EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA
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IV. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA.
Tulio Rosembuj
Julio 2017.
1.Principio de intercambio de información tributaria.
1.1. De la información a solicitud a la información automática y espontánea. De la relevancia a la necesidad.
1.2. Los EEUU y la FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).
1.3. Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal. (Consejo de Europa/OCDE) de 1988.
1.4. El principio general de intercambio automático de las cuentas financieras del G20/OCDE.
1.5. El intercambio de información en la Unión Europea.
1.6. OCDE El Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información.
1.Principio de intercambio de información tributaria.
El intercambio de información tributaria no es un concepto nuevo. De algún modo y en diversa medida estuvo presente en los acuerdos bilaterales y multilaterales entre los Estados, con más o menos eficacia, alcance, trascendencia.
En la tradición OCDE, Unión Europea. prevalecía el temor a su empleo sistemático, habitual, como instrumento de recolección (recíproca) de datos y noticias, entre los países. No había duda ni sobre las modalidades del intercambio: a petición, automática, espontánea; pero la reticencia aplicativa era casi obvia: eran más las reservas, que el propio impulso a la comunicación y a la relación informativa.
Esto comienza a cambiar desde el G20 de Londres, de 2009, en cuanto la crisis financiera corrobora la opacidad de los paraísos fiscales y la ocultación de renta riqueza a través del sistema financiero. Desde aquí comienza la campaña para erradicar el secreto bancario y obligar a las jurisdicciones no cooperativas a cooperar en la transparencia.
El G20, 2009, de Pittsburgh apunta, por primera vez, a la necesidad de la transparencia fiscal y el intercambio de información para los países como medio de aplicar de lleno sus leyes fiscales y” proteger su base de imposición”. (par.15).
Pero, el salto de calidad de la relación comunicacional ocurre a partir de 2010, con la introducción en los EEUU de la ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras (Foreign Account Tax Compliance Act).[1]
La información automática cambia relevancia por necesidad; cambia de tráfico rutinario a perpetración de comportamientos fiscales ilícitos en el Estado de residencia. La mera noticia predica desvelar hechos lesivos para el Estado receptor, al menos, ese es el propósito declarado de su adopción multilateral y comunitaria. Toda la información, a petición o automática, se convierte en información necesaria, definitiva, que no relevante, prodrómica o preliminar.
De esta forma, la eficacia jurídica de la información a petición y la automática pasan a ser equivalentes, sin que se de cumplimiento a la solicitud singular. La convergencia entre ambas modalidades en torno al intercambio de información no descarta ir de pesca con el piloto automático.” Si ir de pesca se entiende como una búsqueda sistemática de engaño fiscal yo pensaría que eso es exactamente lo que los gobiernos del mundo requieren para arreglar definitivamente los problemas de la evasión”.
El impacto BEPS se producirá, asimismo, sobre la información espontánea, porque la cooperación multilateral estimula la comunicación que atiende en perjuicio de la base de imposición local a otras jurisdicciones, sea por arbitraje fiscal, deducción de intereses, pérdidas fiscales, la elusión a través de establecimiento permanente, la manipulación mediante precios de transferencia; planificación fiscal agresiva.
De no haber sido por los EEUU, difícilmente podríamos estar hablando de principio general de derecho de intercambio de información tributaria y de intercambio de información automática de las cuentas financieras.
1.1.De la información a solicitud a la información automática y espontánea. De la relevancia a la necesidad.
La relación comunicacional entre Estados tiene por objeto la noticia sobre la aplicación elusiva o evasiva de sus respectivos sistemas tributarios por parte del particular residente.
La noticia puede ser relevante o necesaria. La primera, es la información preliminar o preparatoria, a iniciativa del Estado emisor o proveedor. La segunda, necesaria, es la información definitiva que pide el Estado perjudicado en su interés fiscal sobre un contribuyente determinado bajo fundados indicios de evasión fiscal.
La información a solicitud o a petición consiste en la demanda necesaria sobre un determinado contribuyente, en una determinada jurisdicción, y de una determinada entidad financiera, con fundados indicios de evasión fiscal.
La información automática o de rutina se refiere al tráfico sistemático, regular, de datos sin que haya demanda previa y de utilidad relevante, sobre la circulación de categorías de rentas, incluidas las rentas del capital, entre el o los Estados de origen y de residencia.
La información espontánea significa el suministro de información relevante a otro Estado, de propia iniciativa por el Estado que la facilita, por considerarla de particular interés para el o los otros y que eventualmente podría generar, también, noticias a su favor.
La información necesaria, hasta ahora, es un adjetivo de la información a petición: los datos instrumentales para la valoración del interés fiscal perjudicado del Estado demandante.
La información relevante, hasta ahora, designa la posibilidad de conocimiento, de saber, por los datos que se reciben desde otras jurisdicciones, sin solicitud.
Desde la FATCA de 2010 en adelante, se produce un cambio en el protagonismo entre las modalidades de comunicación fiscal y en sus efectos jurídicos.
La información a solicitud, sometida a estrictas exigencias formales y materiales, ante el riesgo de lo que se denominaba fishing expeditions, se transforma en una herramienta inútil para el descubrimiento de contribuyentes de masa, ricos contribuyentes y empresas multinacionales, encauzados por la industria offshore. Por lo tanto, “su requisito que la administración fiscal solicitante posea tal detallada y específica información limita la eficacia del intercambio de información a petición como medio para combatir la evasión fiscal offshore sistemáticamente”. [2]
A partir de la FATCA la importancia del intercambio de información se traslada a la modalidad automática, sobre las entidades financieras y las rentas del capital financiero.
El transporte no está exento de consecuencias jurídicas. La información a petición declara su necesidad, porque el interés fiscal del Estado está fundado en la sospecha, en los indicios del comportamiento fiscal ofensivo. Pero, esto también puede aplicarse a la información automática, porque los datos y las noticias recibidas sobre las cuentas financieras acreditan valorar la probabilidad de que se hubiera cometido evasión fiscal y evitar innecesarias investigaciones adicionales.
De esta forma, la eficacia jurídica de la información a petición y la automática pasan a ser equivalentes, sin que se dé cumplimiento a la solicitud singular. La convergencia entre ambas modalidades en torno al intercambio de información no descarta ir de pesca con el piloto automático.” Si ir de pesca se entiende como una búsqueda sistemática de engaño fiscal yo pensaría que eso es exactamente lo que los gobiernos del mundo requieren para arreglar definitivamente los problemas de la evasión”.
El impacto BEPS se producirá, asimismo, sobre la información espontánea, porque la cooperación multilateral estimula la comunicación que atiende en perjuicio de la base de imposición local a otras jurisdicciones, sea por arbitraje fiscal, deducción de intereses, pérdidas fiscales, la elusión a través de establecimiento permanente, la manipulación mediante precios de transferencia; planificación fiscal agresiva.
De no haber sido por los EEUU, difícilmente podríamos estar hablando de principio general de derecho de intercambio de información tributaria y de intercambio de información automática de las cuentas financieras.
1.2. Los EEUU y la FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).
Las entidades financieras extranjeras deben informar directamente al Internal Revenue Service respecto a cuentas financieras de las que son titulares los contribuyentes americanos o por entidades extranjeras en la cual los dichos ciudadanos poseen un interés propietario substantivo de más de un 10 % de su capital o derecho de voto. La renta derivada de activos financieros depositados en instituciones financieras extranjeras por ciudadanos americanos deberá soportar una retención del 30% sobre los importes pagados, a menos que faciliten la identidad del titular de la cuenta y proporcionen un balance anual de la renta ´´íntegra y de las extracciones íntegras o pagos desde la misma – dividendos, intereses, otras rentas, transmisión de propiedad acreditada en la cuenta-. El deber de información comprende las obligaciones al portador de las que sean titulares los contribuyentes americanos titulares de las cuentas.
La entidad financiera debe informar sobre cualquier persona que sea titular de activos financieros en el extranjero de cuantía superior a los 50.000 dólares. La sanción es del 40% del importe del activo no declarado y se amplia el plazo de prescripción a seis años, de los tres previstos, cuando el importe omitido supere los 5000 dólares.[3]
Los caracteres de la ley americana inauguran una etapa de imprevista radicalidad en el escenario tradicional del intercambio de información, alterando las prácticas tradicionales hasta el momento porque asume que la evasión y elusión global necesitan un instrumento de potencial globalización, en principio unilateral aunque abierto a progresiva y gradual multilateralidad. El instrumento es el intercambio automático de información de activos financieros a las Administraciones tributarias, a cargo de los intermediarios financieros.
La transmisión sistemática y rutinaria de las rentas financieras a las Administraciones sortea las dificultades de la modalidad de intercambio a petición, demanda o solicitud, con la que tropiezan los Estados necesitados de datos, noticias, de ciertos contribuyentes o grupos, sobre los que los Estados, no solo los de nula o baja fiscalidad, exponen severas reticencias. Además, FACTA obliga a la debida diligencia de la entidad financiera respecto al conocimiento de los clientes con los que se relación y la titularidad efectiva de vehículos societarios que sirven al único efecto de la ocultación de rentas o riqueza.[4]
Grinberg resume las tres ventajas de la FACTA. Primero, el intercambio automático facilita la noticia de los rendimientos y del capital. Segundo, alimenta el sentido de equidad entre los contribuyentes que no tienen acceso ni desean participar en el mecanismo de cuentas secretas offshore. Tercero, lleva en si misma la proyección multilateral y de reciprocidad, porque no hay país, ni siquiera los EEUU, que puedan derrotar la opacidad global, sin compromisos y empeños con los demás países.
La proyección unilateral y extraterritorial anotada de la FACTA se mitiga a través de los Acuerdos Intergubernamentales propuestos por los EEUU. Por una parte, el Modelo 1 (Alemania, Reino Unido, España, Francia, Italia) establece que la información requerida por los EEUU podrá ser presentada a las Administraciones de los Estados convocados que, posteriormente, la compartirán con los EEUU. Por otra, el Modelo 2 (Japón, Suiza), donde la entidad financiera debe enviar la información directamente al Internal Revenue Service, sin que pase por las Administraciones nacionales interesadas.
El intercambio de información en el Modelo 1 puede dar lugar a reciprocidad o no. En el primer caso, el AIG posibilita que ambos Estados se suministren información automáticamente sobre las cuentas de sus ciudadanos o residentes, o nacionales. En el segundo caso, el Modelo 1 no da pie a reciprocidad, porque se trata de países que no tienen tratado de intercambio de información con los EEUU, sin perjuicio que pueden colaborar en la aplicación de la FATCA.
Esta solución parcial – la irreciprocidad- cuestionaba seriamente la propia extensión universal de la propuesta americana, fundada, sobre todo, en su exclusivo interés fiscal propio, porque, quiérase o no, restringía su eficacia a un grupo determinado de países. Pero no solo. No puede dejar de mencionarse que la norma FATCA es una expresión nacional de EEUU de voluntad unilateral y extraterritorial y esto significa que la ley fiscal de los otros países quedan, de algún modo, subordinados a la ley extranjera, tanto en la estructura, modos de información, diligencia debida y, en su caso, sanción por incumplimiento.
FATCA produjo un revulsivo en la cooperación entre Estados y Administraciones, en materia de transparencia e intercambio de información y ello por dos razones: primero, porque su centro fue la lucha contra la evasión y elusión fiscal de los contribuyentes mediante las entidades financieras extranjeras y, segundo, porque transforma a las entidades financieras en responsables de la obligación de información sobre sus clientes, cuentas, estados financieros, so pena de retención en la fuente sobre los ingresos que reciben.
La naturaleza local de la ley provoca la reacción de los demás países, instalados en la tradición bilateral del medido intercambio a petición, a demanda, sobre particulares contribuyentes y transacciones. Pero, además, crea fricción que las entidades financieras de sus jurisdicciones hubieran de dar noticia directamente a la Administración americana y compartir la confidencialidad con sus clientes. Los Acuerdos Intergubernamentales fueron instrumentos ingeniosos, pero, de recorrido discutido, porque no daban la respuesta equivalente a todos los países en contribuir a la difusión del intercambio automático de información.[5]
1.3. Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal. (Consejo de Europa/OCDE) de 1988.
La ley doméstica requiere multilateralidad para su propio suceso y la respuesta fue el recurso al Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal (Consejo de Europa/OCDE), que “provee un marco legal para facilitar la cooperación internacional a través de un intercambio multipaís de intercambio de información y asistencia.”[6]
El G20 Summit de Cannes, 2011, celebra el compromiso de sus miembros de firmar el Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal y “alienta fuertemente a otras jurisdicciones a unirse a este Convenio. En este contexto, consideraremos que el intercambio automático de información sobre bases voluntarias es apropiado y como establece el convenio.”[7]
FATCA prolonga su efecto global, pero, acomodado a la norma del convenio multilateral, de hard law, por lo que puede decirse que en su éxito estuvo su propio límite. Si no hubiera sido por ella, todavía hoy seguiríamos con la modalidad restringida e inútil de la información acotada a la solicitud de particulares situaciones subjetivas, en el marco del convenio fiscal bilateral. Bien puede decirse que el nuevo paradigma de la fiscalidad internacional tuvo su inicio con la ley de los EEUU.
Mejor dicho, con la extensión extraterritorial de la ley, lo cual, a su turno, hizo que el G20 promoviera la multilateralización convencional, porque de esa forma, lo que era una iniciativa nacional difundida globalmente, pasa a convertirse específicamente en fuente de derecho convencional. Su conversión es lo que, con posterioridad, hizo posible desprender, como principio conductor, hijo, el intercambio automático de información, hasta entonces, solo una de las modalidades conocidas de la relación comunicacional entre Estados y no de las más empleadas.
El Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal fue formulada por el Consejo de Europa/OCDE el 25 de enero de 1988 y entró en vigencia el 1 de abril de 1995.[8]
No puede decirse que inicialmente el Convenio tuviera una general aceptación. El G20 propicia su divulgación entre los países, estimulando su adhesión, a la par de su interés en la evolución del intercambio de información. Así en poco tiempo se incrementa el número de países signatarios del Convenio y en 2016 fue ratificado por más de setenta.
El acuerdo, desde su establecimiento, apoya la cooperación creciente entre las administraciones fiscales para luchar contra el fraude y la evasión fiscal, asegurando la protección apropiada de los derechos de los contribuyentes. En especial, la protección de su vida privada y el flujo de datos de carácter personal.
El campo de aplicación del Convenio comprende la asistencia administrativa que puede cubrir, si es adecuado, las resoluciones judiciales en materia tributaria.
La cooperación administrativa incluye el intercambio de información, las comprobaciones simultáneas y la participación en las Inspecciones realizadas en el extranjero. Asimismo, la asistencia en la recaudación y adopción de medidas cautelares y la notificación de documentos.
El Convenio contempla las diversas modalidades de intercambio de información: a petición o solicitud, espontánea, automática, la cual, no obstante, requiere, en su formato original, un acuerdo preliminar entre las partes con la voluntad de facilitar automáticamente la información entre ambas.
En 2010, y no es una fecha casual, se modifica el Convenio mediante un Protocolo con un doble propósito: la apertura de su firma a todos los países, estén o no en la OCDE o en la Unión Europea y confirmar, conforme al G20 Summit de 2009 en Londres, que el secreto bancario y el requisito del interés doméstico no pueden impedir ni servir de justificación para negar el intercambio de información fiscal. Cabe recordar que es entonces cuando se inicia el despliegue global a favor de la transparencia de las jurisdicciones no cooperativas, incluidos los paraísos fiscales y, más aún, se declara el final del secreto bancario. Además, se eliminan del Convenio original las restricciones que obstaculizaban el uso o empleo del intercambio.
El centro de la cooperación internacional se focaliza en la creación de una red global de intercambio de información como medio de neutralizar la evasión y elusión fiscal internacional, dotando a los países de instrumentos de transparencia e integridad que lo permitan.[9]
El Convenio permite el acuerdo interadministrativo entre dos o más países para activar el intercambio automático de información, bilateral o multilateral, sin que exija la específica trasposición en la ley local, porque el Convenio lo habilita.
A partir del momento en que ningún Estado signatario puede practicar reserva alguna respecto al intercambio automático (y, también, espontáneo), se crea el soporte convencional, el tratado, para transformar la iniciativa FACTA en un proceso de alcance legal, obligatorio y vinculante, de carácter internacional.
Así en el G20 de Los Cabos, 2012, y en San Petersburgo, 2013, al tiempo que se alienta a todas las jurisdicciones a firmar el Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa, se compromete a liderar con el ejemplo la implementación del intercambio automático de información, convertido, ya, en el principio rector del intercambio de información tributaria y con un propósito definido el desarrollo de un modelo multilateral que facilite a los gobiernos “encontrar y sancionar a los evasores fiscales” (G8,Lough Erne, 2013).
1.4. El principio general de intercambio automático de las cuentas financieras del G20/OCDE.
El G20 de San Petersburgo alienta la transparencia fiscal y la propuesta encargada a la OCDE para el establecimiento de “un verdadero modelo global para el intercambio automático de información multilateral y bilateral… Estamos comprometidos al intercambio automático de información como el nuevo principio global que debe garantizar confidencialidad y el uso adecuado del intercambio de información.” (par.1).
El nuevo principio a escala global se enuncia como el principio de intercambio automático de las cuentas financieras. O sea, la FATCA sin adherencias nacionales ni proyección extraterritorial a través de los acuerdos intergubernamentales suscritos entre Estados Unidos y países de la Unión Europea y otros Estados terceros como catalizador del movimiento hacia el intercambio de información multilateral.
Es interesante comentar el itinerario, desde la FATCA hasta la adopción por el G20 del principio general de intercambio de información de las cuentas financieras, por definición, global y único.
El punto de partida es la FACTA y los Acuerdos Intergubernamentales celebrados por los EEUU que, en un segundo momento, halla cobertura e integración en el Convenio Multilateral de Asistencia Mutua Administrativa en material fiscal, oportunamente modificado, para culminar, en un instrumento singular y específico que resguarda a una clase única de intercambio de información, esto es, la información de cuentas financieras por parte de las entidades financieras a sus respectivas Administraciones tributarias. Por tanto, el eje no es cualquier forma de intercambio automático; sino, una particular categoría de bien de información que atiene a las cuentas financieras de las personas físicas, jurídicas, entidades de personas, trusts, fundaciones, por sobre un umbral determinado y cuyo contenido obedece al encargo efectuado por el G20 a la OCDE.
El principio de intercambio automático de información de cuentas financieras adquiere la jerarquía de principio general de derecho (artículo 38 del Estatuto del Tribunal Internacional de Justicia), de reconocimiento amplio como principio común a los grandes sistemas del derecho contemporáneo y aplicable al orden internacional.[10]
Es fuente de derecho internacional, que no de soft law, elaborada por la OCDE, bajo la determinación del G20 y que ostenta un rango superior en la jerarquía de las normas. Así, la Directiva 2014/107/EU, de 9 de diciembre de 2014, modificatoria de la Directiva 2011/16/EU reconoce explícitamente que los Comentarios de la OCDE al principio deberían servir a los Estados Miembros como fuente de ilustración e interpretación, denotando la sumisión del derecho comunitario a la vinculación derivada del contenido OCDE aprobado.[11]
El Principio Común de Información (Common Reporting Standard) desempeña una función vital en el paradigma BEPS, porque escenifica el punto de convergencia de los distintos principios comunes transnacionales que lo sustentan: transparencia, competencia fiscal lesiva, planificación fiscal agresiva. De forma que no es una información inocente o ingenua, sino predefinida en la búsqueda de renta no declarada u oculta en países que celaban su conocimiento, para tutelarlos del impuesto.
El flujo de la información conlleva el propósito definido de lucha contra la evasión y la elusión fiscal intencional mediante la planificación fiscal agresiva, sustrayendo riqueza de algunos países para dejarla inmune de impuesto en otro u otros. O sea, mejorar la protección de las bases locales de imposición, que es el principal propósito del BEPS.Y es un bien de información calificado por la propia entidad financiera, obligada a suministrarlo a la Administración tributaria nacional para su remisión hacia las demás jurisdicciones interesadas de residencia del contribuyente.
El principio único, global, autoriza la obtención de informaciones de las instituciones financieras y su intercambio automático con otras jurisdicciones. El contenido del principio describe la información de la cuenta financiera que se remite, la clase de entidad financiera obligada a hacerlo y los diferentes tipos de cuentas y contribuyentes cubiertos, así como los deberes de diligencia debida que deben seguirse, para su individualización, sobre todo, la identificación del beneficiario efectivo de las personas jurídicas y trusts, sociedades de personas, fundaciones.
Los datos y noticias financieros incluyen cualquier forma de renta de inversión – intereses, dividendos, renta de ciertos contratos de seguros-, pero, también, balance de cuentas, que faciliten hallar el capital del cual afloran los rendimientos y las rentas de capital derivadas de la transmisión de activos financieros…” situaciones donde el contribuyente trata de esconder capital que en si mismo representa renta o activos sobre los cuales el impuesto se evadió.”[12]
Las cuentas afectadas, de personas físicas o entidades, afectan a las que son preexistentes y a las nuevas. Las cuentas preexistentes de entidades inferiores a saldo inferior a 250.000 dólares no están sujetas a revisión.
Las entidades financieras implicadas son los bancos, y entidades de custodia, intermediarios, ciertos vehículos de inversión colectiva y compañías de seguros.
La información sobre las cuentas afecta a las personas físicas y todo tipo de entidades y la exigencia de identificación del beneficiario efectivo que controla las entidades pasivas, desprovistas de actividad económica. Los procedimientos de diligencia debida son obligados en la identificación de las cuentas y sus titulares.
El propósito del principio general, global y único, consiste en impedir el fraude y la evasión fiscal mediante cuentas financieras opacas en el exterior del país de residencia; pero, también, se propone ajustar la elusión intencional, materializada en la circunvención del deber de información del capital, que no solo de los rendimientos o sus frutos; el empleo de entidades interpuestas pasivas que sirvan a tal finalidad y el radio amplio de las entidades financieras envueltas en el procedimiento de la relación comunicacional.
1.5. El intercambio de información en la Unión Europea.
No es nada original sostener que la experiencia FATCA cogió desprevenida a la Unión Europea y, peor aún, produjo el inmediato envejecimiento de la regulación vigente de sus Directivas sobre intercambio de información tributaria. La Unión Europea llegó tarde y mal al nuevo escenario y tuvo que realizar un particular esfuerzo para alcanzar los puntos de partida impulsados, primero, por los EEUU y luego por el G20/OCDE. Su reacción ocurre cuando comienzan a difundirse los Acuerdos Intergubernamentales, que atrajeron a los principales Estados Miembros de la UE al ámbito de influencia de la FATCA.
La Directiva 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977 fue importante por ser el primer paso de cooperación administrativa de derecho comunitario en materia fiscal; pero, que fue víctima de su propia cautela ante la idea de amplio espectro de intercambio de información.Los límites recogen en primer lugar la cláusula no derogatoria del sistema tributario y su aplicación. Ningún Estado está obligado a suministrar datos para cuya obtención haya debido adoptar medidas contrarias a su propia ley o práctica administrativa. La Directiva adopta una posición de máxima restricción al evitar que el flujo de los datos circule pese a que el Estado proveedor de la información no permita conforme a su ley local recoger las noticias o utilizarla para sus propias finalidades. (art.8). Lo mismo respecto a la cláusula de equivalencia (mutuality) que permite negar el suministro de información cuando el otro Estado no esté en condiciones de prestar información equivalente.
Las modalidades de intercambio de información son: a solicitud; automática; espontánea; modalidades tradicionales, que, como veremos, sufren cambios de sustancia a raíz de la nueva realidad internacional.
El intercambio previa solicitud alude a la información relativa a una persona o caso en concreto.
La información automática o rutinaria proporciona categoría de noticias determinadas con carácter general (intereses, dividendos, cánones) sin que se produzca una petición específica.
La información espontánea es el suministro de noticias a otro u otros Estados Miembros, a propia iniciativa del que la envía, sin demanda previa.
-Presunción de existencia de una reducción o exención anormales de impuesto en el otro país.
-La pérdida del derecho a la recaudación por parte del otro Estado.
-La disminución o exención de impuesto que debería comportar un aumento o sujeción al impuesto en el otro territorio.
-Las operaciones económicas entre contribuyentes de Estados distintos que son efectuadas a través de establecimiento permanente en alguno de ellos o por los terceros, también situados en otros Estados y que significan una pérdida fiscal para los Estados Miembros interesados.
-Las reducciones de impuesto conseguidas a través de precios de transferencias entre el grupo de empresas o empresas asociadas.
La Directiva 2003/48/CEE de 3 de junio de 2003 supone como novedad la adopción plena del intercambio automático de información entre los Estados Miembros referentes a los pagos de intereses para permitir la imposición efectiva de dichos pagos en el Estado de residencia del beneficiario efectivo, de la persona física, último perceptor.
La Directiva nace herida de muerte por la reticencia de Bélgica, Luxemburgo, Austria, que consiguen mantener el anonimato del titular de las cuentas y sus rendimientos a cambio de una retención en la fuente, cuya recaudación compartirían con el Estado de residencia del beneficiario efectivo, con el pretexto de impedir desventajas competitivas con respecto a otros Estados hasta que éstos no efectivicen el intercambio de información a solicitud sobre los pagos de intereses conforme al Acuerdo Modelo de la OCDE.[13]
Desde 2008 se confirma la insuficiencia de la Directiva, erosionada por las restricciones sobre el concepto de intereses, agente pagador, beneficiario efectivo y oportunidades de elusión y evasión fiscal, sea porque no afecta a las personas jurídicas u otras entidades legales, a los trusts ni tampoco, los productos financieros derivados o contratos de seguros. No fue posible actualizar la Directiva, pese a las distintas iniciativas, y muere con la llegada de la FATCA y el principio general de intercambio automático de información. En suma, una ocasión perdida.
El 15 de febrero de 2011 se aprueba la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa y deroga la Directiva 77/799/CEE.
Se reconoce, de entrada, que la globalización cambia la filosofía de cooperación comunitaria, reconociéndose su actual desactualización e inadecuación.
La extensión subjetiva abarca todo tipo de personas, físicas o jurídicas, así como los trusts, fundaciones, fondos de inversión, y cualquier nuevo instrumento creado por los contribuyentes.
La información a petición o a solicitud sigue aferrada a la previsible relevancia de los datos que se piden al otro Estado, con la mayor amplitud posible, pero evitando expediciones de pesca o información irrelevante. No cambia, la modalidad de la información relativa a los casos particulares, tal como se la entiende en el Modelo COCDE. No obstante, se acepta que ningún Estado puede rehusar la transmisión de información porque carece de interés local o está en un banco u otra entidad financiera.
Pero, si se produce una apertura significativa en materia de intercambio obligatorio automático y espontáneo; ambas modalidades contribuyen a mejorar la valoración de los impuestos transfronterizos y en la lucha contra el fraude y deben ser fortalecidas.
Las categorías de intercambio automático son: rentas del trabajo, retribuciones de los miembros de consejo de administración, pensiones, seguro de vida, titularidad y rentas inmobiliarias. Se difiere la clase de las rentas del capital mobiliario ex FATCA.
La Directiva contempla que los Inspectores fiscales queden habilitados para su presencia en otros Estados Miembros. Asimismo, la práctica de controles simultáneos entre los Estados ante contribuyentes que ostenten interés común o complementario.
El Estado proveedor de la información goza del derecho al retorno (feedback), lo cual supone conocer los extremos resultantes de la gestión de los datos y noticias enviados.
El 9 de diciembre de 2014 se modifica la Directiva 2011/16/EU mediante la Directiva 2014/107/EU atinente a la obligatoriedad del intercambio automático de información.
La Directiva acoge la importancia del intercambio automático de información en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal y la planificación fiscal agresiva. y recoge el principio general del G20/OCDE, ampliando las categorías de renta sujetas en la Directiva derogada y eliminando el requisito que esta información – de cuentas financieras- solo puede intercambiarse si está disponible.
La comunicación automática de las cuentas financieras permite “valorar la probabilidad de que se hubiera cometido evasión fiscal y evitar innecesarias investigaciones adicionales.” (Cons.10).
La transcripción del contenido y estructura del principio general conlleva la sumisión de la jerarquía de fuentes comunitaria a la producción normativa de la OCDE a efectos de interpretación e ilustración. Por tanto, la aplicación de la Directiva por parte de los Estados Miembros tiene que ver con los desarrollos multilaterales aprobados por la OCDE, que no con el propio poder del derecho comunitario. La coherencia del principio general de comunicación, el Modelo de acuerdo para las autoridades competentes de la OCDE exhibe la fuerza del reenvío como inspiración en los distintos Estados Miembros por sobre el Tratado y regulación subordinada de la Unión Europea.
La aplicación del principio general de intercambio automático es fruto de un ordenamiento reenviante que se convierte en fuente de reproducción normativa de otro ordenamiento (el comunitario) y, lo que es más significativo, de cada uno de los Estados Miembros. El reenvío móvil incide en la retracción del orden comunitario en cuanto a la producción normativa en el sector, dejando al orden jurídico externo OCDE que establezca el desarrollo futuro del principio en la UE.[14]
La introducción de intercambio obligatorio de información automática ha generado propuestas comunitarias ulteriores que añaden ámbito al principio general OCDE en tres aspectos específicos: canje de consultas (rulings) y acuerdos anticipados de precios de transparencia entre los Estados Miembros e Informe país por país (Country per Country Report).
La UE reposa en la lucha contra la elusión fiscal, planificación fiscal agresiva, competencia fiscal lesiva y transparencia para justificar sus proyectos de intercambio obligatorio de información automática entre los Estados Miembros respecto a las consultas transfronterizas y acuerdos anticipados de precios y el fundamento es preciso y sintetiza la convergencia de los diferentes principios que resultan afectados en su base fiscal doméstica: ”Las estructuras de finalidad fiscal que conducen a un bajo nivel de imposición de elevadas cuantías artificiales de renta en el Estado Miembro emisor de la consulta dejan bajas cuantías de renta imponible en otros Estados Miembros implicados.”[15]
Con fundamentos similares la otra propuesta sugiere el intercambio automático entre los Estados Miembros de los Informes país por país. Los grupos multinacionales con una renta consolidada igual o superior a 750.000.000 de euros deben presentar el Informe solo ante la Administración de su residencia. El proyecto pretende que el país de residencia en la UE comparta su información con los otros Estados Miembros en la medida que el grupo realice actividades económicas en sus territorios o posea un establecimiento permanente.[16]
Finalmente, la propuesta de intercambio automático de información de la revelación de operaciones transfronterizas por el contribuyente y los intermediarios que poseen indicios de planificación fiscal agresiva y cuya información y comunicación se obliga entre los Estados Miembros. (v. p.16.4.2)[17]
1.6. OCDE El Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información.
El Foro Global es una institución auspiciada y gestionada por la OCDE, bajo la orientación del G20, con el propósito de aplicar los principios de transparencia entre todos los países, mediante compromisos multilaterales, revisión y monitoraje respecto a la introducción local de los principios transnacionales que se adoptaron. A la fecha cuenta con 139 Estados asociados, la Unión Europea y observadores de distintas organizaciones internaciones. Siguiendo las orientaciones del G20 mantiene una proximidad con el FATF/GAFI en temas de información sobre los beneficiarios efectivos. Su dirección actual consiste en el ejercicio de la revisión par de los principios guías de transparencia e intercambio de información y, en particular, promoviendo el canje de información financiera con todos aquellos países que lo deseen y, asistiendo, en tal sentido, a la configuración adecuada de la infraestructura tecnológica, la protección de datos que garanticen la confidencialidad y la formación y educación de las Administraciones responsables.
El número de países comprometidos con el principio general de intercambio de información de las cuentas financieras suma 100, empeñados en eliminar refugios fiscales para los evasores fiscales.[18]
Desde el G20 de San Petersburgo se solicitó al Foro Global que profundice en la actuación del intercambio de información a petición o solicitud con referencia a las jurisdicciones no cooperativas, con criterios de continuidad. El resultado del examen llevado a cabo muestra que solo una jurisdicción, sobre 125, ha sido calificada como incumplidora (Trinidad Tobago). El final no parece demasiado convincente. Hay otros incumplimientos que no comparecen y algunas jurisdicciones ordinarias que despliegan sus propias medidas de protección de sus propias zonas de refugio fiscal que no aparecen mencionadas y, asimismo, que en si mismas son reticentes a la transparencia.
[1] El 18 marzo de 2010 se aprueba la ley The Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) y dentro de ella la FATCA que queda regulada, en el Internal Revenue Code, capítulo 4 del Subtítulo A, Sections 1471-1474, relativa a la información proveída por instituciones financieras extranjeras con respecto a cuentas en EEUU y la retención sobre ciertos pagos a las dichas entidades y otras entidades extranjeras.
[2]I. Grinberg, Building Institutions for a Globalized World:Automatic Information Exchange, en Global Tax Fairness, edit.Th.Pogge-K Metha,Oxford University Press,2016.
[3] La entidad financiera puede ser un banco extranjero, firmas extranjeras de intermediación, trusts, fondos mutuales, fondos de inversión de riesgo, fondos de inversión de capital social y cualquiera otra comprometida primariamente en inversión o comercio en los EEUU.
[4] J. Heiberg, FATCA: Toward a Multilateral Automatic Information Regime, 69 Washington & Lee Law Review, 2012…” FATCA se dirige a incrementar el acceso del gobierno de los ciudadanos y residentes de EEUU con activos extranjeros, con la esperanza de disuadir y sancionar la evasión fiscal offshore.”
[5] 0000000000000R.S. Avi-Yonah, G. Savir, IGAs vs. MAATM: Has the Bilateralism Outlived its Usefulness? , 8, February, 2014,U of Michigan Public Law Research Paper n.384; ssrn.com/abstract=2392702; R.S. Avi-Yonah, G. Savir, Find It and Tax It: From TIEAs to IGAs, Michigan Law U of Michigan, paper n.443, February 2015, ssrn.com/abstract=2567646.
[6] T.A. Kaye, Innovations in the War on the Tax Evasion, Brigham Young University Law Review,2014,2,31, may, 2014, p.379.
[7] G 20, Summit, November 4, 2011, par.35.
[8] T. Rosembuj, Intercambio Internacional de Información Tributaria, Barcelona, 2004, p.38.
[9] OECD, Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol, 2011…” transformar el Convenio en un instrumento muy potente en la lucha contra la evasión fiscal offshore.”
[10] D. Carreau, Droit International, Paris, 2007, p.270.
[11] Council Directive, 2014/107/EU de 9 de diciembre de 2014, Considerando, 13, los Estados Miembros al aplicar la Directiva “deberían usar los Comentarios del Modelo de Acuerdo de la Autoridad Competente y el Principio Común de Información, Common Reporting Standard, desarrollado por la OCDE.”
[12] OECD, Automatic Exchange of Financial Account Information, May 2014, p.7.
[13] Tulio Rosembuj, Intercambio Internacional de Información Tributaria, cit. p.43.
[14] F. Modugno, Appunti per una Teoria Generale del Diritto, cit. p. 144.
[15] Propuesta 2015/0068 (CNS), (1).
[16] Propuesta COM (2016) 2016/0010(CNS). Council of the EU, 6 February 2017, BEPS: Presidency roadmap on future work, 5988/17.
[17] Propuesta para el Consejo Directivo de rectificación de la Directiva 2011/16/EU, 2015/0068(CNS); Propuesta para el Consejo Directivo de rectificación de la Directiva 2011/16/EU, COM (2016) 2016/0010(CNS), Bruxelles, 28.1.2016. Propuesta de Directiva del Consejo, Comisión Europea, Bruselas, 21-6-2017, COM (2017)335, 017/0138(CNS). Propuesta de Directiva del Consejo, Comisión Europea, Bruselas, 21-6-2017, COM (2017)335, 017/0138(CNS).
18] OECD Secretary-General Report to G20 Finance Ministers, Baden-Baden, Germany, March 2017, p.15.