributario equitativo (equitable). La corrección identifica al sistema tributario ajustado a los principios tributarios generalmente admisibles –legalidad, capacidad económica e igualdad– y los derechos fundamentales de la persona. El trato diferenciado que es compatible con la obligación del TN pretende, tiene el propósito, de defensa del interés fiscal del Estado, pero, también, del principio de legalidad, de capacidad económica e igualdad tributaria, finalmente erosionados por los hechos lesivos producidos en su territorio o sobre su territorio. En segundo lugar, el sistema tributario correcto equitativo (equitable) integra el orden público económico de cada Estado en la cúspide de la norma fundamental. El valor superior de corrección está ínsito en el orden público económico constitucional de cada Estado. El sistema tributario, sus principios y valores jurídicos es un elemento integrante del orden público económico. El GATS provee eficacia a la incorporación del valor no comercial de la corrección tributaria en su relación con el orden público económico de cada Estado.

La excepción tributaria de los impuestos directos en el GATS pretende que el principio de no discriminación pueda utilizarse con finalidad fiscal de elusión o evasión fiscal por causa de no residencia o residencia vinculada al exterior, sea o no con la colaboración del Estado, es decir, se base en el hecho lesivo exclusivo del particular o en vinculación con medidas fiscales de otros Estados que favorecen la lesividad por ley o práctica administrativa. El trato menos favorable se solventa en la anulación de ventajas indebidas o ilícitas respecto a los servicios y proveedores de servicios locales. El límite de las medidas fiscales es que la diferencia de tratamiento no conculque los derechos y obligaciones asumidos por los Estados estableciendo una línea de equilibrio entre el derecho a la excepción y el deber de respetar los derechos de los otros Estados.

La raíz de la excepción tributaria es la justificación de la justicia tributaria, eficacia y recaudación de los impuestos directos en su territorio, sometido a competencia fiscal lesiva de otros Estados y, asimismo, a hechos lesivos de erosión de los empresarios no residentes o residentes vinculados a empresarios foráneos.

No se vulnera la obligación de tratamiento nacional si el propósito es la tutela del propio interés fiscal que puede verse menoscabado por la acción de otros Estados y sus nacionales o residentes. La erosión de la base imponible nacional por la comisión de hechos lesivos de no residentes impone la protección fiscal de los contribuyentes y sus tributos, precisamente, para preservar las condiciones de competencia, la igualdad competitiva.[13]

Desde la perspectiva actual no cabe duda que el GATS preanuncia aquellos principios que ahora se definen en términos de combate a la  elusión o evasión fiscal, prácticas lesivas, planificación fiscal agresiva, como instrumentos  de las empresas transnacionales dirigidos al diferimiento, minimización o eliminación del impuesto debido, cuando la actividad crea un beneficio y valor en un territorio determinado o el aprovechamiento de los beneficios fiscales y gastos donde se aventajen de las mayores deducciones.

El derecho a la protección fiscal de cada Estado ilustra la reacción global de todos los Estados respecto a la erosión de las bases y el traslado de beneficios.

1.2.1.La Acción 11. Establecer Metodologías y Análisis de Datos sobre BEPS.

¿Qué significa Erosión de las bases y Desplazamiento de los beneficios?

“Los mecanismos que logran la baja o nula imposición mediante el desplazamiento de beneficios desde las jurisdicciones donde las actividades que crean las ganancias se obtienen o por la explotación de discordancias en la interacción de las normas fiscales nacionales donde el beneficio societario no está gravado de ninguna forma.” (BEPS/G20/OCDE, Acción 11).

Los Indicadores señalan que:

-Las filiales en paises de baja tributación registran márgenes de beneficios superiores a los obtenidos a escala mundial por la empresa multinacional que integran.

-Los tipos de gravamen efectivos de la multinacional se sitúan entre 4 y 8,5 puntos procentuales por debajo de los aplicados a las empresas locales.

-El nivel de concentración de la inversión extranjera directa es cada vez mayor.

-El traslado de beneficios desde donde se realizan las actividades económicas es evidente, sobre todo, respecto al capital intangible.

-Las filiales ubicadas en paises de fiscalidad ordinaria observan elevados gastos deducibles por intereses abonados.

El núcleo del BEPS se concentra en la fuga de beneficios de los paises mediante los mecanismos adoptados por los agentes económicos a través de planificación fiscal agresiva que obvian someter los beneficios de su actividad económica allì donde se generan y el arbitraje fiscal, facilitado por la competencia fiscal lesiva de las jurisdicciones que lo facilitan, toleran o promueven.

La elusión califica la erosión de bases y el desplazamiento de beneficios como un comportamiento reprochable, aproximando finalmente su designación a hechos ilícitos para la obtención de ventajas o beneficios fiscales, que de otra manera no se conseguirían. Y es un comportamiento intencional, porque se apoya en la planificación fiscal agresiva y en el arbitraje fiscal, la búsqueda deliberada de discordancias entre sistemas tributarios que permitan la doble no sujeción, observando la interacción entre jurisdicciones distintas, ya que lo que aparenta corrección en una, puede no serlo en otra, lo cual conduce a rentas sin Estado, sin impuesto en ningún lugar. A ello se une el comportamiento, también reprochable, de jurisdicciones no cooperativas que incurren en competencia fiscal lesiva, para atraer riqueza o renta a su ámbito al socaire de la inmunidad fiscal.

La explicación, a mi juicio, está en la demarcación de la tutela protectoria de la Hacienda Pública del Estado, o, mejor dicho, en la explícita defensa de su interés fiscal sobre la base de imposición que le pertenece y los sujetos que están obligados.

Es una rehabilitación de la tutela protectora del interés fiscal de cada Estado al pleno ejercicio de su poder tributario sobre la capacidad económica que se manifiesta en su territorio. No es discriminatorio, en principio, el trato fiscal menos favorable sobre los no residentes (o residentes vinculados), si el propósito inspirador es el valor de corrección en la aplicación equitativa de los impuestos directos, conforme a la ley, igualdad y capacidad económica: asegurar que todos los contribuyentes paguen su justa parte de tributos y que los beneficios deben ser gravados donde se desarrollan las actividades económicas de los que derivan y donde se crea el valor.

El diagnóstico es claro y completo y las Recomendaciones de actuación se traducen en desarrollo de nuevos principios comunes, globales, que son la expresión de lo que se denomina el derecho a la tutela de la propia base de imposición que corresponde a cada Estado en el cuadro de la cooperación multilateral como refuerzo de la soberanía fiscal. 

1.3.Los principios comunes transnacionales. Elusión fiscal. Arbitraje fiscal. Competencia fiscal lesiva y Prácticas Fiscales Lesivas. Transparencia. 

El encadenamiento del G20 de los conceptos que informan su perspectiva desde el BEPS pronuncian una serie de preferencias que, instantáneamente, se convierten en orientaciones desde lo principal y de principios, aun cuando, en sustancia, algunas veces resulta difícil, destrabar lo general de lo particular, porque se incurre en exceso de detalle o precisiones, a la postre confusas o un exceso de prudencia impulsado por los agentes económicos afectados.

1.3.1.Elusión Fiscal. 

La primera de las referencias es a la elusión fiscal y esa elección no parece casual. Se trata de la base que soporta toda la configuración del Plan de Acción. Sin la elusión fiscal no existe riesgo sistémico para los sistemas tributarios singulares, porque su insidia impune es más peligrosa que la evasión, el delito fiscal, claramente punible. De pronto, es la elusión la que sirve a la doble no sujeción y a la fractura de gravar la riqueza allí donde se crea el valor y el beneficio. Por tanto, la lucha contra la elusión fiscal es un principio declarado de sostenibilidad a lo que retratan sus áreas de preocupación: transparencia e intercambio de información, competencia fiscal lesiva, arbitraje y planificación fiscal agresiva.

La mejor descripción de la elusión fiscal intencional viene de la propia OCDE al afirmar:” Se necesitan cambios fundamentales para impedir la doble no sujeción, así como casos de nula o baja fiscalidad asociada con prácticas que artificialmente segregan renta imponible de las actividades que la generan”[14]. Y se añade, “Además, los gobiernos deben continuar trabajando juntos para frenar las prácticas fiscales lesivas y la planificación fiscal agresiva”.[15]

La elusión como ilícito atípico basado en el comportamiento perjudicial y la creación de daño al interés fiscal de los Estados. Y ello es producto de la explotación y sobre explotación de (todas) las bases globales de imposición, mediante la planificación fiscal agresiva, la competencia fiscal lesiva y el arbitraje fiscal.

La elusión fiscal intencional y deliberada atenta contra el derecho a la protección de las propias rentas nacionales.

El compromiso del G20 explicita su voluntad de cambio  normativo respecto a la elusión, competencia fiscal lesiva y planificación fiscal agresiva. Pero, ninguna de las Acciones del Plan BEPS recoge, como la ha hecho, por ejemplo, la Unión Europea, el alcance del principio y no lo hace porque su transversalidad ocupa, en la práctica, el nucleo de todas y cada una de las Acciones BEPS establecidas como criterios de conducción. En particular, “prácticas que segregan artificialmente el beneficio de la actividad que lo generan” y que, en unión al arbitraje fiscal, conlleva que “el beneficio de las actividades transfronterizas no esté gravado en ningún lugar o solo exiguamente gravado”.[16]

A diferencia de la UE, la planificación fiscal agresiva del G20 no responde al principio superior de Responsabilidad Social Corporativa debido por los actores privados y los muy ricos y, por tanto, se configura en si mismo como tal, acompañada sistemáticamente por el calificativo de abusiva por que la perspectiva es distinta: el eje en el BEPS es el lado de la oferta en el proceso de elusión fiscal. Aquí lo que importa es la identificación de los que consiguen beneficios de la explotación y sobreexplotación de la renta mundial, juntos con los contribuyentes.[17]

1.3.2.Arbitraje Fiscal. 

El arbitraje fiscal es uno de los principios elevados a común no solo por la trascendencia propia que se le atribuye en si misma, sino, porque la propia definición del BEPS le concede …” instancias donde la interacción entre normas fiscales diferentes conduce a la doble no sujeción o menos que la imposición única.”[18]

El arbitraje fiscal es una operación o cadena de operaciones en la que se busca el beneficio fiscal, aprovechando la diferencia o discordancia en el sistema tributario o entre sistemas tributarios. La búsqueda y concreción de la discordancia no tiene otra motivación que el ahorro ilícito de impuesto, la finalidad fiscal. La dificultad del arbitraje fiscal internacional es que requiere tomar en cuenta el punto de partida como el punto de llegada de su materialización, o sea, preocuparse del efecto en el propio Estado y en el otro. Los instrumentos utilizados se apoyan en productos financieros híbridos (capital o deuda) y sintéticos que los replican y en las entidades híbridas, sociedades en atribución de rentas en una jurisdicción y con personalidad jurídica diferenciada en otra.

La complejidad del arbitraje fiscal reside en que exige el examen simultáneo de los hechos y situaciones cuya finalidad no puede determinarse si no es sobre la base de la lectura compartida y común de las normas positivas de los ordenamientos implicados. La consecuencia nociva deriva de la no imposición buscada tanto en el Estado de origen como en el Estado de destino.[19]

La Acción 3 del Plan del BEPS afronta el arbitraje fiscal como “Neutralización de los efectos de los mecanismos de asimetría híbrida”.

El desarrollo de la Acción es extenso – casi cien páginas- y sumamente complejo, por lo que se augura su imposible aplicación salvo para las administraciones más sofisticadas. En suma, han tratado lo que se presenta como un principio superior, común; como si fuera un standard valorativo o una buena práctica, lo cual desnaturaliza su influencia futura. El principio general se recorta al grado de mera buena práctica, sometido a una casuística exagerada y restrictiva, que lleva, inevitablemente a la parálisis por el análisis.[20]

Esto no significa adoptar una versión radical que sostiene que la solución no es la neutralización del arbitraje fiscal, sino la consideración de los grupos societarios como empresas unitarias y únicas, lo cual posibilitaría descalificar las transacciones intragrupo. El problema de las discordancias entre sistemas tributarios va más allá de la empresa multinacional, abarcando a los grandes contribuyentes e inclusive a los propios Estados. Por tanto, aunque se rechace la ficción legal de entidades separadas dentro de un grupo societario; se daría igualmente el punto de aprovechamiento de los beneficios fiscales entre diferentes sistemas legales. El punto, en cualquier caso, es elevar el arbitraje fiscal a su real jerarquía como principio común en el contraste de la elusión fiscal intencional, del desplazamiento de beneficios y erosión de gastos. Estamos en una encrucijada en donde convergen el derecho a la protección fiscal y el rechazo de la planificación fiscal agresiva, tanto de sociedades cuanto de personas físicas.[21]

En verdad, la metodología OCDE es desilusionante comparada, por ejemplo, con la que inspiró a la legislación británica relativa a la elusión implicada en el arbitraje fiscal[22].El punto de partida es claro y definitivo: la utilización de la planificación fiscal agresiva para obtener ventajas fiscales que de otra forma no se hubieran obtenido, mediante la implementación por instrumentos híbridos y entidades híbridas, créditos fiscales diferimiento de impuesto. Básicamente, el esquema se dirige a la creación de doble deducción o duplicación de deducción o una deducción qué en correlativa a un ingreso gravable y créditos fiscales, que no se corresponden a los impuestos extranjeros efectivamente pagados.

La primera Recomendación es rehusar la deducción para los pagos que no están incluidos en la renta imponible del perceptor. La segunda atiende los pagos que originan una doble deducción por el mismo pago o derivan de un dividendo exento. El objeto son los instrumentos financieros híbridos y las entidades híbridas y contribuyentes con residencia dual o doble, dentro de un conjunto vinculado o estructuras controladas y operaciones financieras estructuradas. Finalmente, también se incluye denegar los pagos que dan lugar a una deducción sin inclusión derivadas de un arbitraje importado: pagos realizados a través de paraísos fiscales y que vienen de un país que no lo regula.

La parte más sugerente es aquella que vincula la aceptación o denegación de la deducción por los pagos efectuados a que sea renta imponible en otro Estado o esté incluida dentro de la misma. Pero, sobre todo, la desaplicación del arbitraje practicado si un Estado carece de las normas adecuadas, por parte del otro Estado que puede neutralizarlo. La clave es que la transacción debe pagar, al menos, por una vez, en algunos de los países implicados. Y esto es una innovación decisiva en la lucha contra la doble no sujeción, porque admite la extensión de la soberanía fiscal ajena cuando la de uno no llega. Y no es casual que a esta norma se le denomine como defensiva.[23]

1.3.3.Competéncia Fiscal Lesiva. 

El principio de competencia fiscal lesiva es uno de los primeros que se instaló en la escena internacional, tanto desde la Unión Europea cuanto por la OCDE. El criterio general desde el comienzo fue dar respuesta completa dos puntos; que hacer ante regímenes preferenciales y ante la opacidad de las transacciones predispuestas para el impuesto nulo. El argumento subyacente, que ahora aflora con toda claridad, es que cualquier preferencia fiscal puede ser lesiva, en forma más o menos evidente, si califica privativamente el beneficio fiscal como excepción de su propio sistema jurídico o de los principios generales que le gobiernan y esto sirve tanto para los Estados ordinarios cuanto para las jurisdicciones cooperativas o es una actividad de pantalla, artificial o no genuina.

El interrogante permanente es si la actividad económica y el beneficio hubiera sido sometido a gravamen en ausencia del beneficio fiscal concedido. Y la ayuda estatal se convierte en prohibida – lesiva- en las situaciones en que la renta hubiera sido gravada o de otro modo debida si no fuera por el beneficio fiscal otorgado.

Hay una zona secante entre competencia fiscal lesiva y ayuda fiscal prohibida y, asimismo, respecto a la transparencia. Y, más aún, hay elusión de Estado y evasión de Estado, en ambas circunstancias, o por circunvención de los principios de competencia equitativa o por violación de los principios BEPS, ya que la competencia fiscal lesiva justifica retorsión internacional, puesto que afecta directamente el derecho a la protección de la base imponible de cada Estado.

Así la OCDE entiende que el régimen preferencial se debe examinar en comparación con los principios tributarios generales del Estado en cuestión y el primer factor para determinar su lesividad es el nula o exiguo tipo de gravamen aplicable, sin perjuicio del análisis de otros factores coadyuvantes y algunos comportamientos lesivos de los Estados en materia de competencia comercial lícita contra el interés fiscal de otros.[24]

La elusión de Estado implica un régimen de favorecimiento para no residentes, concedido administrativamente, cuyo contenido será carente de actividad substancial y vedado a los residentes en el Estado o formas de organización jurídica que consienten privilegios a sus beneficiarios efectivos. La evasión de Estado define el encubrimiento institucional de la renta ajena a través de la inmunidad fiscal mediante la opacidad de los beneficiarios efectivos, el secreto bancario y mercantil, el rechazo al intercambio de información en cualquiera de sus modalidades: a demanda, automático, espontánea.

Estamos ante un principio común transnacional sustentado en la antinomia competencia comercial lesiva respecto a la igualdad de condiciones competitivas en el mercado global. El Estado no puede emplear su potestad o supremacía legal o administrativa creando perjuicio directo o indirecto a otro Estado en sus intereses fiscales o los de las personas o bienes a él vinculados. El principio común transnacional impera, y las prácticas fiscales lesivas, mencionadas en la Acción 5, aparecen como aplicaciones concretas del valor del enunciado superior.

1.3.4.La transparencia fiscal. 

La versión de transparencia fiscal del G20 se apoya en dos vectores. Por una parte, garantizar que los contribuyentes paguen su justa parte de tributos, constatada la erosión de bases y traslado de beneficios por la empresa multinacional, y, la correlativa, minimización del impuesto a su cargo. Por otra, no puede segregarse artificialmente el beneficio de la actividad económica del que deriva y donde se crea el valor. La empresa debe pagar el impuesto donde se crea el valor y el beneficio.

Es una idea de transparencia que va más allá de la información; porque propone una valoración de los datos declarados que contienen referencias al comportamiento adoptado y su coherencia con la actividad de empresa y si se difunde se convierte ella misma en fuente de renovada información recogida. Es una transparencia doblegada a los principios que están detrás del deber de hacerla y que debe enumerar los sujetos obligados o vinculados y la publicidad que se le otorga.

La transparencia fiscal se preordena en torno al cumplimiento de la ley y la difusión pública del comportamiento exigido y adoptado. El foco no es el incumplimiento de la ley – evasión- si no la creative compliance, la minimización elusiva del impuesto.

El resultado de la transparencia fiscal debe proporcionar a los gobiernos un catálogo de indicadores útiles para la gestión de la recaudación.

-Beneficio fiscal y gastos aplicados.

-Impuesto pagado o a pagar.

-Individualización de la relación entre la contabilidad y los impuestos y las diferencias permanentes o circunstanciales.

-Los tipos efectivos de impuesto en su comparación el resto de tipos soportados por el grupo y sus entidades vinculadas, en su caso, globalmente.

-Identificación de la gestión fiscal de riesgo (risk management) y la planificación fiscal agresiva.

La difusión de la transparencia fiscal comprende tanto a los interesados facilitadores, promotores, cuanto a los ciudadanos en general y la descripción de los datos sirve, justamente, para saber cuanto impuesto se paga en el país y si está correctamente relacionado con la actividad económica que se lleva a cabo.[25]

Desde el principio común de transparencia fiscal se deducen otros principios señalados en el BEPS:

El informe País por País (Acción 13 BEPS), principio mínimo (o de nivel medio); y los standards valorativos relativos a los precios de transferencia (Acciones 8/10 BEPS), para asegurar que los resultados obtenidos son acordes a la creación de valor y la transparencia extensiva atinente a los cooperantes con la elusión fiscal, del contribuyente, en particular, el beneficiario efectivo[26], y los facilitadores y promotores de revelar sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. (Acción 12 BEPS).

El valor de la transparencia fiscal coadyuva al cumplimiento del impuesto mínimo, en paralelo a la propia actividad económica. Es un compromiso que tiene que ver con el mercado de valores, que no solo con el valor de mercado y la transparencia extensiva se dirige a la industria offshore como fábrica de comportamiento incorrectos.

1.3.4.1.El beneficiario efectivo.

El G20 de 2014, en Brisbane, Australia, promueve Los Principios de Alto Nivel sobre la Transparencia del Beneficiario Efectivo. La premisa es equivalente a la del GAFI-FATF: los países deben poseer una definición que sirva para capturar la persona física que por último y efectivamente tiene la propiedad o el control de la persona jurídica o de los acuerdos legales asociativos, y se recomienda información adecuada, cuidadosa y actualizada sobre los beneficiarios efectivos y la oportunidad de intercambio de la misma entre las autoridades locales e internacionales. Al límite, sugiere, la creación de registros centrales de beneficiarios efectivos de las personas jurídicas. La transparencia extensiva significa impedir el abuso de las entidades y personas físicas intermediarias para la oferta ilícita de productos dirigidos a la corrupción, la evasión fiscal, el blanqueo de capitales.[27]

El G20 de Brisbane, 2014 se compromete a afrontar prioritariamente los riesgos que derivan de la opacidad de las personas jurídicas y otros acuerdos legales, tales como trusts, fundaciones, asociaciones, entidades de personas para proteger la integridad y la transparencia del sistema financiero global.

-Los países deben adoptar una definición de beneficiario efectivo que capture la persona física que es el propietario último y final o controla la persona jurídica y otras entidades o contratos.

-Los países deben valorar los riesgos emergentes asociados a las diferentes clases de personas jurídicas, entidades y contratos y compartir la información con las autoridades competentes, instituciones financieras y profesionales y otras jurisdicciones; tomando medidas para mitigar los riesgos identificados y los sectores de alto riesgo implicados que, por ejemplo, en el caso de corrupción son las industrias extractivas, de la construcción, forestales y cuyo denominador común es la desviar  recursos críticos de la economía en la que actúan.

-Los países deben asegurar que las personas jurídicas mantengan la información sobre el beneficiario efectivo a la vista.

-Los países deben asegurar, por ejemplo, a través de registro centrales, la posesión de información fiable y actual sobre los beneficiarios efectivos, tanto de personas jurídicas cuanto de entidades o contratos.

-Los países deben requerir a las instituciones financieras la verificación del 0000beneficiario efectivo de sus clientes.

El G20 a celebrarse en Alemania, en julio de 2017  refuerza su compromiso con las Recomendaciones del GAFI-FATF

La respuesta del G20 debería consistir en asumir como principio común de nivel medio las Recomendaciones 24 y 25 del GAFI-FATF; monitoraje de determinados sectores profesionales – de constitución de sociedades, abogados o proveedores de trusts-; sancionar  a los facilitadores del mal uso de de estructuras societarias; eliminar las barreras al intercambio de información global; posibilitar el tráfico fluido de información seria y actual sobre el beneficiario efectivo; someter a revisión los procedimientos sugeridos para establecer el cumplimiento seguido por los paises.[28]

1.3.4.2.Deber de los contribuyentes, facilitadores y promotores de revelar sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.

La Acción 12, Exigir a los contribuyentes, facilitadores y promotores que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, persigue el conocimiento anticipado de las técnicas de planificación fiscal agresiva en modo de facilitar a las Administraciones su identificación y evaluación de los riesgos potenciales y preparar la respuesta temprana a su realización.

La oferta de planificación fiscal agresiva no sería factible sin la sistemática participación de facilitadores y promotores que se dedican a la comercialización de esquemas de elusión y evasión fiscal, sean abogados, asesores financieros, consultores bancarios o aseguradores, tax havens, centros offshore. No es casual que en el propio Plan de Acción BEPS/OCDE del G20 figure la necesidad de introducir Normas Obligatorias de Revelación (Mandatory Disclosure Rules, Actión 12) relativas a los contribuyentes e intermediarios, que permitan un conocimiento administrativo anticipado de esquemas cuestionables de planificación fiscal.

La Responsabilidad Social Corporativa, en la versión de la UE, atiene a los contribuyentes mientras que las Normas Obligatorias de Revelación de la Acción 12 puntan sobre los promotores y facilitadores. La doble cara de la planificación fiscal agresiva: desde la demanda y desde la oferta.

El propósito es facilitar información temprana sobre esquemas de elusión fiscal; identificar a los usuarios y promotores y actuar como disuasor de los esquemas.

El centro és la industria de promotores y facilitadores que diseñan y venden esquemas de transacciones reprochables artificiales motivadas esencialmente

por la obtención de un beneficio fiscal, y abusivas porque su finalidad específica consiste en la minimización del impuesto.

La evidencia de esquemas elusivos puede derivar de señas de identidad, descripciones, indicios, genéricos o específicos (hallmarks).

La descripción genérica puede ser la confidencialidad pedida al cliente; la proporción entre el pago de los servicios y el valor de los beneficios fiscales que se pretende (premium fees); protección contractual, v.g. limitaciones de la responsabilidad del promotor; productos fiscales standarizados (mass marketed schemes) vendidos a más de un cliente, sin atender circunstancias particulares.

La descripción específica es la que se refiere a “transacciones potencialmente abusivas”. Por ejemplo, pérdidas artificiosas o no genuinas; mecanismos de leasing; esquemas de empleo; conversión de renta ordinaria en capital mediante híbridos financieros y sintéticos; entidades situadas en paraísos fiscales.[29]

El incumplimiento de la obligación de declarar implica sanciones, sea por no facilitar el esquema, ocultar la lista de clientes, la referencia numérica del esquema. Y, básicamente, hay sanción porque está implícito el abuso del derecho cometido. Las sanciones pueden ser diarias; en proporción a los ahorros ilícitos o los pagos a los promotores.

Un punto destacable es la consideración de los esquemas fiscales internacionales y la obligatoriedad de declaración en cuanto se produzcan beneficios fiscales artificiales y tenga implicaciones domésticas para contribuyentes locales. La extensión al ámbito internacional propone, en síntesis, un apoyo para los distintos modos de elusión a través del arbitraje fiscal. En verdad, la declaración obligatoria internacional comprende, en la práctica, los esquemas de minimización de impuesto mediante arbitraje fiscal (doble deducción; deducción sin inclusión; propiedad jurídica y económica).

El significado de la Acción 12 va más allá de su texto. Es una de las primeras manifestaciones de abordaje de la elusión fiscal en modo completo, demanda y oferta de servicios, a nivel local e internacional y con sanción por el comportamiento ilícito, sea del promotor o en caso de su inexistencia, del contribuyente. 

Los elementos del proyecto requieren tanto al contribuyente cuanto a los intermediarios, facilitadores y promotores, la obligación de revelar aquellas transacciones susceptibles de riesgo fiscal.

Por un lado, la premisa es la transparencia (extensiva) y, por otro, el núcleo de información que podría, si es generalizada, contribuir a su intercambio con otros países.

Los mecanismos de riesgo fiscal de las transacciones se alcanzan mediante referencias o filtros que las delatan. Los filtros pueden ser genéricos (como la confidencialidad o el pago de una prima) o específicos (como el empleo de entidades híbridas o instrumentos híbridos o la utilización de pérdidas.

El régimen necesita de la identificación de los esquemas revelados mediante un número de referencia o una lista de clientes del promotor o facilitador; el umbral temporal para revelar el esquema, desde que está a disposición del contribuyente o su implementación y la inclusión de sanciones apropiadas por el incumplimiento de la revelación o el seguimiento de la misma.

La práctica   aplicable hasta el momento se reduce a siete países (Irlanda, Israel, Corea, Portugal, Sudáfrica, Reino Unido, Estados Unidos) a la que se agrega recientemente la propuesta de Directiva preparada por la Unión Europea para los Estados Miembros. La Unió0n Europea se añade a los sistemas expuestos.El 21 de junio de 2017 se publica una propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación (reportable cross-order arrangements). (Propuesta de Directiva del Consejo, Comisión Europea, Bruselas, 21-6-2017, COM (2017)335, 017/0138(CNS).)

A mayor abundamiento, podría señalarse que hay dos modelos, el de los EEUU y el del Reino Unido, que ordinariamente sirven de guía para el sistema elegible de revelación de esquemas de planificación fiscal agresiva

La primera de las experiencias viene de los EEUU. En setiembre de 2007 el Tesoro y el Internal Revenue Service postulan el deber de información de tax shelters y transacciones calificadas como abusivas. El deber de información comprende la declaración de determinadas operaciones obligatoriamente comunicables. (Reportables Transactions).

-Operaciones relacionadas (Listed Transactions), que registra a las que son iguales o similares a algún tipo de transacción cuyo carácter finalizado a la elusiòn fiscal se haya hecho público, por medio de la Administración.

-Operaciones confidenciales (Confidential Transactions), referida a las transacciones ofrecidas al contribuyente bajo condiciones de confidencialidad que impiden su divulgación y por la que se paga un honorario o precio mínimo.

-Operaciones bajo protección contractual (Contractual protection), transacciones que se proponen con el derecho al reembolso del precio pagado si no se consiguen los beneficios fiscales pretendidos.

-Operaciones de pérdidas (Loss Transactions), ciertas pérdidas conforme a la Section 165 del IRC.

-Operaciones de Interés (Transactions of Interest), ciertas transacciones en las que la Administraciòn tiene signos de abuso, pero que no cuenta con los datos suficientes para materializar su sospecha.[30]

La figura del Asesor Material (Material Advisor) se define como cualquiera que facilita ayuda material, asistencia o consejo respecto a organizar, promover, vender, implementar, garantizar, o realizar cualquier clase de operaciones comunicables y que obtiene una renta íntegra adicional al umbral profesional fijado, por esa actividad. El Asesor Material está obligado a conservar una lista de los servicios prestados a sus clientes y de los propios clientes. [31]

Las sanciones establecidas por incumplir con la declaración de operaciones comunicables son del 75% de la reducción en el impuesto declarado como resultado de la participación en la transacción o el que hubiera sido, si la transacción hubiera respetado la ley; en ningún caso inferior a 5000 dólares para las personas físicas y 10.000 en los demás. La infracción por la omisión en las operaciones referenciadas puede ascender a 100.000 o 200.000 dólares. La Section 6662 A del IRC agrava las sanciones cuando la conducta fue inspirada por el propósito significativo de elusión o evasión fiscal con respecto al importe eludido u ocultado. (accuracy-related penalty).[32]

La segunda de las experiencias viene de el Reino Unido, a través de la Declaración de Esquemas de Elusión Fiscal (Disclosure of tax avoidance schemes, DOTAS) y, en particular, mediante el régimen relativo a los Promotores de Esquemas de Elusión Fiscal (Promoters of Tax Avoidance Schemes, POTAS) y, últimamente, incorporando a los facilitadores de elusión fiscal (Enablers) como nuevos protagonistas. De esto que la evolución británica sea interesante porque viene a coincidir, en el panorama, con el escenario propuesto en la Unión Europea, al enfatizar la función de ciertos intermediarios financieros y asesores que ayudan, facilitan, ocultar dinero a la Administración tributaria.[33]

Los objetivos del régimen persiguen la información temprana de los acuerdos fiscales y los sujetos que los utilizaron. La Declaración de los esquemas, en materia de impuesto sobre la renta o sociedades y ganancias de capital, se debe efectuar cuando facilita al contribuyente la obtención de un beneficio fiscal que, en esencia, se convierte en el beneficio principal o de los importantes del acuerdo celebrado, que reúne los caracteres distintivos para ello conforme a la legislación.

El responsable de la Declaraciòn es el promotor, salvo que no resida en el Reino Unido, esté bajo el privilegio de la relación entre abogado-cliente o no hubiera promotor, en tales casos, el responsable es el cliente o usuario del esquema.

El promotor, presta servicios fiscales o es un banco, y es el diseñador del esquema, el que lo ofrece en el mercado, o permite su implementación por otros, lo organiza o gestiona. El introductor, es otra figura prevista, actua junto al promotor, en la oferta del esquema a potenciales clientes.

Las transacciones descritas (hallmarks) sometidas a exámen son:

-Productos fiscales de masa, que pueden comercializarse en serie sin variaciones particulares.

-Esquemas de pérdidas, que suponen la creación artificial de pérdidas para compensarlas con rendimientos o beneficios.

-Productos financieros, relativo a productos que no se hubieran concebido sin el beneficio fiscal pretendido o que sin el esquema no se hubiera conseguido.

-Impuesto de Sucesiones, para eliminar esquemas de elusión por muerte o donación inter vivos.

Confidencialidad, del acuerdo sobre el beneficio fiscal obtenido, de cualquier otro promotor, en cualquier momento o realizado por el propio usuario sin el promotor.

-Honorarios o primas excepcionales, ocasionados por la obtención del beneficio fiscal mediante el esquema por parte del promotor, que de otra manera no se hubiera generado.

El responsable de la Declaración, salvo excepciones, es el promotor que debe conservar y facilitar la lista de sus clientes. [34]

Las infracciones penan el incumplimiento de la declaración del esquema; la ausencia de los deberes de información y, asimismo, las faltas del usuario respecto a la identificación numérica de su esquema. Las sanciones por carencia del deber de información del esquema pueden ser, inicialmente, de 600 libras diarias. El órgano jurisdiccional puede aumentar la disuasión en caso de incumplimiento deliberado, sobre el importe del beneficio fiscal obtenido o por las primas percibidas. El incumplimiento de los deberes de información supone 600 diarias hasta 5000 libras. El usuario puede soportar sanciones que van de 5000 libras hasta 10000 por cada esquema.

Junto al régimen DOTAS coexiste el régimen POTAS (Promoters of Tax Avoidance Schemes).

En DOTAS el eje es el promotor que diseña, comercializa, implementa, organiza o gestiona los esquemas de elusión mediante sus servicios profesionales. En POTAS el centro es el intermediario que está entre el promotor y el cliente y ofrece información sobre el esquema.

Ahora, la nueva definición británica amplia el círculo de promotores e introductores, acuñando el concepto del intermediario facilitador, que es   cualquiera en la cadena de oferta que beneficia al cliente o usuario final de un esquema de elusión fiscal y sin cuya participación no sería posible.

El facilitador comprende, pero sin agotar la categoría, a los que desarrollan, asisten o aconsejan; los asesores financieros independientes, auditores; los bancos, contables, abogados, que son necesarios para montar los esquemas de elusión. (entrega de infraestructura – sociedades, trusts; apertura de cuentas bancarios; servicios de notarios; poderes de abogados-; mantenimiento de la infraestructura; asistencia financiera; ocultación de información. No es un asesor fiscal, sino que proporciona todo lo que pueda necesitar el asesor fiscal o la empresa o profesión para no pagar el impuesto correspondiente.

La propuesta de sanciones a los promotores y facilitadores gira en torno a dos criterios: eliminación o destrucción de la elusión y responsabilidad directa por cada esquema comercializado a cada cliente. Por un lado, si se produce la decisión administrativa o jurisdiccional- que el diseño no logra su pretendido beneficio fiscal o acuerdo entre la Administración y el contribuyente con igual sentido, v.g. porque vulnera la cláusula general anti abuso, alguna norma antielusión o es objeto de notificación administrativa al respecto (defeated tax avoidance). Por otro, la sanción recaería sobre cada facilitador de esquemas de masa en la cadena de oferta por cada uno de sus usuarios.” Esto significaría que cada facilitador de los esquemas de elusión quedaría sujeto a las sanciones por su propio derecho, independientemente de la posición final sancionadora del usuario de los acuerdos”.[35]

Finalmente, se ilustra la pretensión de la Administración de obtener información en tiempo real de los esquemas de elusión mediante participación puntual en cada uno de los momentos del ciclo de vida de la elusión: marketing, oferta de la empresa, implementación, autovaloración del riesgo del beneficio fiscal; auditoria; litigio o acuerdo. La potestad administrativa afrontaría el seguimiento de las etapas mediante información puntual, requerimientos, notificaciones, que adviertan de las consecuencias del comportamiento seguido por los facilitadores y los usuarios.

Vale la pena tomar en consideración la Criminal Finances Act 2017 del Reino Unido como precedente útil y actual, porque afecta de pleno a los profesionales intermediarios de asesoramiento fiscal, jurídico y contable. En efecto, esta ley de 27 de abril de 2017 introduce el delito de impedir la facilitación de la evasión fiscal, sea en el territorio inglés o en cualquier lugar del mundo por parte de personas que actúan por sociedades o en su representación. Una sociedad o una entidad de personas es culpable del delito si una persona asociada a ella comete una facilitación de la evasión fiscal. Los efectos son una sanción pecuniaria ilimitada y la prohibición de acceso a contratos públicos. El delito requiere la intención defraudatoria de la persona, sea ayudando, aconsejando o procurando la comisión de la evasión fiscal. El carácter extraterritorial se manifiesta en la facilitación del delito de evasión en el extranjero, en cuya virtud la persona comete el delito deliberadamente por un importe que si se hubiera efectuado en el Reino Unido sería delito de evasión fiscal. El órgano de administración de la sociedad tiene la carga de la prueba sobre si ha adoptado o no medidas y procedimientos razonables para impedir que tales hechos se produjeran: valoración del riesgo; proporcionalidad del riesgo; compromiso de máximo nivel; diligencia debida; comunicación y monitoraje y revisión.

Los requerimientos de la Acción 12 no conforman un mínimum standard, esto presupone que los países pueden decidir o no sobre la aceptación del régimen obligatorio de revelación. Es un standard valorativo que deriva del principio común transnacional de planificación fiscal agresiva y abuso del derecho adoptado por el G20 y, en cuanto tal, no crea las mismas expectativas de los principios comunes y su desarrollo en principios de nivel medio. La calificación de mínimum standard de la OCDE hubiera influido en más para su adopción porque los países tienen la plena voluntad de aceptarlo o no. La consecuencia es que las multinacionales podrán contar con un instrumento nuevo de arbitraje fiscal para elegir entre aquellas jurisdicciones que establecen el régimen y las otras que no lo hacen o lo rechazan.[36]

1.3.4.3.Identificación de jurisdicciones no cooperativas. 

El G20 en la cumbre de Hangzhou, China, de 5 de setiembre de 2016 conmina a las denominadas jurisdicciones no cooperativas a la transparencia fiscal, superando la revisión de sus insuficiencias de los sistemas que les regulan y con la perspectiva de la preparación de una lista (OCDE) respecto a los que no han progresado suficientemente hacia un nivel adecuado de implementación de los “principios internacionales acordados en materia de transparencia fiscal. Se considerarán “medidas defensivas en contra de las jurisdicciones en la lista”. (par.19).[37]

De modo que la transparencia fiscal afronta su profundización en el marco global bajo la retorsión de la lista, cuyo efecto jurídico inmediato significa la adopción de medidas defensivas de la protección de la base de imposición de cada país. El trabajo encomendado a la OCDE viene a coincidir, en el tiempo, con similar compromiso de la Unión Europea.

1.4.Los principios mínimos (o de nivel medio) de la OCDE. Prácticas Lesivas. Abuso de Tratado, Informe País por País (Country-byCountry Reporting). Mecanismos de resolución de controversias.

Los principios de nivel medio, como ya se ha dicho, descienden de principios de superior jerarquía y, en la comparación, sobreviven a la atracción de la norma jurídica, cosa que no sucede con los standards valorativos, y algunas de las Acciones BEPS tienen una característica común que las destaca y es la de su calificación como principio medio (mínimum standard), compartida por las  Acciones 5 (Prácticas Lesivas) 6 (Abuso de Tratado), 13  (Informe país por país (Country-by-Country Report), y 14 (Mecanismos de resolución de disputas). El principio mínimo es de nivel medio, porque denuncia su fuente hacia arriba, hacia principios comunes transnacionales.

La formalización de estos principios medios (mínimum standard), responde estrictamente a la filosofía propia cuasilegislativa de la OCDE y cuya construcción responde a la evaluación permanente por los pares, la constante adaptación de los principios comunes transnacionales a los diversos sistemas nacionales, sean o no miembros de la organización, la complementariedad entre el hard law y soft law y su traducción prescriptiva en Recomendaciones, guías y buenas prácticas. Pero, se trata de definiciones apegadas a principios superiores, lo cual las hacen más que standards valorativos, pero menos que los principios comunes transnacionales.

El poder normativo de la OCDE aflora en toda su dimensión en la fabricación de los principios medios: proceso capaz de modificar el comportamiento de los destinatarios de una prescripción producida por ese proceso, que se apoya en el consenso, solicita la revisión y ajuste continuo por los pares, asociando a los Estados miembros y no miembros, organizaciones internacionales, actores privados.[38]

1.4.1.Prácticas Lesivas.

El fundamento de la Acción 5 BEPS aspira a contrarrestar ciertas prácticas lesivas en base al requerimiento del factor de actividad substancial para cualquier régimen preferencial y más transparencia respecto a las consultas vinculantes (tax rulings), sin que ello agote la potencialidad futura de sus aplicaciones.[39]

El primer factor decisivo, a tener en cuenta, es el alineamiento de la imposición con la substancia, para asegurar, en el contexto BEPS, que no haya operaciones solo inspiradas por la finalidad fiscal y que sirven para trasladar beneficios artificialmente desde donde el valor se ha creado y la prioridad está en la evaluación de los regímenes preferenciales de ciertos rendimientos derivados de la propiedad intelectual (intangible regimes), y, también, otros que no lo son.

La perspectiva substancial de los regímenes de propiedad intelectual reside en la existencia de algún tipo de conexión entre la renta y el gasto. El nexo es el eslabón que permite encadenar los beneficios fiscales de la renta derivada de la PI y los gastos que contribuyen a tal renta. La proporción del gasto en que se incurre es lo más próximo a la actividad substancial. El beneficio fiscal es legítimo toda vez que el rendimiento es generado por el gasto (I+D) calificado para ello. Los activos intangibles considerados son las patentes y otros funcionalmente equivalentes; excluyendo otros, por ejemplo, las marcas. El gasto cualificado es el que está directamente relacionado a las actividades destinadas a generar beneficios. Y la renta incluye cualquier renta derivado del activo intangible (cánones, ganancias de capital, renta incorporada a la venta de los productos).

Uno de los elementos implícitos considerados es que la renta calificada debe tener por causa en gran parte la actividad de I+D realizada por el propio contribuyente, que no empresas vinculadas o asociadas. 

El régimen de patent box solicita el factor substancial, lo cual equivale al nexo entre renta beneficiada fiscalmente y la actividad subyacente de I+D que la propicia, ejercitada por el propio contribuyente. El nexo prueba que la actividad no es artificial ni sirve para desplazar beneficios a las jurisdicciones que ofrecen el mejor tratamiento tributario. A la par, puede afirmarse, es una restricción a la planificación fiscal agresiva.

El segundo factor es la transparencia, entendida como la obligación de facilitar el intercambio de información espontánea de las consultas vinculantes –tax rulings- relacionadas con los regímenes preferenciales. La particularidad de la orientación es que será el país en el que se produce la disposición administrativa el que de su propia iniciativa informará a otro de la información que le pueda ser de relevancia para si mismo.

Esto atiene a cualquier tipo de consulta vinculante, sea general o específica, anticipada o no, acuerdos anticipados de precios, sobre precios de transferencia o que puedan tener efectos transfronterizos. 

1.4.2.Abuso de tratado. 

La Acción 6 BEPS ilustra su propósito desde su denominación: Impedir la concesión de beneficios en los Tratados en circunstancias inapropiadas. Al amparo de del principio de protección de la base de imposición –alineación más próxima de la atribución de la renta con la actividad económica que la genera- se persigue que los Tratados o Convenios para evitar la doble imposición no originen doble no imposición.[40]

El uso impropio de un tratado consiste en la situación que se produce cuando un residente de un tercer Estado que no es parte contratante aprovecha o trata de obtener ventajas de los beneficios del Tratado, ordinariamente a través de alguna sociedad aparente localizada dentro de alguno de los Estados contratantes del Tratado.[41]

El uso impropio del CDI (treaty shopping) se verifica por el comportamiento a cargo de no residentes de un tercer Estado, de entidades interpuestas en uno de los Estados Contratantes con el propósito final exclusivo de conseguir para si los beneficios que sólo están reservados a los residentes legítimos de cualquiera de ambos.

La Acción 6 se ofrece como principio mínimo (o principio medio) claramente dirigido a anular la elusión por abuso de tratado, incluyendo el treaty shopping, y consistente con la referencia crítica a los medios e instrumentos vinculados a la planificación fiscal agresiva. En especial, en el marco de principios, expresa una clarificación en su título y preámbulo para que los CDI acogidos al Modelo OCDE no pueden emplearse para generar doble no imposición: impedir la elusión y la evasión fiscal y evitar la creación de oportunidades para la no imposición o imposición mínima mediante el abuso de tratado.[42]

Del principio mínimo se desgajan dos cláusulas coherentes con su fin, combinadas o de aplicación singular:

-La cláusula de la finalidad principal (principal purpose test), enuncia la indisponibilidad de los beneficios contenidos en el tratado si uno de los principales propósitos de las transacciones o acuerdos es el de conseguir un beneficio bajo el tratado y su obtención en estas circunstancias sería contrario al objeto y finalidad de las disposiciones del tratado. La planificación fiscal agresiva implica una derrota(defeat) de la finalidad perseguida por las normas del tratado y por ello denuncia que los resultados no sean consecuentes a la desviación, sino, precisamente, lo contrario, su descalificación.

-La cláusula de la limitación de beneficios (Limitations on Benefits rule), creada en el Modelo CDI de los EEUU condiciona la elegibilidad del residente a criterios objetivos de calificación que permitan deducir que la forma de organización posee una substancia económica efectiva o posee un nexo verificable con el otro Estado contratante para disfrutar de los beneficios, incluso en ausencia de substancia económica. La limitación de beneficios es un modo de constatar la propiedad y control de la sociedad y restringir la desviación de renta obtenida en concepto de gasto deducible a favor de un no residente en un tercer Estado. La inclusión de la cláusula LoB no empece otras específicas, v.g. descalificación de las sociedades interpuestas en acuerdos financieros.

Además se ofrecen cláusulas particulares para evitar el abuso de tratado en caso de sociedades con doble o dual residencia; exención de la renta de un establecimiento permanente por el Estado de residencia que no está gravado o recibe un tratamiento preferencial por estar localizado en un tercer Estado de baja o nula fiscalidad.

Finalmente, la advertencia señala la precaución antes de establecer tratados con jurisdicciones no cooperativas, en especial, “la capacidad de intercambio de información fiscal, un aspecto clave que debería tomarse en cuenta cuando se decide si se celebra o no un tratado.”[43] 

1.4.3.Informe País por País (Country-by-Country Reporting). 

En 2009, R. Murphy publica el Country-by-Country-Reporting, cuyo origen se remonta a 2003.[44]

“Todo lo que el CbC Informe solicita es que la empresa multinacional publique una cuenta de pérdidas y beneficios por cada jurisdicción, un balance resumido  y Tesorería, por cada jurisdicción en la cual actúen como parte de sus estados financieros anuales”.[45]

Es un núcleo de información necesaria de la que hasta hoy se carecía puesto que permite evaluar la actividad local de la empresa transnacional en sus aspectos contables, financieros, económicos y fiscales – impuestos pagados y efectos de los precios de transferencia intrafirma practicados. En suma, como dice Murphy, una información que sirve para apreciar si el impuesto que se paga es el correcto, pero no más, en el lugar correcto y al momento correcto.

La Acción 13 BEPS/OCDE desarrolla los criterios para la documentación de los precios de transferencia y el Informe País por País. Es un principio mínimo que condensa tres documentos (Master file, Local file e Informe País por País); los procedimientos de intercambio con otros Estados y la sujeción al monitoraje y revisión par, por la OCDE.[46]

El Master file provee una perspectiva general de la organización multinacional y debe facilitar a las Administraciones fiscales la información sobre las operaciones globales realizadas y la política de precios de transferencia.

El Local file provee la información a la Administración fiscal nacional sobre las operaciones celebradas localmente, sus importes y los precios de transferencia practicados.

El Informe País por País da noticias de la atribución total de la renta, los impuestos pagados, y ciertos indicadores económicos relativos al número de trabajadores, capital aportado, beneficios no distribuidos y activos tangibles en cada jurisdicción donde la empresa realice operaciones.

La documentación proporciona datos suficientes para que las Administraciones fiscales puedan apreciar cuando las empresas multinacionales incurren en precios de transferencia patológicos que provocan el desplazamiento de beneficios significativos a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad. No hay duda qué su calificación como principio mínimo reenvía su significación al principio principal de protección fiscal de la base de imposición nacional en uno de los ámbitos señalados como fuente de erosión como es el de los riesgos del precio de transferencia.[47]

Es un principio mínimo de notable alcance, al cual, no obstante, se formulan críticas: por una parte, el umbral de 750 millones de euro del ingreso anual consolidado del grupo parece elevado para las empresas multinacionales en los países en vías de desarrollo y por otra, la restricción de su difusión pública, porque solo estará disponible para las Administraciones fiscales. También, el Informe País por País debe encauzarse al Estado de residencia de la sociedad matriz, en lugar de facilitarlo automática e inmediatamente a los otros en los que desarrolla sus actividades. Por último, no menos importante, se notan ausencias de datos importantes: Tesorería, equivalentes monetarios, intangibles, éste que pasa por ser uno de los motores del desplazamiento de beneficios.[48]

1.4.4.Las Directrices de Precios de Transferencia, la Acción 13 y las Acciones 8/10/BEPS. 

La OCDE aprobó el 23 de mayo de 2016 las enmiendas a las Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales conformes a las Acciones 8-10 BEPS “Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor” y, asimismo, la Acción 13 relativa a la documentación sobre precios de transferencia y al Informe país-por-país.

Las Directrices son criterios de soft governance impulsados por la OCDE para acomodar una determinada calificación e interpretación compartida por los Estados respecto al principio de valor normal de mercado (at arm´s lenght) en el tráfico intrafirma de bienes, tecnología, marcas y servicios. De su texto surgen comentarios y recomendaciones para la aplicación del artículo 9 del Modelo de Tratado Fiscal de la OCDE y de las NNUU. El artículo 9, en otras palabras, debe interpretarse coherentemente con los criterios aceptados de las Directrices de Precios de Transferencia. Pero, hablamos de elementos que no son obligatorios y preceptivos, sino de mecanismos que la ley local puede rehusar o modificar en un “modo informado y transparente”.[49]

La reacción de los Estados no está descontada. Pueden incorporar las Directrices a su ley; pueden traducirla en reglamentos, circulares, instrucciones internas o, al límite, emplearlas como criterios o líneas de conducta prácticas, hasta un cierto punto, sometidas a la norma jurídica local en su ámbito, alcance, efectos y no más allá.

Las Directrices, en resúmen, son una expresión OCDE de las buenas prácticas, guías de actuación, orientaciones de comportamiento en cuanto a la aplicación del valor normal de mercado en materia de precios de transferencia de un conjunto vinculado. Pero, los instrumentos jurídicos utilizados son diversos en sus alcances y efectos, porque exhiben naturaleza jurídica diversa en su configuración. Las Directrices, en ese sentido, es un contenedor de principios, standards valorativos y un principio mínimo (de nivel medio).

Las Directrices, asume standards valorativos en virtud de su transposición, aunque parcial, en el Plan BEPS relativo a las Acciones 8/10.Esto es más que un mero standard traducible en buenas prácticas o guías de actuación, pero lo es porque el G20 lo adoptó de esa forma. Es un instrumento de propuesta indiscriminada a los Estados que aspiren a su transposición a la realidad propia, conforme a su desarrollo y capacidad institucional, porque sirve a la lucha contra la elusión fiscal, el arbitraje fiscal, la planificación fiscal agresiva. Es una contribución valorativa técnica finalizada a la realizabilidad del principio del valor normal de mercado en los precios de transferencia intrafirma siempre sometida al principio de protección de la base de imposición nacional.

La primera diferencia es que no todas las definiciones de las Directrices gozan del mismo estado en la secuencia de principios, básicamente, porque no todas resultan ponderadas como principios (de nivel medio) o como standards valorativos.[50]

La integración en las Directrices de la OCDE de las Acciones 8/10 de Precios de Transferencia es coherente con el enunciado G20 BEPS y perfectamente definibles como standards valorativos. Sería absurdo que esas Directrices no se identifiquen con el principio superior, alinear la imposición de la riqueza a la creación del valor allí donde se produzca. Pero, no puede decirse otro tanto con respecto a otras de las Directrices que no se reflejan en el Plan BEPS.

Los standards ordinarios, buenas prácticas, metodología de comportamiento, revelan una indeterminación que no les permite incorporarse al sistema jurídico nacional, a menos que la ley lo integre en su presupuesto y aplicación. Sin esa formalización son virtualmente irrealizables o de nula eficacia jurídica, sin perjuicio, de su expresión programática y didáctica.[51]

Por su parte la Acción 13, Documentación sobre precios de transferencia e Informe país-por país, incluida como Capítulo V en las Directrices, a diferencia de las Acciones antes mencionadas, es calificada, no como standard valorativo sino como principio mínimo (de nivel medio) y, por tanto, asume más jerarquía en la secuencia de principios comunes.

De modo que en las Directrices aparecen standards, standards valorativos y un principio mínimo (de nivel medio).

El término genérico de standard comprende buenos principios, prácticas o directrices en un área determinada.

Los buenos principios son los fundamentos generales de una amplia política de un área económica, institucional o privado. Por ejemplo, los Principios de la Efectiva Supervisión Bancaria del Comité de Basilea.

Las prácticas son propuestas específicas y de aplicación de los principios en un marco más estrecho. Por ejemplo, las prácticas para la contabilidad de préstamos del Comité de Basilea.

Las Directrices son métodos de actuación o guías dirigidos a la fijación de los requisitos o etapas de aplicación, permitiendo una valoración objetiva del grado de cumplimiento.[52]

El establecimiento de los standards observa determinadas características de partida: universalidad, flexibilidad, consenso, comprobación periódica y revisión de sus pares.[53]

El standard, de su propia literalidad, representa un “requerimiento mínimo de buenas prácticas a la que se estimula a los países para aplicar o mejorar.” (FSB). 

De modo que hay una figura de buenas prácticas, directrices, guías, códigos de conducta, que resultan, básicamente, de la producción normativa por parte de un abigarrado grupo de organismos o entidades internacionales, a su turno reconocida por el G20, las NNUU y otras organizaciones representativas de Estados y que se reconoce de consenso mínimo aplicable.

-Basel Committee on Banking Supervision (BCBS)

-Committee on the Global Financial System (CGFS)

-Committee on Payments and Market Infraestructures (CPMI)

-Financial Action Task Force on Money Laundering (FATF)

-Financial Stability Board (FSB)

-International Association of Deposit Insurers (IADI)

-International Association of Insurance Supervisors (IAIS)

-International Accounting Standard Board (IASB)

-International Auditing and Assurance Standard Board (IAASB)

-International Monetary Fund (IMF)

-International Organisation of Pension Supervisors (IOPS)

-International Organisation of Securities Commissions (IOSCO)

Joint Forum (JF)

-Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD)

World Bank (WB)

El efecto predicado y querido del standard es la puesta en práctica de una determinada política u orientación técnica específica y, habitualmente, como resultado de organismos o entidades de naturaleza privada o cuasi, “que ejercen una enorme influencia en la creación de standards voluntarios que se convierten en normas industriales.”[54]

El proceso de producción normativa de los standards aparece contáminada por un déficit de control político democrático o representativo:” demasiada ley internacional ocurre en privado, con exclusión de los otros (accountability mismatch).” Es un procedimiento secretista, opaco, cerrado, cuyos miembros operan como si fueran un club.[55]

La diferencia entre los principios comunes, los principios transnacionales y los standards valorativos no es baladí. Del mundo de la realidad material pasamos a la realidad virtual de los valores. La dirección es distinta: las buenas prácticas difunden la realización o ejecución de ciertas políticas o funciones que se valoran oportunas o convenientes como mensaje de intenciones u opinión a los destinatarios; pero, sin que se incorporen a los valores que sintetiza cada sistema jurídico nacional. De ahí, su ausencia de convicción debida. Esto no es el caso de la secuencia de los principios, cualesquiera que sea su lugar en ella, puesto que sirven de puente entre el valor y la norma.

Lo que no se entiende es la diferencia de tratamiento jurídico entre las Acciones 8/10 y la 13. Es insostenible que adquiera valor superior la documentación de los precios de transferencia que el contenido intrínseco que los configura. En verdad, las Acciones 8/10, en esencia, conforman aplicaciones de principio de nivel medio, por su propia naturaleza, de indiscutible compromiso para los Estados que se adhieren al G20 BEPS. No son standards ni tampoco instrucciones dirigidas a su integración en las disposiciones legales, porque están enlazados al principio transnacional de protección de la base imponible y de gravar la riqueza de la actividad allí donde se realiza. El motivo de su degradación, seguramente, obedece, a falta de consenso; pero, entonces, esto también afectaría la Acción13. No es coherente que el contenido posea importancia menor que la documentación a través de la cual se formaliza. Pero, por otra parte, si esto fuera así, las Directrices de la OCDE hubieran prescindido del contenido y reducir su enmienda a la documentación, cosa que no se hizo.

Las enmiendas de la OCDE que recogen en su totalidad las modificaciones del G20 BEPS informan de la real naturaleza jurídica de las Acciones 8/10: pese a que no se las designa como principio mínimo (de nivel medio) y no tienen la misma eficacia y alcance que la Acción 13. La enmienda del G20 BEPS de las Directrices transforma esas otras Acciones en algo más que standards y algo menos que principios de nivel medio, con la obligación de implementación de los paises destinatarios.

La Acción 13 BEPS no es un standard, sino un principio mínimo (de nivel medio) de lo cual responde al principio común superior en que se sustenta. Su grado de convicción debida no es el de una buena práctica, si no de una obligación sometida a cumplimiento. Su calificación connota un valor superior.

Las Acciones 8/10 BEPS no se recogen como principios mínimos (de nivel medio) por lo cual debe concluirse que son standards valorativos, dirigidos a su reconocimiento jurídico en el momento de su integración o fusión con la norma jurídica. Son menos que los principios mínimos; pero, más que los meros standards.

Los standards explican las partes de las Directrices que no se reconocen como principios mínimos ni como standards valorativos. En modo más rotundo, están fuera de la secuencia de principios comunes.

Las enmiendas del G20 BEPS que modifican las Directrices son el contenido de comportamiento al que deben adecuarse. No son las Directrices de la OCDE, es su modificación por el G20 y la posterior aceptación por la OCDE, lo que manda.

1.4.5.Mecanismos de resolución de controversias. 

La Acción 14, pretende hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias. Con ello se busca que los procedimientos amistosos, ex artículo 25 CDI Modelo OCDE, se apliquen de buena fe y sean resueltos en tiempo debido; facilitar las medidas administrativas y asegurar que el contribuyente acceda a su tramitación.

No estamos, en rigor, ante un principio mínimo, aunque así se le considera, sino, a lo sumo, un standard, una buena práctica, que, ni siquiera adquiere consistencia como standard valorativo. Es un criterio de estímulo a la resolución de controversias relacionadas con los CDI mediante procedimientos amistosos. O sea, un estímulo a la aplicación generosa del artículo 25 del Modelo CDI OCDE. Se arguye que ello contribuye a disipar la incerteza jurídica y la impredecibilidad en el ámbito de la empresa resultante de la aplicación de las medidas adoptadas conforme al Plan de Acción BEPS.

Por un lado, se aspira a eliminar obstáculos que dificulten el recurso a los procedimientos amistosos convencionales, en particular relativos a precios de transferencia y por otra, allanar el camino hacia un objetivo polémico como es la introducción de mecanismos en los CDI de arbitraje obligatorio y vinculante, que aparece respaldado por los Estados más desarrollados.

Es un mero standard convertido, por razones políticas, en principio mínimo (de nivel medio). Sirva de confirmación que se recogen, entre otros, compromisos de los Estados de adhesión, seguimiento, supervisión subordinada al Foro de Administraciones Tributarias para procedimientos amistosos, gestionado por la OCDE, organismo que reúne a los Administradores de 46 paises para desarrollar respuestas comunes en materia de administración fiscal.

Su introducción está fuera de la secuencia de principios comunes y de cualquier referencia, hacia arriba a valores consensuados y hacia abajo a la jerarquía que se les puede adjudicar. Es un concepto sin concepto, una disposición sin atributo de valor superior ni calificación como principio.

“Así el principio mínimo de resolución de controversias es un modesto paso hacia el arbitraje obligatorio y vinculante – una prioridad de solo unos pocos Estados claves de la OCDE al momento.”[56]

La explicación no es muy complicada: el arbitraje obligatorio y vinculante sustrae a los Estados en vías de desarrollo de su potestad de imposición, al albur de órganos terceros discrecionales sobre los que su influencia es mínima o inexistente y de cara a los precios de transferencia puede ser catastrófico.[57]

2.Los standards valorativos. Los precios de transferencia. La elusión artificial mediante establecimiento permanente. La limitación de intereses. La transparencia fiscal internacional. (Controlled Foreign Corporation)

“La norma ordinaria que utiliza un standard incluye en la propia estructura previsional y dispositiva la estructura previsional y dispositiva, del standard de modo que en la “norma con standard se tendrá un único presupuesto causal y un único presupuesto de efectos, que son constituidos por los componentes jurídicos de la norma y los componentes extrajurídicos del standard…”.[58]

No es demasiado original sostener la relevancia del componente extrajurídico en las situaciones contempladas. Por una parte, la referencia es a la elusión artificial mediante establecimiento permanente, o sea, mediante planificación fiscal agresiva y por otra, alinear los resultados de los precios de transferencia con la creación de valor, es decir, impedir que las empresas multinacionales segreguen los beneficios de las actividades económicas que los producen para trasladarlos a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad.

El componente extrajurídico determina los componentes jurídicos de la norma, sus efectos y causa. No obstante, por su significado, la lógica hubiera sido su confirmación como principios de nivel medio, como ya se dijo, no solo por una cuestión de jerarquía, porque están más cerca de los principios comunes y transnacionales que de la disposición legal de cada Estado, sino porque el empeño del componente extrajurídico es notoriamente más expansivo y dinámico que la descripción del texto legal que lo informa.

A ello se une que la Acción 15, Desarrollo de un instrumento multilateral, advierte su incorporación en el MCOCDE, mecanismo que no es de soft law, sino de hard law internacional, con lo cual aumenta la ambigüedad, porque entran en el contexto junto con los designados principios mínimos (principios de nivel medio). Es decir, esos standards valorativos se transformarían en principios mínimos (principios de nivel medio) solo en cuanto cada jurisdicción decida su integración en el instrumento multilateral.

2.1.Los precios de transferencia. Asegurar que los resultados de los precios de transferencia son acordes a la creación de valor. 

El precio de transferencia es el modo típico de funcionamiento interno de la empresa transnacional, con vistas al aumento de sus ganancias o al ahorro de costes. La finalidad fiscal integra el precio de transferencia y si es exclusiva arroja combustible a la erosión de bases y traslado de beneficios desde donde se realizan las actividades de empresa, hacia jurisdicciones de baja o nula fiscalidad.

La empresa transnacional es una organización única y unitaria, una comunidad de intereses con pluralidad de sujetos – subsidiaria, sucursal, comisionista, presencia comercial-, basada en la participación de cada uno de ellos en el capital intelectual – fondo de comercio- en proporción a los costes, riesgos, ventajas asumidos. El precio de transferencia representa el flujo financiero y fiscal de las empresas asociadas y la prima de transferencia, el beneficio que se obtiene simplemente por ser miembro o parte de la empresa transnacional. Se paga por lo que se obtiene, pero también, por estar.

El precio de transferencia ocurre describirlo como el precio para la obtención de un derecho o de un interés que no puede adquirirse en el mercado ni está a disposición de las empresas independientes, no vinculadas. Por eso, cabe denominarlo como la prima de pertenencia a la empresa transnacional. El precio del derecho o el interés por el acceso a las ventajas competitivas de la organización única y unitaria, de la economía de escala y de poder de mercado allí donde actúa. El núcleo de las ventajas competitivas no es otro que la constitución, consolidación, expansión del fondo de comercio entre los partícipes, el valor genético del crédito y reputación en el mercado.

La prima de pertenencia es la compensación de cada sujeto de la empresa transnacional por el uso y disfrute del fondo de comercio, el contenedor del capital intelectual; la adquisición de derechos o intereses sobre el secreto posesorio – know how, I+D-; el secreto propietario-patentes, marcas, brand-; el capital humano, la fuerza de trabajo cualificada las inversiones materiales o inmateriales; los servicios; el intercambio de bienes o mercancías. No hay transacción intrafirma que no sea compensada, sea a través del precio de las mercancías, de los servicios, de la gestión o de la oportunidad de inversión en cada mercado o, de los intangibles.[59]

La minimización del impuesto, mediante planificación fiscal agresiva, transcurre, principalmente a través de distintas modalidades de autorregulación fiscal dirigidas al traslado de los beneficios y a la erosión de bases. Así, préstamos o créditos intrafirma; servicios intrafirma; alquileres de propiedad intrafirma; ventas de propiedad bienes mobiliarios o inmobiliarios intrafirma; cesión de intangibles o propiedad industrial intrafirma; acuerdo de reparto de costes.[60]

Las operaciones internas de la empresa transnacional, prescindiendo de la forma jurídica de sus partes, no son equiparables a otras que se verifican al externo de la organización única y unitaria, aunque sean semejantes. Y ello, porque difícilmente la empresa independiente las efectuaría en las condiciones pactadas, bajo el control y la influencia significativa de la dirección centralizada.

Podría llegar a aceptarse la idea at arm’s lenght, la comparación del precio practicado entre empresas autónomas en el mercado, solo y exclusivamente si se refieren a bienes o servicios, tecnología o procedimientos de rutina, de libre obtención universal, v.g. calculadoras; pero, estas son transacciones de mínimo valor, de reducida ventaja competitiva. Y, a la postre, de dudosa significación. Aun así, no hay comparabilidad si se trata de transacciones que no son de rutina y, al respecto, podría decirse, que en la economía digital la rutina es inexistente o casi. Es aquí donde el valor normal de mercado resulta ausente por mor de la incomparabilidad. el valor normal de mercado resulta imposible toda vez que las transacciones no discurren en condiciones y circunstancias de normalidad, y, al contrario, destacan por su referencia peculiar, distinta, de imperfecta imitación o difícil substitución, de clara innovación o creatividad.

En suma, el universo de la transnacional es discreto y excluyente de los terceros independientes en el mercado, que difícilmente asumirían algunos de sus extremos, así como de las compensaciones establecidas intrafirma. Esto significa que pueden producirse operaciones que tienen como finalidad influir en algunos de los mercados, aún a pura pérdida, a fin de eliminar la competencia o para aumentar la presencia propia.

2.1.1.Los intangibles. El ocaso del valor normal de mercado. 

Las Acciones 8/10 están dedicada a los intangibles y es oportuno mencionar su reenvio al principio que la inspira: asegurar que los beneficios asociados a la transferencia y uso de intangibles están debidamente asignados, que no segregados, de conformidad con la creación de valor. Es obvio, que la referencia atiende a que la riqueza debe gravarse allí donde la actividad económica se realiza y acompaña el propósito con la particular preocupación que suscitan los intangibles de difícil valoración y los mecanismos de los acuerdos de reparto de costes.

Los intangibles son factores no físicos ni financieros que contribuyen o son empleados en las actividades económicas y que están comprendidos latamente en el fondo de comercio de la organización. No parece esencial el dato que el intangible se cualifique por la propiedad, posesión o control por los titulares. Es obvio que esto es considerable en términos clásicos: patente, marca, know how; pero es un ángulo restrictivo porque la empresa transnacional convierte en intangibles aquellos activos que no son de su propiedad ni están bajo su control. Eso explica la presencia de factores exógenos a la empresa cuando se trata de la determinación de precios de transferencia, tales como, el fondo de comercio, el ahorro de localización, la cesión de capital humano calificado, las sinergias. Los activos intangibles que no se funden en propiedad o control, sino en acceso y uso de mercado, explotación de recursos humanos calificados, difusión de energías dentro del grupo, representan fuentes de valor que, por una parte, desestiman la comparación con la empresa independiente, que no puede ni está en condiciones de aprovecharlos y, por otra, caracterizan la expansión indefinida, a espacial, de la desmaterialización (de la digitalización) global.

El valor de la organización se mide en su fondo de comercio (goodwill). Es, por así decirlo, el contenedor del capital intelectual y aglutina el secreto propietario – la propiedad industrial e intelectual, signos distintivos, brand; -el secreto posesorio – los secretos de la empresa, el know how, fórmulas, procedimientos, bases de datos, proyectos estrategias; I+D; -el capital humano, -la fuerza de trabajo, la formación, especialización, continuidad; capital relacional – clientela, proveedores; intangibles (derechos) reales, derivados de contratos y licencias. [61]

El fondo de comercio reúne en si mismo la información y conocimiento de la organización. El valor señalado es el crédito y reputación de que la empresa goza en el mercado. A la inversa, el fondo de comercio negativo (badwill) es el castigo, el descrédito a la capacidad de gestión y organización de la empresa.

La obtención, conservación, crecimiento del fondo de comercio es el eje de la ventaja competitiva. La comercialización del capital intelectual resulta de la conversión de activos únicos, especiales, en mercancía, pero, en ese supuesto no es que se contraste con su valor normal de mercado, sino que equivale, en su resultado, al valor normal de mercado, porque no hay otro.

El problema del valor de los intangibles en singular radica en su secreto: si hay valor, inclusive en el fracaso lo hay porque así se aprende para el futuro, hay secreto y si hay secreto no hay posibilidades reales de comparabilidad en el mercado como si se trataran de operaciones entre empresas independientes.

“Una ficción perniciosa propagada por la OCDE es que el método at arm’s lenght produce resultados precisos mientras otros métodos de asignación del beneficio son resbaladizos. Esto es ilusorio… El punto es que siendo la multinacional un grupo hace que sus diferentes componentes no tienen que negociar entre ellos a un precio de mercado, como si no estuvieran asociados. No hay modo de imputar los precios de mercado a empresas asociadas.”[62] 

Hay métodos que pueden aproximarse al valor; pero, en verdad, su medida efectiva es cada vez más difícil a medida que el activo intangible resulta más complejo e indescifrable. Por eso la pretensión conceptual del intangible de la Acción 8, siendo correcta es equivocada. Dice “cuyo uso o transmisión – del intangible- habría sido compensado si hubiera ocurrido entre partes independientes en circunstancias comparables”. La retribución por el uso o transmisión dentro de la organización hacia o desde una de sus partes no tiene precio y si lo tiene es peculiar de la propia empresa, porque la comparabilidad con la empresa independiente es imposible.

” Por ejemplo, si tu tienes alguien en la empresa que ha conseguido una buena idea o proyecto, sería un grave fallo establecer un precio de transferencia sobre la idea dentro de la empresa. Tan pronto como se aplica en un sitio, tú debes aplicarla en toda la empresa. No puedes impedir que un precio impida el proceso. Pienso qué a un nivel esencial, no sabemos todavía cuáles son las medidas análogas de coste o de precio de transferencia que funcionan.”[63] 

No hay duda qué las transacciones intrafirma que implican al intangible están encuadradas en la retribución; pero, no lo es menos que la cuantía y atribución de la misma está en la opción real de inversión intrínseca de la empresa, que nada tiene que ver con su comparación con terceros independientes. Esa opción real decide el que, el cómo, cuando, y en coordenadas de continuidad, renuncia, ampliación de la actividad emprendida. El precio interno queda supeditado unilateralmente o, en el tiempo y en el espacio, a cada una de las decisiones de inversión. Cualquier coincidencia con el valor normal de mercado que hubiera de producirse será puro azar.

El precio de transferencia es una decisión de empresa y, al mismo tiempo, incluye la opción fiscal, por lo que es una fuente de valor o desvalor de la decisión a emprender: anticipar, diferir, cambiar, abandonar, en distintos lugares y tiempos diferentes. Lo que sería beneficio o ingreso para un miembro de la organización se convierte en gasto o pérdida para otro teniendo en cuenta que la finalidad es la renta o el ahorro de costes consolidado de la organización. La prima de pertenencia, en verdad, es el valor potencial de lo que pagaría un inversor independiente por pertenecer y aprovechar la ventaja competitiva que representa ser parte de una organización única y unitaria.

Las Acciones 8/10 tienen un alto contenido de rectificación de la posición sostenida hasta ahora por la OCDE. Si alguna duda se nutre sobre la influencia del G20 BEPS, aquí está la demostración de cambios que, con todas sus matizaciones, ofrecen nuevas vías de aproximación a los precios de transferencia de los intangibles y, por extensión, a los bienes digitales dentro de la organización transnacional. De ahí señalar la positiva influencia de los EEUU que, desde siempre, asumen una posición más acusada en la materia que la fue la de la OCDE y que queda reflejada a la vista de los resultados. Pero, no solo, porque la consideración de los otros intangibles recoge la experiencia de algunos de los países BRICS, China, India, Brasil.

La lista de intangibles adoptada es abierta: hay secreto propietario (marcas, patentes, signos distintivos); secreto posesorio (secretos industriales, know how); derechos derivados de contratos y de licencias públicas, capital relacional. Pero esta descripción no es determinante, porque sin decirse, cada vez se incorporan nuevos factores para defender un precio de transferencia que no es posible conseguir a través de los métodos tradicionales y con los elementos conocidos. Surgen otros intangibles que pretenden acercarse al valor del uso o transmisión de intangibles dentro de la organización, salvada su cada vez mayor dificultad de comparación con terceros independientes en el mercado. El capital intelectual no se deja comparar, porque es una creación, mínima o máxima, de innovación tutelada por el secreto, como medio de conseguir la ventaja competitiva y que se produce en un compartimento estanco como es la organización transnacional. El intangible se desplaza entre subsidiarias, sucursales, comisionistas, presencias comerciales en todo el mundo y nunca abandona el perímetro de la empresa.

La actividad en determinados mercados proporciona ventajas un ahorro de costes significativo para la organización en relación a otros mercados. El ahorro de localización, derivado de la usabilidad del mercado, impone costes inferiores, pero mayores beneficios, que deben compartirse con el país huésped (location savings). Los ahorros desprendidos de bajos costes de mercado suponen beneficios extraordinarios a favor de la organización económica, susceptibles de ajustes por comparación a los que no los obtienen. La renta de localización nunca la conseguiría el empresario independiente. El mayor beneficio no es exclusivo mérito propio, sino de la diferencia de los menores costes del mercado.

El fondo de comercio o la empresa en funcionamiento devienen intangibles, sin perjuicio de su especificidad mercantil o contable, porque exhiben el valor de reputación crédito que les caracteriza. Por ejemplo, la transmisión o licencia de una marca exige computar de algún modo el valor reputacional para establecer la retribución que corresponda (a la prima de pertenencia), porque esto se exigiría a cualquier otro empresario independiente si aspira la misma transacción, sin precio de transferencia en el medio.” En otras palabras, todas las contribuciones de valor deben compensarse at arm’s lenght cualquiera que sea su denominación”.[64]

La cesión o transmisión de capital humano afecta la identificación del precio de transferencia, sobre todo, en cuanto se trate de plantilla cualificada, susceptible de compensación por parte del beneficiario. El valor de la cesión es independiente de sus servicios, porque se trata de una forma de transmisión de asistencia técnica que está vinculada al know how, y que sirve de vehículo a la transferencia de un fondo de comercio tecnológico al beneficiario.

La sinergia es la ventaja derivada que una empresa obtiene por su pertenencia a una organización única y unitaria. Y se puede atribuir a la sociedad matriz, a las subsidiarias, a las sucursales, a los representantes y a los gestores de su actividad total que hubieran contribuido a su realización, aunque no sean propietarios o las controlen en el sentido convencional. Pero, está en el fundamento mismo de la empresa transnacional, porque se trata de una actuación deliberada y concertada para proveer ventajas materiales e inmateriales a los miembros, que no son típicas en las empresas independientes. La sinergia del grupo comparece en todos y cada uno de los instrumentos de bienes y servicios, sistemas de gestión, los servicios intragrupo, los intangibles múltiples, la financiación intrafirma, marketing de intangibles, en definitiva no hay nada dentro de la organización que no sea efecto de la sinergia, de la pertenencia, de la estancia, dentro de la organización. La compensación de la sinergia está, precisamente, en la prima de pertenencia, dirigida a corresponder por lo que se hace y por estar.

Desde una perspectiva crítica, no tiene sentido individualizar entre sinergia material (ahorro de costes, economía de escala) e inmaterial (mejora de la posición crediticia, acceso a líneas de ayuda pública),porque cualquiera de  las ventajas que procedan al grupo en cabeza de cualquiera de sus partes obedece a la lógica de la pertenencia al grupo y su compensación separada establece, definitivamente, la diferencia con el empresario independiente que carece de fuentes semejantes de favorecimiento.

La propiedad legal no es suficiente por si sola para legitimar el derecho a los beneficios originados por la explotación del intangible. No es creíble que el valor aparente del activo intangible pueda prevalecer como titularidad efectiva, si, al mismo tiempo, no ejerce funciones, controla los riesgos significativos y contribuye al desarrollo y mejora de los activos. El beneficio pertenece al que contribuye a su consecución. No es que se distinga entre propiedad legal y económica, pero, se atiende a la sustancia económica de la actividad de la entidad propietaria, por lo que no se justifican beneficios de un propietario aparente desprovisto del contenido de empresa.

Esto ya consta en la Norma Internacional de Contabilidad 24,10:” Al considerar cada posible relación entre partes vinculadas, se ha de prestar atención al fondo de la relación, y no solamente a su forma legal.”

La determinación del valor normal de mercado refleja el principio de libre competencia, o sea, el precio que hubiera sido acordado en operaciones análogas por empresas independientes. El precio comparable. Si esto no es aplicable la Administración puede recurrir al coste incrementado (cost plus); el precio de reventa (resale price); y el margen neto transaccional (transactional net margin profit)[65]. Después se verá, la importancia que se otorga a la división del beneficio (profit split), cuyo efecto, en verdad, renuncia a la comparación, porque se funda en las contribuciones dentro de la organización para la creación de una propiedad intangible.

El recurso a las técnicas de valoración cuando no sea factible ni fiable conocer   comparables entre terceros independientes desvía según se mire la finalidad y la necesidad de la comparación conforme al valor normal de mercado. Por un lado, porque, aunque no se diga, revela la admisión de otro método de valoración de las transacciones, fundado antes en el valor razonable (fair value), que en el valor normal de mercado.

El análisis de los precios de transferencia pasa del criterio del valor normal de mercado al valor fiable, basado en el examen técnico de las proyecciones del mercado en general, de la planificación financiera y, en general, de todos los métodos que permitan advertir la razonable expectativa de ganancias evaluada conforme al comportamiento económico de los agentes y distinta de cualquier otra finalidad, como sería la de procurarse exclusivamente ventajas fiscales.

En efecto, se acepta la aplicación de las denominadas técnicas de valoración microeconómicas, por ejemplo, la actualización del flujo de rendimientos esperados, modelos financieros, árbol de decisiones, teoría de las opciones, el método Monte Carlo, además de los criterios tradicionales de comparación, toda vez que la fiabilidad de la comparación no sea verificable. Es un cambio radical, porque supone otro método hasta ahora no previsto y fundado en la idea del valor razonable. Esto permitirá fijar el valor más elevado y el mejor uso del intangible o la alternativa más realista. En suma, lo que se podría esperar de agentes económicos razonables- que no venden a menos ni compran más caro o, al contrario, que venden a más y compran a menos-, deducido de los instrumentos microeconómicos indicativos del beneficio efectivo o casi, superior al declarado.

Si no se verifica valor fiable de mercado, que es lo usual, entre los miembros de la organización transnacional, por cuanto hay operaciones que ningún empresario independiente efectuaría o no las haría en las condiciones pactadas en la organización única y centralizada, procederá utilizar las técnicas de valoración, aceptadas por la norma contable y mercantil, para la fijación de los precios y cuyo origen son los datos observables en el mercado. Y su resultado no será el valor normal de mercado, sino el valor razonable, dependiente del valor fiable del mercado. Si esto es así, la Administración adquiere un instrumento trascendente en la determinación del beneficio o pérdida de la transacción, de la posición económica resultante de la operación desvelando cualquier otra finalidad que no sea la estrictamente económica.

No es exagerado atender al recurso a las técnicas de valoración como una alternativa objetiva al recurso at arm’s lenght, porque será de su aplicación, que no de la comparabilidad, que podrá responderse al coste, beneficio, riesgo, asumido por cada parte vinculada a la transacción para su correcta justificación y sobre datos fiables del mercado. Si no hay comparabilidad suficiente, el valor razonable a efectos de precios de transferencia resultará de la aplicación discrecional administrativa, de instrumentos o técnicas de valoración económica.

En la misma dirección se orienta la recomendación del método de división del beneficio (profit split) en los supuestos de operaciones de elevada integración o de valor elevado donde cada parte realiza contribuciones únicas y de valor intrínseco y la comparación se desvanece. Esto permite una fórmula combinada de reparto de beneficios para su posterior atribución, en vista de las dificultades de la estimación por separado. El profit splitting desautoriza el valor normal de mercado, de nuevo, porque se trata de una fórmula de reparto de beneficios en una empresa única y no separada que crea intangibles de difícil valoración. Esto significa que se está más cerca de la apportionment formula que at arm’s lenght.[66] 

El intangible de difícil valoración, principal propósito de la división del beneficio es el eje de las empresas transnacionales, que “ganan las rentas excesivas de lo que trata el BEPS”[67].Se trata del intangible para el cual no existe la comparación y que, no ofrecen previsiones fiables sobre los ingresos futuros de la explotación o son valoraciones inciertas a la fecha de su transmisión. La descripción no es suficiente para crear una categoría. En la práctica, también, el intangible de rutina puede compartir las mismas características. Que sea de rutina no supone bajo valor ni, tampoco, comparación fiable con terceros independientes. Al máximo, puede argüirse que el intangible de rutina ofrece una previsión de ingresos más cierta, que pueda facilitar su valoración; pero, nuevamente, por obra y acción de la Administración antes que por mor de la comparación con el valor normal de mercado.

La reacción BEPS permite a las Administraciones utilizar información posterior a la transmisión del intangible (ex post) al efecto de contrastar que la valoración inicial de la operación (ex ante) cumplía con el valor normal de mercado. Es una presunción retrospectiva (hindsight), que se remonta al principio, para establecer si los hechos y circunstancias empleados por el contribuyente sostienen o no la pretensión de imprevisibilidad o incertidumbre. Si no hay prueba en contrario, prevalece la presunción de manipulación contractual de los precios de transferencia.

Correlativamente, domina la lógica de la remuneración, anticipada o posterior, porque de su existencia puede deducirse si la cesión y uso del intangible respeta la lógica de la inversión, esto es, hay un pago y una contraprestación que debe ser apropiada al capital cedido o en explotación. Si no la hubiera o fuera desproporcionada podrá presumirse que no es conforme a los hechos y circunstancias de los hechos económicos en que se basa la operación y el comportamiento de las partes vinculadas. La incongruencia del contrato con la sustancia económica facilita la recalificación administrativa porque indica, inclusive mediante el examen retrospectivo, la artificialidad de las formas adoptadas respecto de la realidad económica efectiva.

Uno de los aspectos conexos a la verdad jurídica de la operación es la relativa a la atribución de riesgos por cada una de las partes que ocasiona beneficios que pueden ser deslocalizados, toda vez que los riesgos no sean genuinos. El contrato en si mismo no es suficiente si origina una remuneración inapropiada al riesgo o al capital aportado. Por ejemplo, una entidad con abundante dotación de capital, pero carente de actividad económica substancial, tendrá el reconocimiento por su financiación antes que un super beneficio y su remuneración ordinaria libre de riesgo como prestamista, que no inversor.

El riesgo como fuente de beneficio debe reconocerse a la entidad que lo asume, en el bien entendido, que tiene la capacidad de control del riesgo – la capacidad de decisión si asume el riesgo y como responde- y la capacidad financiera para absolverlo –acceso a los recursos, a pagar por la mitigación o a soportar las consecuencias negativas-. El riesgo es medida de más beneficio, siempre que se trata de un riesgo real y efectivo afrontado por el que puede contraerlo y asumir su realización y las consecuencias del fracaso.

Esto puede llevar a desconocer la transacción si se cuestiona su falta de racionalidad comercial. O sea, puede ignorarse el contrato que, aunque sea formalmente correcto, no se compadece con la naturaleza jurídica y la realidad económica de la operación. Nótese que el reenvió no es al valor normal de mercado sino al criterio de la sustancia económica: si la operación no cambia la posición económica del actor en modo significativo es porque prevalece la finalidad fiscal.

El Acuerdo de Reparto de Costes supone un contrato entre las empresas del grupo para el desarrollo conjunto, de obtención de intangibles, bienes o servicios materiales, con la expectativa de un beneficio mutuo por la puesta en común de recursos y capacidades de cada uno de los participantes. Es una viga maestra de la planificación fiscal agresiva, cuyo esquema permanece inmutable.

Ha sido denunciado como un modo habitual de erosión de gastos y de traslado de beneficios porque en verdad, es un esquema donde la prima de pertenencia queda incorporada a las transacciones llevadas a cabo; se paga por estar y hacer las cosas que se preordenan. Es excesivo definir el ARC como un contrato porque la dirección unitaria define su contenido y alcance con relativa prescindencia de la autonomía de voluntad de las otras partes.

La decisión de inversión a través del ARC integra la opción fiscal, lo cual significa que asume el diferimiento, minimización del impuesto, en la decisión del reparto de costes y beneficios entre los intervinientes. Los participantes pueden y deben contribuir cada uno con lo que pueden, inclusive, con regímenes preferenciales o ayuda de estado prohibida, porque el interés del grupo prevalece por sobre cualquier otro propósito.

La oportunidad de inversión es una opción real y supone anticipar, postergar, cambiar o liquidar su curso teniendo en cuenta la finalidad causal del grupo. Esto significa que puede existir beneficio en cabeza de alguno y pérdida en otro, en la medida que el propósito es la renta o el ahorro de costes del conjunto. El ARC es, probablemente, el mejor caso de estudio de la opción real para explicar el precio de transferencia.[68]

El modelo propuesto en las Acciones 8/10 BEPS no se diferencia sustantivamente de lo que ya conocemos y cuyas consecuencias de erosión, evasión y elusión fiscal, son públicas y notorias.

Se pide que los miembros expliciten su expectativa de beneficios en proporción a los riesgos que asumen y en función de sus capacidades. El problema central reside en que el valor de la participación de cada contribuyente debe determinarse de acuerdo con el valor inexistente que habrían acordado empresas independientes en circunstancias comparables. El empresario independiente ni adoptaría decisiones que son efecto de la pertenencia al grupo y por las que no pagaría nada, ni, aunque fuera a coste o valor cero y, además, su exclusión de los factores de comparabilidad, v.g. sinergias, disminuyen aún más la comparación. El único valor (a valorar) es el derecho a estar en el ARC, a entrar, a seguir, a salir, a extinguir.

La decisión de invertir que es vertical comprende el coste fiscal y desde el inicio el ARC está contaminado por la decisión de minimizar, diferir, eliminar el impuesto a través de la prima de pertenencia, de los precios de transferencia. Y el problema es que las vías de fuga están dentro del modelo de ARC.

Hubiera sido el momento de atreverse con una aproximación al conjunto, predeterminado, por encima de la separación formal de sus partes, para establecer la opción real de la inversión, incluida la opción fiscal, y si hay alguna contribución económicamente sostenible que definir o solo se trata de ordenar el valor en función de costes soportados o beneficios antes sobrevenidos que se pretenden difuminar.

En suma, la imposible valoración de las contribuciones y los beneficios del ARC propician el transporte de los beneficios en dirección distinta donde el valor se ha creado. Y ello se verifica a través de los pagos buy- in, buy- out. 

El pago buy-in es el que satisface la entidad que ingresa en el ARC con el fin de obtener las ventajas de la actividad o plataforma preexistente, los conocimientos ya adquiridos que se ponen a disposición. Y es absurdo pensar que el pago puede asemejarse al que efectuaría la empresa independiente. Es un valor secreto, discrecional, cuya comparabilidad es imposible y que, en su propia naturaleza, implica una recuperación de costes (sunk costs) históricos.

El pago buy-out es la compensación al participante que se retira y transfiere su interés a los demás. Aquí también se reproducen los comentarios anteriores: ¿sobre qué lógica se valora la salida?  Se trata de un proyecto cerrado, concluso, definido previamente hasta su final, porque si hay algo que define la opción real es el programa gradual flexible de realización lo cual supone contar con la salida, desde el mismo momento de la entrada.

Los pagos por entrar y salir, por el acceso y el egreso, tienen un claro componente de prima de pertenencia. Uno, se paga por el ingreso a la experiencia pasada; dos, se cobra a la salida por la experiencia pasada.

Es cierto que la participación debe ser proporcional a los beneficios esperados porque en caso contrario proceden los denominados balancing payments ,los ajustes que pueden sumar a las contribuciones del pagador o reducir los costes del perceptor, conforme al at arm’s length; pero de nuevo, no es el empresario independiente el término de referencia como se postula e incluso tampoco el modelo del inversor o las técnicas de valoración de la eventual comparación, pues de la experiencia aplicada, sobre todo en los EEUU se desprende que es una vía expedita para la erosión y traslado de beneficios hacia jurisdicciones de baja o nula fiscalidad. No es que el activo subyacente sea lo más importante del ARC, sino la finalidad fiscal encaminada hacia el reparto de la no imposición del grupo, que no de las entidades separadas.

“Las reglas de los precios de transferencia son más complejas en la propiedad intelectual a causa de los ARC, donde diversas subsidiarias contribuyen al coste. Si un activo intangible ya ha sido parcialmente desarrollado por la sociedad matriz, los demás participantes contribuyen con pagos buy-in. Es muy difícil establecer el precio at arm’s length en dichas circunstancias cuando una tecnología ha sido parcialmente desarrollada y los riesgos asociados hacen que los resultados sean inciertos.”[69]

La dificultad de valorar los pagos buy-in parte del error de creer que la empresa multinacional afronta ARC con el riesgo de la incerteza sobre sus futuros beneficios derivados del intangible. Esto es falso: lo saben desde el principio y utilizan el instrumento para desplazar los beneficios obtenidos en un país hacia países de baja o nula fiscalidad tales como Irlanda, Singapur o, inclusive Puerto Rico.[70]

2.2.La elusión artificial (o la planificación agresiva) mediante establecimiento permanente. 

El establecimiento permanente es un concepto básico de la imposición sobre la actividad económica en el territorio por un no residente y supone la sede fija de operaciones en la que el Estado huésped confía para someterlo a impuesto. Es un mecanismo que nace viciado desde su propio origen en los albores de la Sociedad de las Naciones. El propósito fue achicar al máximo la potestad de imposición del Estado de la fuente y, en consecuencia, restringieron su ámbito a las solas sucursales, sin personalidad jurídica y agentes dependientes, dejando fuera las subsidiarias y los agentes independientes, reforzando una pretendida autonomía contable y configurándole como formal sujeto de derecho tributario, sin personalidad jurídica.

El establecimiento permanente requiere, por definición, su presencia física o material como nexo de imposición al territorio. La digitalización económica hace añicos el presupuesto, porque ignora la innecesaridad de la presencia física en el comercio virtual, de bienes digitales intangibles, que es espacial, indefinido y genéricamente sin fronteras. El EP no se descubre en su presencia física, sino en las actividades económicas remota que realiza en los diferentes países y el uso remoto de mercados extranjeros. No hubo consenso político en el G20 para impulsar una reforma definitiva del EP y, por tanto, las propuestas son indiscutiblemente limitadas y mínimas, en lo que, probablemente, los más importante es el prólogo   que manda a la “actualización del EP para impedir abusos” y el propio título de la Acción 7: Impedir la elusión artificial del estatuto de EP, o sea, mediante planificación fiscal agresiva.[71]

La conversión de beneficios en comisiones realizadas por el propio EP conduce a la minimización de impuestos en el Estado de la fuente: el empresario se transforma en comisionista, sin cambio aparente. O considerar las actividades principales como auxiliares o preparatorias exentas, v.g. un almacén de un proveedor de bienes digitales, y, en general, cuando fragmentan sus operaciones entre diversas entidades para conseguir igual propósito.

Las modificaciones aprobadas tienen tres objetivos. Por un lado, evitar el uso de los mecanismos de comisionistas y otras estructuras que desarrollan actividades económicas susceptibles de excluir la definición del EP. En suma, las actividades realizadas mediante agentes dependientes son sometidas como EP y, en cambio, esto no sucede cuando se trata de agentes independientes, aun cuando sean materialmente dependientes de la organización para la cual actúan. Por otro, restringir la exención vigente de las actividades preparatorias o auxiliares que, en el marco digital actual, son susceptibles de ser centrales a la actividad de la empresa extranjera. Finalmente, impedir la reorganización de la actividad a través de la fragmentación de una única actividad en distintas y más pequeñas, so capa que desarrollan actividades preparatorias o auxiliares.

Las Recomendaciones se dirigen a la propuesta de modificaciones de las normas de EP en el artículo 5 del MCOCDE. Se clarifica que es EP de la empresa la actividad que desenvuelve un intermediario dependiente en modo habitual, por cuenta de la propia empresa, para la transmisión o el derecho de uso sobre sus bienes o provisión de servicios que le atienen. Asimismo, el intermediario independiente será EP cuando actúa exclusivamente o casi para empresas con la que está fuertemente relacionada.

La exención de las actividades preparatorias o auxiliares solo se aplica a aquellas que realmente lo sean, pero no cuando se configuran como la actividad principal de la empresa, v.g. las empresas digitales. Asimismo, rehúsa la fragmentación de las actividades de una empresa que opera de manera conjunta, como si fueran actividad preparatoria o auxiliar. (es aquello que la jurisprudencia española define como asentamiento complejo operativo).

El resumen de la Acción 7 muestra la reticencia política para afrontar algunos temas que se conciben como rupturistas y que son simplemente la respuesta a la realidad actual. Primero, abogar por el establecimiento permanente virtual, por la presencia económica, que no física o material, en la economía digitalizada, con base en los usuarios que la consumen por territorio, el establecimiento permanente virtual y segundo, ampliar el propio concepto de EP en forma significativa para que comprenda tanto las sucursales, como las subsidiarias, los agentes dependientes e independientes, que sirven de vehículo para los beneficios extranjeros derivados de la usabilidad del mercado local.

La Acción 7 no se califica como principio mínimo (principio de nivel medio), como sucede con las prácticas lesivas; el abuso de tratado; e Informe País por País (Country-by-Country Reporting y los mecanismos de resolución de controversias. La eficacia se encauza hacia el MCOCDE y lo hace mediante su integración – eventual- en el alcance de la Acción 15, Desarrollo de un instrumento multilateral, que, también, incluiría otras disposiciones. Aquí, como ya se dijo, la transformación ocurre por obra del paso de soft law consentido a hard law, de la participación de todos los países que quieran hacerlo, pendiente finalmente del resultado del desarrollo del Marco Inclusivo.

2.3.La limitación de intereses.

La ilimitada deducción de gastos financieros, intereses y otros pagos financieros equivalentes, es un instrumento, a la vez, de erosión de bases imponibles y de arbitraje fiscal, de oportunidad de interacción entre jurisdicciones más o menos rígidas en la clasificación de la deuda y el capital, de los intereses y los dividendos por las normas locales. Es un standard valorativo, que no un principio de nivel medio y, estrechamente, conectado hacia arriba con el principio superior del arbitraje fiscal. Y ello es patente en los instrumentos híbridos, con características de deuda y capital, de interés y dividendo, conforme a la diversa ley en las distintas jurisdicciones.

La Acción 4, Limitar la erosión de la base por vía de deducciones de interés y otros pagos financieros, se dirige a encuadrar el problema del exceso de gastos de intereses deducibles a través de empresas asociadas o terceras o el uso de la deuda para financiar la producción de renta exenta o diferida, segregando la simetría entre gastos deducibles y el momento de producción del beneficio.

El propósito de la Recomendación es colocar sobre la mesa el exceso cuantitativo de la deuda dentro del grupo multinacional y, al mismo tiempo, fijar la barrera: las deducciones de intereses deben estar ligadas directamente a los ingresos derivados por la actividad económica y que los gastos por intereses no superen los ingresos por intereses.

La propuesta es un ratio fijo que establezca la frontera de las deducciones netas de intereses a un porcentaje de sus beneficios íntegros antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA). Dicho ratio debería situarse entre el 10 y 30% por parte de los países, siendo el primer porcentaje el mejor situado para disuadir la planificación fiscal agresiva de la deducción de intereses.

El ratio fijo puede complementarse con un ratio global de grupo, que permita exceder el límite fijado por el ratio fijo.

El uso de la limitación de intereses no es suficiente por si mismo, sea por el arbitraje fiscal cuanto por la planificación fiscal agresiva. Ello explica la reticencia de las denominadas targeted rules al respecto, indicadoras de la necesidad de establecer normas anti abuso que consoliden la Recomendación: intereses pagados a empresas asociadas, deuda artificial, canalización de fondos a través de entidades intermedias, stapled stocks.[72]

2.4.La transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporation).

El origen de la Controlled Foreign Corporation data de 1962 en los EEUU, Subpart F Internal Revenue Code, y su propósito fue obstaculizar la acumulación de rentas en filiales constituidas en territorios de baja o nula fiscalidad y ello mediante la eliminación del diferimiento de impuesto respecto a ciertos tipos de sociedades, de rentas, sometidas a control o bajo la influencia de las sociedades matrices en el Estado de residencia. La técnica empleada consiste en atribuir, como propia, la renta de la entidad no residente al socio o titular residente, para su gravamen. La imputación importa el deber de integración en la base imponible del socio residente de ciertas rentas que se produjeron o cuya fuente es el territorio de otro Estado y mediante un sujeto distinto.[73]

La propia OCDE reconoce que su trabajo en este ámbito no ha sido significativo[74]. Y esto es evidente, porque la empresa multinacional crea filiales en territorios de baja o nula fiscalidad hacia la cual se canalizan beneficios obtenidos en los Estados de fiscalidad ordinaria y que, ordinariamente, retornan como préstamos o créditos a dichos Estados, con el propósito de crear gastos deducibles que diluyan los beneficios y su traslado mediante los pagos financieros a la filial donde se aparcan sin sujeción efectiva.

La Acción 3 se desagrega en seis bloques relativos a la eventual implementación del régimen TFI, vigente, hasta el momento, en una treintena de países, con el objetivo de impedir o restringir el desplazamiento de ingresos a filiales extranjeras. La finalidad no es prescriptiva sino meramente didáctica y pedagógica. Estos bloques ilustran sobre: la definición de una sociedad TFI; exenciones y límites de las normas; definición de rentas; cálculo de la renta; atribución de rentas; prevención y eliminación de la doble imposición.

Las Recomendaciones se agotan en la oferta de flexibilidad para la aplicación de la sociedad TFI y alternativas a los países de la UE en consonancia con sus obligaciones como Estados Miembros. Es una Acción coja, débil, meramente enunciativa.

Quizá lo único importante a resaltar es que esta Acción es cercana, en lenguaje BEPS, a las relativas al arbitraje fiscal, la limitación de intereses, las prácticas fiscales lesivas y los precios de transferencia. En cambio, es prescindible la mención a las Acciones sobre los Mecanismos de Resolución de Controversias; el desarrollo del instrumento multilateral.

En verdad, el encuadramiento del régimen TFI corresponde directa y estrictamente al principio de arbitraje fiscal, al que por definición contribuye y que convendría tener en claro le proporciona un amplio respiro. En otras palabras, la constitución de filiales en zonas de baja o nula fiscalidad exhibe la utilización de mecanismos de planificación fiscal agresiva para el aprovechamiento de ventajas fiscales mediante sociedades aparentes que de otra forma no se obtendría y explotando las discordancias entre sistemas jurídicos diferentes. Y esto lo descubrieron antes que nadie las empresas transnacionales americanas impulsadas por la propia ley que les autoriza a elegir la forma de organización jurídica que mejor les convenga para su planificación fiscal, a través del régimen de check-the-box ,básicamente, entre tributar en el Impuesto sobre Sociedades u optar por la imposición en cabeza de sus socios como si no fuera sociedad.[75]

2.5.Acción 1. Los retos de la economía digital.

Esta Acción 1 quedó totalmente limitada en sus pretensiones porque no pudo alcanzarse ningún resultado prescriptivo convincente. Y es un fracaso significativo porque la imposición del bien digital es un desafío trascendente para los propósitos BEPS.[76]

La esperanza de los autores es que la renta sin Estado o renta vagabunda pueda disciplinarse en forma mediata, desde los efectos que pudieran producirse desde las otras Acciones adoptadas: modificaciones del concepto de EP; orientaciones de precios de transferencia; diseño del régimen de transparencia fiscal internacional(CFC); directrices en materia de planificación fiscal agresiva; reglas para la deducción de intereses.

No fue afrontado ninguno de los considerados riesgos sistémicos de la economía digital; el nexo, los datos, la calificación de los beneficios.

El establecimiento permanente virtual, basado en el consumo o goce del bien digital, tanto para la imposición directa como la indirecta. No es la presencia física o material, sino la presencia económica en el mercado lo que debe juzgar el derecho a gravar por parte del Estado donde se verifica.

Los datos personales son la materia prima de la economía digital. El intangible digital tiene valor proporcional al número de los usuarios que posee. Ello señala su utilización como fuente de valor, que no solo al mero algoritmo.

La renta derivada de los servicios digitales es beneficio de empresa. De modo que el único modo de evitar BEPS consiste en un retorno a la primera de las proposiciones: el establecimiento permanente virtual, presencia económica y con la base de los usuarios que, país a país, lo sostienen. Tiene razón Sheppard cuando afirma que el informe BEPS sobre la economía digital simplemente retrasa lo inevitable: afirmación de la jurisdicción del beneficio de la empresa sobre la base del nexo económico.[77]

3.Desarrollo de un instrumento multilateral para modificar los Tratados fiscales bilaterales.

La Acción 15 es un instrumento multilateral apto para la modificación de todos los más de 3000 Tratados fiscales existentes, a través de un único mecanismo y, que recoja a la vez lo que se entiende como los puntos más destacados del Plan de Acción BEPS.Y esto supone la integración de los denominados principios mínimos (principios de nivel medio), así como otros que no lo son, como la elusión artificial mediante EP; las estructuras de residencia dual o doble; las entidades híbridas; transacciones de transferencia de dividendos: arbitraje obligatorio y vinculante.[78]

Los instrumentos multilaterales pueden facilitar una coordinación rápida, ordenada, concordante respecto a los Tratados fiscales vigentes, bajo la cobertura de los principios transnacionales inspiradores del BEPS, sin necesidad de una renegociación singular de cada uno de ellos, en el entendido de la aceptación previa por parte de los países que quieran firmarlos.[79]

“El Instrumento multilateral provee una ingeniosa solución: Un instrumento multilateral que automáticamente modifica todos los tratados bilaterales de sus firmantes”.[80]

El 24 de noviembre de 2016 la OCDE adopta el contenido del propuesto instrumento multilateral y las explicaciones al Convenio para implementar las medidas relativas a los tratados fiscales para impedir la erosión de la base y el traslado de beneficios, para su discusión y sumisión a la firma de los países que adhieran. Una Convención multilateral que tiene la forma de derecho duro, vinculante, que no de derecho flexible o mórbido.

La ocasión multilateral es propia del esfuerzo del G20 y el Plan de Acción BEPS. De eso se trata, pero no solo de eso. Es oportuno señalar que las premisas fundacionales del paradigma de fiscalidad internacional de la Sociedad de las Naciones se conservan intacto tanto en el MCOCDE, así como el MCEEUU y, también, el MCNNUU. El paradigma fundacional resiste inmutable: El EP como elemento de imposición restringido en su alcance, por la exclusión de las subsidiarias y (hasta ahora) de los agentes independientes; la aplicación del valor normal de mercado en las transacciones entre las subsidiarias y otras partes de la organización como si fueran entidades separadas, independientes; la eliminación de la retención en la fuente de los cánones, intereses, dividendos, asistencia técnica. Pero, no solo. A ello se une la indecisión en materia de inmunidad a la digitalización y la sólida reticencia al tratamiento unitario y consolidado de la empresa multinacional.[81]

El esfuerzo del G20 es notable, pero, si se prescinde de la consideración de la empresa multinacional como organización única y unitaria, con un índice propio de capacidad contributiva global, resulta arduo evitar significativamente la erosión de las bases y el desplazamiento de los beneficios, porque se mantiene la base de la remuneración artificial y abusiva en materia de intangibles, financiación, servicios. No es que se deba multilateralizar los tratados bilaterales vigentes, que consagran el paradigma fundacional de los años 30 y donde las contradicciones entre lo nuevo y lo viejo se harán evidentes; al contrario, hubiera sido mejor, sentar el fundamento del instrumento multilateral sobre los propios principios multilaterales  transnacionales del BEPS y redactar un Modelo de tratado diferente, adecuado a la globalización como su consecuencia, tendiendo puentes a los países en desarrollo y sirviendo para que puedan aprovecharse plenamente   las innovaciones principistas del BEPS.[82]

La aprobación del instrumento multilateral para la aprobación de los Tratados fiscales existentes es una respuesta transaccional; un principio común malgastado, pues  introduce serias dudas sobre su coherencia con las normas convencionales existentes; un esfuerzo baldío, desde que hubiera sido mejor reformular el Modelo de Tratado de la OCDE, que no refleja el nuevo paisaje de la fiscalidad internacional. Y así, aprovechar un reexamen profundo del reparto de los derechos de imposición entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente, para evitar la discriminación histórica en contra de los países pequeños o en desarrollo.

La arquitectura del instrumento convencional, de libre decisión para su adopción por lo países que lo deseen es el resultado del Plan de Acción del BEPS, algo menos, porque no todas las Acciones están incluidas; pero, algo más, porque comprende no solo los principios mínimos (principios de nivel medio) sino referencias puntuales a algunas de otras Acciones, que no lo son.

El interrogante es la interpretación y construcción de la combinación entre principios multilaterales transnacionales tal como se enuncian en el G20 y el instrumento convencional que, si bien parcialmente, aspira a la modificación de todos los tratados fiscales vigentes al mismo tiempo. La firma del instrumento posibilita una puerta de ingreso de los principios BEPS en el cerrado paradigma de la Sociedad de las Naciones/OCDE a favor del Estado de residencia, por lo que el Estado de la fuente, con todas sus restricciones, adquiere un cierto grado de presencia que hasta ahora se le negaba. Además, tiene la oportunidad de denegar su firma total, completa y obligada, porque hay algunas de las previsiones normativas que pueden rechazar o plantear sus reservas, en particular, el arbitraje obligatorio y vinculante que defienden algunos de los países industrializados y que les representa una cesión inútil de potestad de imposición fuera de cualquier influencia en sus laudos.

3.1.El Marco de Inclusión (Inclusive Framework)

El G20 de 2015, Antalya, Turquía se invita a la OCDE a desarrollar un Marco Inclusivo con el compromiso de los países interesados que no son del G 20 para la implementación del BEPS en pie de igualdad.

La racionalización del proceso responde a la denominación de Marco de Inclusión BEPS (Inclusive Framework). Se trata de sumar el mayor número de jurisdicciones al programa G20 BEPS, comenzando por los primeros cuatro principios mínimos. Para ello, en el estilo del derecho mórbido y flexible de la OCDE, asume destacada importancia la revisión de las normas internas que obstaculicen o creen riesgos al BEPS y el monitoraje, en pie de igualdad con los partícipes para su material aplicación.

Otras Acciones pueden convertirse en futuros principios mínimos consensuados. El Inclusive Framework aspira a un cierto nivel de compromiso de los países en el BEPS no solo en tema de implementación de las disposiciones, sino mediante el pago de una matrícula BEPS anual. Esto eleva el alcance del BEPS a más de cien países.

El Marco de Inclusión es una iniciativa audaz del OCDE, a instancias del G 20, porque promete su empeño en la protección de las bases de imposición de cada país y la asistencia y discusión par en el diseño de la aplicación de los procedimientos BEPS sometidos a monitoraje en posición de igualdad entre todos los países.[83]

El instrumento multilateral que modifica convencionalmente los tratados fiscales no puede ignorar el ambiente principista en el que se manifiesta y que necesariamente debe orientar la interpretación de la gobernanza fiscal.[84]

3.2.La integración sistémica.

El Marco de Inclusión es principista, un área de soft law que rescata la paridad de tratamiento entre todos los países asistentes y que compromete la tutela de la base de imposición ante la erosión de bases o desplazamiento de beneficios. Su creación contribuye a un reforzamiento de los principios multilaterales transnacionales a tener en cuenta y a la extensión de los bienes públicos, desde una organización (club goods) hacia todos los que quieran adherirse, lo cual supone un cambio epocal, porque difunde bienes públicos a dimensión común y global, abierto y en condiciones de igualdad a todos los países.

De modo que son los principios comunes superiores los que inspiran el ambiente de interpretación y construcción jurídica del BEPS.Y la paradoja está en que son los dichos principios que, recordemos, son de soft law, los que orientan la disposición convencional contenida en el instrumento multilateral. Esto es lo que en la doctrina de derecho internacional designa como integración sistémica, con la diferencia que no se trata de ambiente de ley a ley, sino ambiente de principios a ley.

El artículo 31 (3)(c) de la Convención de Viena de 1969, establece que para la interpretación de los Tratados debe tomarse en cuenta, junto con el contexto:

…Cualquier norma relevante de ley internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

La interpretación, entendida como razonamiento legal, funda el principio de la integración sistémica en un campo de sistema conjunto de ley internacional. Cualquiera que sea el resultado que se aspire, no puede omitir en su justificación a un ambiente legal más amplio y totalizador, porque, de otro modo, se dispararía la fragmentación de los órdenes singulares y particulares. Hay una vocación a observar desde lo particular y concreto lo que acaece en el paisaje general donde se inserte la norma analizada.

La integración sistémica es un método de interpretación de cada uno de los instrumentos de la ley internacional dirigido a la armonización dentro de un panorama más amplio del ambiente jurídico en el que se aplica.[85]

El principio de integración sistémica confronta los riesgos de la fragmentación del sistema legal en su conjunto, que, inevitablemente, quiebran su homogeneidad y coherencia. Esto atribuye a la interpretación la obligada captura de la dialéctica entre la norma y el conjunto donde se instala como medio de compatibilizar su aplicación entre las partes y respecto a las jurisdicciones intervinientes de actuación.

No es en ningún caso menor que el recurso al principio de integración sistémica reposa en el tratado, en la costumbre, en los principios generales de derecho, en suma, en las fuentes del derecho convencional.  Siempre tendrá una referencia de norma o normas susceptibles de contraste o conflicto y los modos de resolución no se piensan sino en los términos propios de la ley internacional en cuanto tal. Pero, la fragmentación no es solo propiedad del hard law; porque extiende su pernicioso efecto sobre cualquier tipo y clase de orientaciones, criterios, principios, Así, Koskenniemi afirma, que …” Como un resultado, las redes tienden a desarrollar sus propias reglas y sistemas de reglas. Esto toma lugar algunas veces informalmente, a través de la adopción por parte de los actores dirigentes de formas de comportamiento o soluciones que crean expectativas o son copiadas por otros”.[86]

Desde la informalidad también puede acusarse la fragmentación de la ley o de la cuasi ley internacional, que no solo del derecho internacional convencional. O sea, la emergencia de una miríada de cuadros, esquemas, compromisos, acuerdos, que no tienen relación aparente entre sí.

Hay sectores específicos de la ley internacional –derechos humanos, derecho ambiental- en el que los principios propios se ajustan, en ocasiones o se expanden, en otras, en coincidencia con un ambiente legal, formal o informal, que evita la fragmentariedad de la interpretación por los Tribunales a cargo.

Así, valores no comerciales – ambientales, salud, protección humana, animal, vegetal- interceden ante los valores comerciales de la Organización Mundial del Comercio, sea como excepción, reglas, o, asimismo, principios; modificando el alcance de los textos de los tratados y planteando su obligada coexistencia. Un orden estable y rígido como la OMC, no obstante, reconoce dentro de sus límites principios, valores y preocupaciones que vienen del medio ambiente y que nada frecuentemente asumen carácter de soft law.[87]

Desde esta perspectiva, el predominio principista sobre el tratado es explicable el reforzado objeto de la revisión entre pares y el monitoraje porque, en otro caso, el predominio del tratado sobre los principios, no se requiere ninguna estructura fuerte de revisión, porque el cumplimiento o la sanción por incumplimiento están contenidos en el propio contrato (tratado), que no en los principios de compromiso (pledges)…” Aunque los compromisos no son una panacea poseen un poder sorprendentey no pueden considerarse una alternativa de segundo grado. Raustiala).[88]

La aplicación del BEPS conduce el alcance y ámbito, desde ahora, del propio instrumento multilateral y su relación con los principios multilaterales transnacionales que le informan. La integración sistémica apoya, por extensión, la referencia a la interpretación que no atiende solo ni exclusivamente la norma jurídica, si no principios que pueden no ser determinados y definidos como normativos en sentido estricto. Otros criterios se toman en cuenta para obtener los resultados de la interpretación del MCOCDE y similares o al propio instrumento multilateral, porque prevalece un interés que va más allá del marco de tratado, referido al interés sistémico de las normas y principios en el campo internacional.” Sin el principio de “integración sistémica” sería imposible dar expresión y mantener vivo cualquier sentido de bien común de la humanidad, no reducido al bien de cualquier institución particular o “régimen”.[89]

Por ejemplo, las Naciones Unidas- Derechos Humanos- acaba de publicar su Comentario No. 24 sobre las Obligaciones del Estado al amparo del International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights in the Context of Business Activities.[90]

Los Estados- se afirma-  están obligados a crear un ambiente que facilite el cumplimiento de la Declaración de Derechos Humanos y, en consecuencia, estimular a los agentes económicos para que no vulneren los esfuerzos de los Estados en materia de evasión y elusión fiscal.” Para combatir las prácticas fiscales abusivas de las empresas transnacionales, los Estados deberían combatir las prácticas de precios de transferencia y profundizar la cooperación fiscal internacional, y explorar la posibilidad de gravar los grupos multinacionales como empresas únicas. De igual modo la disminución del Impuesto sobre Sociedades con la finalidad de atraer inversores o la protección del secreto bancario perjudica la capacidad de los Estados de movilizar recursos para la aplicación de los derechos económico, social y cultural, los derechos humanos de sus habitantes. (par.37). Y resulta clara la convergencia con el G20/BEPS, por lo que nada impide que se emplee en la integración sistémica, si es el caso, de los instrumentos multilaterales aprobados por la OCDE y los tratados bilaterales.

3.3.El consenso de la OCDE o la creación de una Organización Fiscal Internacional.

No es casual que la constitución del Marco de Inclusión  ha sido una decisión clave porque “cementa la posición de la OCDE como la institución donde el desarrollo de la política fiscal se realiza de cara al previsible futuro.” o, en otras palabras, debilita  las posiciones de los  que defendemos la existencia de una  organización fiscal internacional distinta multilateral, autónoma, representativa, al amparo de las Naciones Unidas, porque como bien afirma Christians  “la OCDE trata de crear un organismo que aparece para todos los propósitos tan inclusivo como las Naciones Unidas”[91]. Y una buena muestra de ello es la expansión del Foro Global de Transparencia e Intercambio de información, dirigido a la materialización de los principios transnacionales de transparencia e intercambio de información automática y a solicitud.

 

La pregunta es si la OCDE es la institución legitimada para llevar a cabo un consenso global de fiscalidad internacional, tomando en cuenta que sus socios fundadores son los países desarrollados, que sus decisiones históricas no se han caracterizado por el espíritu de inclusión de todos los países, que ahora se exige y que, finalmente, el propio BEPS  pone de manifiesto que los propósitos del G20 han sido más o menos cumplidos, bordeados de restricciones y omisiones, cuando no de apartamiento de los objetivos. Esto no quita, el reconocimiento al mérito de afrontar un desafío como el BEPS en el que por vez primera están sobre la mesa los temas más importantes de la fiscalidad internacional o el haber conseguido el acuerdo multilateral de intercambio automático de información. Puede que el peso de sus servidumbres administrativas, tecnocráticas y hacia las grandes organizaciones privadas empresariales y profesionales le impidan una autonomía que afronte riesgos necesarios para la cooperación fiscal. Al fin y al cabo, adolece de legitimidad representativa, de participación democrática y su déficit político es dominante. Por eso, nunca podrá competir con una Organización Fiscal Internacional, auspiciada por las Naciones Unidas.

La Organización Fiscal Internacional, según V. Tanzi, perseguiría la reducción de la competencia fiscal lesiva, la injusta explotación de la “base fiscal mundial” y ayudar a reducir la elusión y evasión fiscal conectada con las actividades globales.[92]

La Comisión Zedillo de junio de 2001 promovida desde las NNUU, propuso la creación de una Organización Fiscal Internacional.

Sus objetivos serían:

-Recopilar estadísticas, identificar tendencias y problemas presentar informes, ofrecer asistencia técnica y un foro para el intercambio de ideas y desarrollo de normas para la política fiscal y la administración.

-Supervisar el desarrollo fiscal como el FMI respecto a la política macroeconómica.

-Emprender negociaciones con los paraísos fiscales para que desistan de la competencia fiscal lesiva y adopten un papel de liderazgo en la restricción de la competencia fiscal diseñada para atraer a las multinacionales.

-Desarrollar procedimientos de arbitraje cuando haya conflictos entre los países por motivos fiscales.

-Auspiciar un mecanismo multilateral de intercambio de información para restringir la evasión fiscal.

-Desarrollar, a su debido tiempo, un acuerdo internacional sobre una fórmula global de reparto de los beneficios de las empresas multinacionales.

“Una campaña bien organizada por los opositores a la propuesta consiguieron excluirla del informe final (de Monterey) y de cualquier debate.”[93]

Th.Rixen y P. Dietsch   defienden una organización fiscal internacional bajo los auspicios de las Naciones Unidas para asegurar una participación correcta y justa de todos los gobiernos, con autoridad suficiente para establecer la base imponible común y la fórmula de reparto, ordenado hacia la gobernanza fiscal global, similar a la Organización Mundial del Comercio.

-Obligar a cada Estado a la revisión de las disposiciones legales que impiden a los otros Estados la tutela de su base de imposición. En particular, el secreto bancario, la planificación fiscal agresiva y la introducción del intercambio automático de información.

-Eliminar las prácticas de competencia fiscal lesiva mediante regímenes preferenciales.

-Introducir un sistema de empresa única y fórmula de reparto de los beneficios de las empresas transnacionales.

-Crear procedimientos alternativos de resolución de conflictos entre Estados y órganos especializados para ello.[94]

En suma, esta Organización Fiscal Internacional podría disponer de una autonomía, representatividad, democracia, que no posee la OCDE. Pero, además, propende a una redimensión jurídica que encuentre de verdad a la empresa transnacional como empresa única, unitaria, bajo dirección centralizada, que, es presupuesto de la aplicación de la fórmula de reparto de sus beneficios consolidados y facilita un discurso de eliminación de conflictos entre Estados a través de procedimientos de resolución de controversias que no están contaminados por intereses particulares o especiales.

CONCLUSIONES. 

Las Recomendaciones del G20 son la fuente de principios comunes transnacionales de gobernanza global más relevante y, por descontado, en el ámbito fiscal. El mejor de los ejemplos es el Plan de Acción de la Erosión de Plan de Acción de Erosión de Bases y Desplazamiento de Beneficios (Base Erosion and Profit. Shifting), encargado a la OCDE y aprobado por el propio G20.

El núcleo del BEPS se concentra en la fuga de beneficios de los países mediante los mecanismos adoptados por los agentes económicos a través de planificación fiscal agresiva que obvian someter los beneficios de su actividad económica allí donde se generan y el arbitraje fiscal, facilitado por la competencia fiscal lesiva de las jurisdicciones que lo facilitan, toleran o promueven.

El principio común transnacional básico es el derecho de cada país a la plena ejecución de sus leyes tributarias para proteger sus bases de imposición; materializado en la acción multifásica contra la renta sin Estado o renta vagabunda, atributo de la empresa transnacional y los más ricos, contra la erosión de la base de imposición y el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad. No es admisible la renta sin impuesto alguno en ningún lugar, o sea, la doble no sujeción, que deviene el eje de la lucha contra la elusión, evasión fiscal y el flujo ilícito de capitales.

Los fundamentos que lo avalan se recogen en los siguientes términos:

Primero, asegurar que todos los contribuyentes paguen su justa parte de tributos.

Segundo, los beneficios deben ser gravados donde se desarrollan las actividades económicas de los que derivan y donde se crea el valor.

Tercero, “garantizar que la fiscalidad internacional y los sistemas tributarios nacionales no permiten ni estimulan a las empresas multinacionales a desplazar sus beneficios a jurisdicciones de baja tributación.”

 La secuencia de los principios comunes transnacionales enumera la elusión fiscal; el arbitraje fiscal; la competencia fiscal lesiva y la transparencia.

Es la elusión la que alimenta el riesgo sistémico por su insidia ya que sirve a la doble no sujeción y a la fractura de gravar la riqueza allí donde se crea el valor y el beneficio.

La consecuencia nociva del arbitraje fiscal deriva de la no imposición buscada tanto en el Estado de origen como en el Estado de destino.

El principio de competencia fiscal lesiva aspira a dar respuesta a dos puntos: que hacer ante regímenes preferenciales y ante la opacidad de las transacciones predispuestas para   el impuesto nulo.

La versión de transparencia fiscal del G20 se apoya en dos vectores. Por una parte, garantizar que los contribuyentes paguen su justa parte de tributos, constatada la erosión de bases y traslado de beneficios por la empresa multinacional. Por otra, que no puede segregarse artificialmente el beneficio de la actividad económica del que deriva y donde se crea el valor. La empresa debe pagar el impuesto donde se crea el valor y el beneficio, evitando el mal uso de las personas jurídicas, entidades, trusts, fundaciones.

La aprobación del instrumento multilateral para la aprobación de los Tratados fiscales existentes es una respuesta transaccional; es un principio común malgastado, pues  introduce serias dudas sobre su coherencia con las normas convencionales existentes; un esfuerzo baldío, desde que hubiera sido mejor reformular el Modelo de Tratado de la OCDE, que no refleja el nuevo paisaje de la fiscalidad internacional, probablemente, para aprovechar un reexamen profundo del reparto de los derechos de imposición entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente, evitando la discriminación histórica en contra de los países pequeños o en desarrollo.

Los principios mínimos (o de nivel medio) son las prácticas lesivas; el abuso de tratado; el Informe País por País (Country-by-Country Reporting y los mecanismos de resolución de controversias. El balance es desolador, porque excluye a los precios de transferencia (Acciones 8/10); el establecimiento permanente; e, incluso, la transparencia extensiva, beneficiario efectivo y facilitadores y promotores de planificación fiscal agresiva.

Finalmente, son standards valorativos la elusión artificial mediante establecimiento permanente; los precios de transferencia; la limitación de intereses; la transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporation).    

PRINCIPIOS DE BUENA GOBERNANZA FISCAL DEL G20  

1-PRINCIPIO COMÚN TRANSNACIONAL

 

Protección de la base fiscal de cada país

 

 2-PRINCIPIO COMÚN  

Transparencia. Los beneficios deben ser gravados donde se desarrollan las actividades económicas de los que derivan y donde se crea el valor y asegurar que todos los contribuyentes paguen su justa parte de tributos, evitando el mal uso o la opacidad de las personas jurídicas y otras entidades o contratos.

 

 

PRINCIPIO MÍNIMO (O DE NIVEL MEDIO)

 

·         Informe país por país

 

 

STANDARD VALORATIVO  

·         Los precios de transferencia. Asegurar que sus resultados son acordes a la creación de valor.

·         Transparencia extensiva:

–          El beneficio efectivo. Corrupción, evasión fiscal, financiación del terrorismo, blanqueo de capitales. Principios de Alto Nivel de Transparencia (Brisbane, 2014).

–          Deber de los contribuyentes, facilitadores y promotores de revelar sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.

–          Identificación de jurisdicciones no cooperativas.

 

 

3-PRINCIPIO COMÚN La lucha contra la elusión fiscal. Doble no sujeción y nula o baja fiscalidad mediante prácticas artificiales de planificación fiscal agresiva que segregan los beneficios de la actividad económica donde se realiza.

 

PRINCIPIO MÍNIMO (O DE NIVEL MEDIO)

 

·         Abuso de Tratado.

 

STANDARD VALORATIVO

 

·         La elusión artificial (o la planificación agresiva) mediante establecimiento permanente.

·         Planificación fiscal agresiva.

 

 

4-PRINCIPIO COMÚN

 

Arbitraje fiscal dirigido a la doble no sujeción. Instrumentos y entidades híbridas.

 

STANDARD VALORATIVO ·         Limitación de Intereses y otros pagos financieros.

·         Diseño de normas efectivas del régimen de transparencia fiscal internacional

(Controlled Foreing Corporation)

 

 

5-PRINCIPIO COMÚN Competencia fiscal lesiva.

 

PRINCIPIO MÍNIMO (O DE NIVEL MEDIO) ·         Prácticas Lesivas. Regímenes fiscales preferenciales. Tax Rulings.

 

 

6-PRINCIPIO COMÚN (O DEL NIVEL MEDIO)

 

Instrumento multilateral para modificar los Tratados fiscales bilaterales.

 

 

PRINCIPIO MÍNIMO (O DE NIVEL MEDIO)

 

·         Mecanismos de Resolución de Controversias.

 

 

 

 

[1] M. Risse; On Global Justice, Princeton University Press, 2012, p. 3.

[2] A. M. Slaughter: Sovereignity and power in a networked world order, Standford Journal of International Law, 40, 284, 2004

[3] A. Chayes, A. Handler Chayes, The New Sovereignty, Compliance with International Regulatory Agreements, Harvard University Press, October 1998.

[4] Jean L. Cohen: «Changing paradigms of citizenship and the exclusiveness of the Demos», International Sociology, 14, n. 3, 1999, p. 257.

[5] Jean L. Cohen, «Whose Sovereingty?. Empire versus international law », Ethics e International Affairs, March 18, 2004, p. 24.

[6] H. Ascensio, C. Folsche, L’OCDE et la Cooperation Fiscale Internationale, en Journèe d`études de Paris, Le pouvoir normatif de l’OCDE, p.87; G20 Brisbane November 16, 2014, par. 13,14.

[7] United Nations, Sustainable Development Goals, Declaration, July 15, 2015.

[8] OECD, Inclusive Framework on BEPS: A Global Answer to a Global Issue, 2016; Background Brief- Inclusive Framework on BEPS, 2017.

[9] G20, Comuniquè Antalya, Turkey,16, November 2015,15.

[10] G20, Declaration 18-19, June 2012, Los Cabos Mexico, 48.

[11] G20, Declaration 6, September 2013, St. Petersburg, 50, 51.

[12] T. Rosembuj, La Erosión de la Base Imponible y el Desplazamiento de Beneficios, www.elfisco.com,  enero 2014.

[13] T. Rosembuj, Los impuestos y la Organización Mundial de Comercio, Barcelona, 2007, p.259.

[14] OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p.13

[15] ibídem, cit. p.13.

[16] OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, cit.p.10.

[17] V.Tanzi, Lakes, Oceans and Taxes.Why the World Needs a World Tax Authority, en Global Tax Fairness, edit. Th. Pogge, K. Mehta, Oxford University Press, 2016, p.255,

[18] ibídem, p.10

[19] T. Rosembuj, La crisis financiera y el arbitraje fiscal internacional, Barcelona, 2011.

[20] L. A. Sheppard, BEPS and EU Progress Report, Tax Notes International, June 27, 2016.

[21] BEPS Monitoring Group, Overall Evaluation of the G20/=ECD Base Erosion and Profit Shifting(BEPS) Project, 5th October,2015.

[22] Finance Act (n.2) de 2005, Chapter 4 –clause 24-31 y Schedule 3.

[23] “La norma defensiva solo se aplica donde no hay una norma contra el arbitraje fiscal en la otra jurisdicción o la norma no se aplica a la entidad o acuerdo.” R. Avi-Yonah, Haiyan Xu, Global Taxation after the Crisis: Why BEPS and MAATM are inadequate responses aun what can be done about it,1/15/2016.

[24] El régimen está aislado de la economía doméstica; es opaco; no hay efectivo intercambio de información y, como se dijo, hay nula o exigua imposición sobre actividades financieras móbiles y otros servicios; o no se verifica sustancia económica, p. 22 Action 5.

[25] Australian Government, A Tax Transparence Code. A report to the Treasurer. The Board of Taxation, February 2016.

[26] G20, High Level Principles on Beneficial Ownership Transparency,2014.

[27] G20, High Level Principles on Beneficial Ownership Transparency, 2014; GAFI-FATF, Guidance on Transparency and Beneficial Ownership, 2014; GAFI-FATF, Recommendations 24, 25, 2012.

[28] GAFI-FATF, Report to G20 on Beneficial Ownership, October 7, 2016.

[29] Action 12, p.36,37,38.

[30] Department of the Treasury, Internal Revenue Service, Reg-129916-17. Rin 1545-BG76, Fed. Reg. 54615,25-9-2007; I 6011.4, 3-8-2007, T.D 9350 American Jobs Creation Act 2004, modifications to the Section 6011 regulation.

[31] IRS, Abusive Tax Shelters and Transactions, January 23, 2017.

[32] D.Shaviro, Disclosure and civil penalty rules in the U.S. legal response to corporate tax shelters, en Tax and Corporate Governance, editor W. Schön, Munich, 2008, p.251.

[33] HM Revenue & Customs, Strenghtening Tax Avoidance Sanctions and Deterrents: a discussion document, 17 august 2016

[34] HM Revenue & Customs, Guiance Disclosure of tax avoidance schemes (DOTAS), 2017; Technical consultation on draft hallmarks for the Disclosure of Tax Avoidance Schemes regime, February 2016.

[35] Cit.Strenghtening tax avoidance…, p.12.

[36] R.S. Avi-Yonah, H. Xu, cit. p.42.

[37] Esto misma figura en el Comunicado de los Ministros de Hacienda y Bancos Centrales del G20, de 18 de marzo de 2017(par.9), para el G20 de Alemania.

[38] H. Ascensio, Les normes produites a l’OCDE et les formes de normativitè, en Le pouvoir normative de l’OCDE, cit. p.23

[39] Acción 5 Countering Harmful Tax Practices more effectively taking into account transparency and substance.

[40] Action 6 Preventing the granting of treaty benefits in innapropiate circumstances, 2014, p.17.

[41] T. Rosembuj, Fiscalidad Internacional, Madrid,1998, Treaty Shopping. El abuso de Tratado, p.111.

[42] El nuevo título es sugestivo:” Convenio entre el Estado A y el Estado B para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y la prevención de la evasión y de la elusión fiscal.”

[43] Action 6, cit. p.104

[44] R. Murphy, Country-by-Country Reporting, Task Force on Financial Integrity & Economic Development, June 2009, Washington; A Proposed International Accounting Standard Reporting Turnover and Tax by Location, 2003, Association for Accountancy and Business Affairs.

[45] R. Murphy, Country-by-Country Reporting, en Global Tax Fairness, edit.  Th. Pogge, K. Metha, cit. p. 96.

[46] A. Christians, BEPS and the New International Tax Order, Brigham Young University Law Review, p.1625, 2017.

[47] Action 13 Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by Country Reporting, p.10.

[48] R.S. Avi-Yonah, H. Xu, Global Taxation after the Crisis, cit. p. 43; L.A. Sheppard, BEPS and EU Progress Report, cit. p.1221; The BEPS Monitoring Group, Overall Evaluation of the G20/OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project, cit. p.6.

[49] OECD, Transfer Pricing Legislation- a Suggested Approach, June 2011, p.2

[50]Son standards valorativos las Acciones 8/10 reflejadas en el Capítulo I, Section D; Parágrafos añadidos al Capítulo II, después de parágrafo 2.16: nuevo parágrafo después de de 2.9; Capítulo VI; Capítulo VII; Capítulo VIII y las demás Directrices son meramente standards, buenas prácticas, guias de actuación. A su vez, el Capítulo V es principio mínimo (de nivel medio).

[51] En particular, los Capítulos III, Análisis de Comparabilidad; IV, Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia y, está pendiente de tratamiento el Capítulo IX, sobre reestructuración de empresas.

[52] G-20 Financial Stability Board, The Compendium of Standards, 2017.

[53]G-20 Financial Stability Board, Key Standards for Sound Financial Systems, 2017.

[54] P. Schiff Berman, Dialectical Regulation, territoriality and pluralism, Connecticut Law Review, 38, 946, 2006.

[55] J. Koven Levit, A bottom-upapproach to international lawmaking, The Yale Journal of International Law, Vol. 30,199, 2005; Bottom-up Lawmaking Through a Pluralist Lens. The ICC Banking Commission and the Transnational Regulation of Letters of Credit, 2008, University of Tulsa College of Law, Emory Law Journal, 2008,1223.

[56] A. Christians, BEPS and the New International Tax Order, cit. p.1637.

[57] L. Sheppard, BEPS and EU Progress Report, cit.” …el arbitraje no tiene muchos adeptos más allá de los ochos países que acordaron el arbitraje preceptivo en sus tratados con los EEUU”. p.1222.

[58] A. Falzea, Ricerche di Teoria General del Diritto e di Dogmatica Giuridica, cit. p. 412.

[59] T. Rosembuj, Minimización del Impuesto y Responsabilidad Social Corporativa, cit. p. 225.

[60] Internal Revenue Manual, I: R.S., Section 4.11.5.2.

[61] T. Rosembuj, Intangibles. La Fiscalidad del Capital Intelectual, Barcelona, 2003.

[62] L.A. Sheppard, Is Transfer Pricing Worth Salvaging? , Tax Notes, July 30, 2012, p.471.

[63] P. Romer, The Soft Revolution: Achieving growth by managing intangibles, en Intangible Assets. Values, measures and risks, ed. J. Hand- Baruch Lev, Oxford, 2003, p.92.

[64] United Nations Practical Manual on Transfer Pricing, 2017, p.282.

[65]T. Rosembuj, Fiscalidad Internacional, cit. p. 27

[66] La fórmula de reparto permite gravar proporcionalmente la parte de actividad del conjunto mundial por razón de sus ventas, salarios, capital, factores sobre los que se aplica el respectivo impuesto.

[67] Lee A. Sheppard, BEPS and EU Progress Report, cit. p. 1221.

[68] T. Rosembuj, La Minimización del Impuesto y la Responsabilidad Social Corporativa, cit. p. 281.

[69] J.G. Gravelle, Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion, Congress Congressional Research Service, June 4, 2010, January 23, 2013, p.11… “Algún estudio concluye que hay indicios que las empresas con ARD son más proclives al desplazamiento de beneficios.”

[70] R.S. Avi-Yonah, Amazon vs. Commissioner: Has Cost Sharing Outlived its Usefulness? , ssrn-id2961235, 5/1/2017.

[71] T. Rosembuj, El Impuesto Digital, Barcelona, 2015, ps. 89, 108, 129. Es destacable la sentencia del Tribunal Supremo de España, Roche Vitamines Europe, de 12-3-2012, la elusión artificial en la forma de reestructuración empresarial, cuyo propósito esencial es desplazar los beneficios obtenidos al exterior, sin impuesto en la fuente, transformando la actividad de la subsidiaria en EP encubierto.

[72] OECD, Acción 4, p.55

[73] T. Rosembuj, Derecho Fiscal Internacional, ob. cit.p.174 y sigts.

[74] OECD, Action 3, Strenghten CFC rules.

[75] El régimen se aplica desde 1997 en los EEUU y establece la clasificación de una empresa, local o extranjera, como sociedad, sociedad de personas o entidad ignorada. Una entidad que no sea sociedad puede elegir su clasificación marcando un formulario.

[76] T. Rosembuj, El impuesto Digital, Barcelona, 2015, p.105 y sigts; G. Cooper, Implementing BEPS or Maybe Not- the Australian Experience One Year On, U. Sydney, Sydney Law School, research paper 16/91, October 2016, señalando entre los fracasos BEPS la economía digital, la forma del establecimiento permanente y el sin sentido del edificio del precio de transferencia.

[77] L.A. Sheppard, BEPS and EU Progress Report, cit.p.1216.

[78] OECD, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15-2015.

[79]OECD Countries adopt multilateral convention to close tax treaty loopholes and improve functioning of international tax system, November,24,2016.

[80] R.S. Avy-Yonah & Haiyan Xu, Global treaty override? The new OCDE Multilateral Tax Instrument and Its Limits, Michigan Law University of Michigan, paper 542, March 17, 2017.

[81] B. Wells, C. Lowell, Tax Base Erosion and Homeless Income: Collection at Source is the Linchpin, 65 Tax Law Review 535, The University of Houston Law Center, p.560.

[82] I. Grinberg, Breaking BEPS: The New International Tax Diplomacy, september, 1, 2015. Working Draft…” … debemos bifurcar el análisis de los esfuerzos multilaterales de cambio de la fiscalidad internacional en el Modelo basado en el Tratado y los basados en componentes que no pertenecen al Modelo de Tratado, para entender el nuevo régimen multilateral fiscal.”.

[83]Antalya, Turquía, Summit. Declaración (par.15.)

[84] A. Christians, cit.p.1646…” En particular, estableciendo el Inclusive Framework es un evento importante en la gobernanza fiscal internacional”.

[85] V.P. Tzevelekos, The Use of Article 31(3)(c) of the VCLT in the Case Law of the ECtHR: An Effective anti Fragmentation Tool or a Selective Loophole for the Reinforcement of Human Rights Teleology? , 2010, Michigan Journal of International Law, Vol.31, 622-685.

[86] M.Koskenniemi, Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the diversification and expansión of International Law, Report of the Study of the International Law Commission, United Nations, General Assembly, April 13, 2006, p.245.

[87] T. Rosembuj, Medio Ambiente y Comercio Mundial. Los Impuestos, Barcelona, 2005; G. Sacerdoti, WTO Law and the “Fragmentation” of International Law: Specificity, integration, conflicts, en G. Sacerdoti, A. Yanovich, J. Bohanes, eds, The WTO at Ten: The Contribution of the Dispute Settlement System, 2007, Cambridge University Press.

[88] K. Raustiala, Form & Substance in International Agreements, UCLA Law School, February 2004, l promueve una diferencia entre contratos (hard law) y compromisos(pledges), éste último similar al concepto de soft law  que critica, reconociendo que… p.68

[89]M.Koskenniemi, cit.p.244…” Pero la ley es también acerca de la protección de derechos y la ejecución de obligaciones, sobre todo derechos y obligaciones que tienen un soporte en algo parecido a un interés general, público.”

[90] Internacional Covenant on Economic, Social and Cultural Rights, General Assemby resolution 2200A(XXI) December 16, 1966, en vigor desde el January 3, 1976.

[91] A. Christians, BEPS and the New International Tax Order, Brighamn Young University Law Review, p.1644; 2017; T. Rosembuj, Principios Globales de Fiscalidad Internacional, cit.p.235.

[92] V.Tanzi, Lakes, Oceans, and Taxes, Why the World Needs a World Tax Authority, cit.p.261.

[93] V.Tanzi, ibídem, p.260.

[94] Th. Rixen, P. Dietsch, International Tax Cooperation and Background Justice, 2011, Social Research Center Berlin; Department of Philosophie, Universitè de Montreal; T. Rosembuj, Principios globales de fiscalidad internacional, cit.p.234.