El IVA en la promoción inmobiliaria.Supuestos conflictivos

El IVA en la promoción inmobiliaria:

Supuestos conflictivos

1. Cuestiones generales.

a) El concepto de promotor inmobiliario

b) Delimitación entre el IVA y el ITP y AJD

c) Consecuencias de la tributación por IVA

2. El promotor inmobiliario como empresario

a) El requisito de la cesión de inmuebles

b) Persona física que construye su propia vivienda mediante la ficción de ser el promotor de la misma

3. Actuaciones previas al inicio de la actividad

a) Deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad

b) La intención de vender los inmuebles objeto de urbanización como requisito para alcanzar la condición de empresario

c) El comprador de un inmueble paga al vendedor con la construcción de un edificio en otro inmueble propiedad de éste.

d) Plazo en el que debe iniciarse la actividad empresarial para que resulte procedente la deducción de las cuotas soportadas antes de tal inicio.

4. Transmisión del patrimonio empresarial

a) Transmisión inter vivos.

b) Transmisión mortis causa

5. Derecho de superficie

a) Concepto

b) Devengo y base imponible

c) Constitución de un derecho de superficie a los efectos de que el superficiario construya una edificación, deduciendo el IVA soportado.

6. Transmisión de valores mobiliarios.

a) Cláusulas antielusivas

b) Las promotoras inmobiliarias y los inmuebles por destino

7. La renuncia a la exención.

a) Requisitos

b) Carácter formal de la renuncia

8. Arrendamiento de edificaciones a una sociedad que se destinan a viviendas de sus empleados.

9. Conclusiones.

1. CUESTIONES GENERALES

a) El concepto de promotor inmobiliario

Como explica la STS de 8 de noviembre de 2004 (Ar. 7796), “La LIVA no define el concepto de promotor por lo que, de conformidad con los artículos 23 LGT/1963 y 3 del Código Civil, el criterio teleológico es el principal al que ha de atenderse para dilucidar el verdadero sentido del término”.

En esta labor exegética la misma Sentencia trae a colación la normativa del IAE, la normativa contable y el DRALE, de donde cabe deducir que los promotores son los empresarios que compran y/o transforman inmuebles con la finalidad de cederlos.

Fijémonos que el primer requisito para ser promotor es tener la consideración de empresario, es decir, que la promoción se realice con carácter empresarial.

Concretar cuándo el promotor inmobiliario se convierte en empresario es tanto como determinar cuándo la promoción deja de ser administración del patrimonio particular para pasar a ser una actividad empresarial.

Esta cuestión se resiente de la problemática que siempre ha supuesto definir en términos jurídicos la empresa. El Derecho mercantil lo ha intentado, pero para ello se ha visto obligado a acudir al concepto económico de empresa. Pero además se resiente de un problema sobreañadido consistente en que el sector inmobiliario siempre ha sido el más rebelde a ser incluido en el ámbito mercantil.

No nos vamos a detener en este punto más de lo imprescindible. Y a nuestro modo de ver, lo que resulta imprescindible es tomar consciencia de la dificultad existente a la hora de definir jurídicamente al empresario, sobre todo al empresario relacionado con el tráfico inmobiliario. Esta dificultad tenía forzosamente que reflejarse en el Derecho tributario, lo que ha provocado que el legislador fiscal venga definiendo la actividad empresarial en base a la concurrencia de ciertos elementos tomados de la definición económica de empresa, pero, he aquí lo más importante, no lo ha hecho de manera unívoca, sino que al juridificar tales elementos los ha matizado de tal forma que el concepto de empresario suele ser distinto según el tributo de que se trate.

En este sentido, Martín Queralt advierte que .

Precisamente, el mismo fiscalista destaca las actividades de arrendamiento y de compraventa de inmuebles como claros ejemplos de la , concluyendo con la afirmación de que, a tales efectos, .

Ahora bien, el que debamos de estar a los criterios específicos utilizados por el legislador para concretar cuándo la promoción inmobiliaria es actividad empresarial a los efectos de cada tributo en particular, no impide que puedan apreciarse ciertos elementos comunes a todos ellos. Antes al contrario, a la luz de las normativas específicas de los distintos tributos, cabe afirmar que todas ellas participan del mismo concepto de empresario, pero que lo matizan para adaptarlo a la peculiar estructura y función de cada tributo.

Aplicando al promotor inmobiliario el concepto general de empresario que se deduce de las normativas tributarias que más se ocupan del promotor inmobiliario, esto es el IRPF, IAE e IVA, se advierte que existe un punto de coincidencia, pudiéndose sostener que tal promotor ejercerá, sin lugar a dudas, la actividad como empresario cuando disponga de una empresa caracterizada por la ordenación habitual por cuenta propia del capital y del trabajo con la finalidad de intervenir en el mercando cediendo inmuebles.

Las dificultades prácticas de semejante criterio son grandes, pues no es fácil determinar en cada caso concreto cuándo una actividad de promición inmobiliaria se ejercerá con carácter empresarial. De ahí que las normativas del IRPF y del IVA contemplen ciertos criterios específicos tendentes a clarificar las hipótesis en que el promotor tendrá la consideración de empresario.

Empecemos, no obstante, haciendo una somera consideración del IAE.

En el IAE la actividad de promoción inmobiliaria, ejercida por personas -físicas o jurídicas- o entes sin personalidad del art. 35.4 de la LGT, se encuentra clasificada en el grupo 833 de la Sección primera de las Tarifas, titulada , distinguiéndose entre dos epígrafes: el epígrafe 833.1, , que ; y el epígrafe 833.2, , que . Si se entiende, como nosotros entendemos, que uno de los requisitos de la actividad empresarial es su ejercicio habitual, tendremos que, en la medida que el legislador no establezca otra cosa, la actividad de promoción inmobiliaria únicamente estará sujeta al IAE si se ejerce con habitualidad. El problema es que no siempre es fácil delimitar cuándo una actividad se ejercer de forma habitual y cuándo se ejerce de forma esporádica. Sin embargo, actualmente estw problema ha desaparecido en la práctica, pues, a raíz de la exención introducida en el IAE por la Ley 51/2002, es difícilmente imaginable que resulten gravados por este impuesto sujetos que no ejerzan la actividad de forma habitual.

Por lo que respecta a los impuestos generales directos, esto es el IS y el IRPF, diremos que la consideración de empresarial relativa a la actividad inmobiliaria no presenta ulteriores complicaciones cuando se trate de personas jurídicas, pues éstas estarán sometidas al IS, aunque, como es natural, habrá que distinguir a efectos de la base imponible entre los inmuebles que formen parte del circulante de los que forman parte del inmobilizado.

Cuando se trate de personas físicas, se advierte que las rentas que obtenga el promotor inmobiliario serán susceptibles de estar sujetas al IRPF. Ahora bien, en este tributo sí que adquiere singular importancia delimitar cuándo el promotor adquiere la condición de empresario. Y así, se establece que la compra-venta de inmuebles únicamente tendrá la consideración de actividad empresarial cuando para el desarrollo de esta actividad se cuente al menos con un local de gestión y de un empleado con contrato laboral y a jornada completa (art. 25.2 TR de la LIRPF). A nuestro modo de ver, el legislador del IRPF configura estos elementos como mínimos de la empresariedad, en el sentido de que si no concurren en el promotor inmobiliario no tendrá la consideración de empresario y, por ende, las rentas que obtenga tampoco serán rendimientos derivados de actividad empresarial, sino ganancias patrimoniales o, en su caso, rendimientos del capital. Teóricamente es posible que aun contando con estos elementos (local y empleado) la actividad de compra-venta de inmuebles no se ejerza de forma habitual, sin embargo, en la práctica ello es muy difícil. Como se observa, con estos requisitos el legislador pretende poner trabas a la consideración de empresarios de los promotores inmobiliarios. La explicación estriba en que se intenta evitar que el promotor no empresario se beneficie del régimen fiscal más favorable predicable de las rentas derivadas de actividades empresariales.

Por lo que respecta a los impuestos generales indirectos, esto es el IVA y el ITPO, se observa una tendencia a que los actos propios de la promoción inmobiliaria sean considerados como actos empresariales y, por ende, que estén sujetos al IVA incluso en el supuesto de que se realicen de forma ocasional. Y así, el legislador establece que, a los efectos de esta Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales, [art. 5.Uno.b)], así como [art. 5.Uno.d)].

La conclusión a la que arribamos consiste en que los promotores inmobiliarios son los empresarios que compran y/o transforman inmuebles con la finalidad de cederlos, siendo que, a efectos de su sujeción al IVA, no es necesario que esta actividad se ejerza de forma habitual, sino que basta que se ejerza de forma esporádica.

Sin embargo, esta primera conclusión deberá ser objeto de matización en el siguiente apartado, donde mejor delimitaremos el IVA del ITP y AJD.

b) Delimitación entre el IVA y el ITP y AJD.

De acuerdo con Calvo Végez, puede decirse que el IVA y el ITP y AJD “constituyen las figuras centrales básicas de la imposición indirecta en nuestro sistema tributario, gravando la capacidad económica no de forma directa (es decir, mediante la obtención de una renta o la posesión de un patrimonio), sino de manera indirecta, en aquellos supuestos en los que dicha renta o patrimonio se emplea, gastándose o transmitiéndose. Siendo pues ambos Impuestos indirectos se plantea la necesidad de delimitar el ámbito de aplicación a cada uno de ellos”.

El ITP y AJD se encuentra esencialmente regulado por el RDL 1/1993, de 24 de septiembre y contempla tres modalidades que, siguiendo a Pérez Royo, podemos definir como sigue:

1ª.- El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO): Esta primera modalidad .

2ª.- Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS): .

3ª.- Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD): Esta tercera modalidad .

La primera cuestión fundamental que plantea este Impuesto es la compatibilidad entre las diversas modalidades impositivas que integra (compatibilidad interna) y la compatibilidad que éstas presentan con el IVA (compatibilidad externa).

En lo que se refiere a su régimen de compatibilidad interna, el citado autor explica que . Aún con todo, debe precisarse que, cuando se trate de una operación que tenga por objeto cantidad o cosa valuable y haya tributado por ITPO o por IOS, se devengará el IAJD en su modalidad de cuota fija, pero no en su modalidad de cuota proporcional (cfr. art. 31.2 TR de la Ley del ITP y AJD).

En lo que se refiere a su régimen de compatibilidad externa con el IVA, podemos decir lo siguiente:

1.- Son perfectamente compatibles con el IVA las modalidades de IOS y de IAJD, de tal manera que tanto una como otra modalidades pueden ser superpuestas al gravamen del IVA.

2.- Por el contrario, en lo que se refiere a la modalidad del ITPO y el IVA existe una incompatibilidad o mutua exclusión. Como explica Calvo Vérgez, . El autor considera que esta delimitación es correcta como primera aproximación, si bien, debe ser objeto de ulteriores precisiones que arrancan del del artículo 7.5 del TR de la Ley del ITP y AJD. De acuerdo con Pérez Royo, este precepto .

La conclusión a la que arribamos es que las actividades propias de la promoción inmobiliaria siempre estarán sujetas al IVA, pero si están exentas y no se renuncia a la exención se sujetarán al ITPO.

c) Consecuencias de la tributación por IVA

Desde un punto de vista sustantivo la tributación por IVA implica que el promotor podrá aplicar el mecanismo de la compensación entre el IVA que haya soportado en su actividad y el IVA que haya repercutido.

En cambio, la tributación por ITP implica que el promotor no podrá aplicar tal mecanismo compensatorio, y, por ende, no podrá deducir el IVA que haya soportado en su actividad.

Ello explica que, como regla general, sea más beneficioso tributar por IVA, lo cual, a su vez, también explica que el promotor suela intentar tributar por este tributo.

Acto seguido pasaremos a ver algunos supuestos conflictivos.

2. EL PROMOTOR INMOBLIARIO COMO EMPRESARIO.

a) El requisito de la cesión de inmuebles

Como sabemos, del artículo 5.Uno.d) de la LIVA se deduce que el concepto de empresario de la promoción o construcción de edificaciones exige que se realice .

Lo importante a efectos del IVA es, pues, el elemento teleológico de la actividad, el destino que va a tener la construcción: Si se destina a su cesión, el promotor tendrá la consideración de empresario y, por ende, podrá deducir el IVA que soporte en esta actividad; en cambio, si no se destina a su cesión, el promotor tendrá la consideración de consumidor final y, por ende, no podrá deducir el IVA que soporte en esta actividad.

b) Persona física que construye su propia vivienda mediante la ficción de ser el promotor de la misma

En este marco procede analizar la STSJ de València de 9 de febrero de 2001, donde se enjuició un caso en que el propietario de un solar se dió de alta en el epígrafe 833.2 de las Tarifas del IAE, como promotor de edificaciones, y construyó una vivienda solicitando la devolución del IVA reflejado en las facturas que había soportado con motivo de esta actividad.

Se da la circunstancia de que el propietario tan sólo estuvo de alta como empresario tres meses, justamente el trimestre en que solicitó la devolución del IVA soportado. Además, también se da la circunstancia de que algunas de las facturas del IVA deducidas corresponden a fechas anteriores al trimestre en que se constituyó como empresario.

Ambas circunstancias inducen al Tribunal a entender que el constituirse por el propietario como promotor del inmueble tenía como única finalidad recuperar el IVA que le repercutieron los profesionales y empresarios que trabajaron en su construcción (carpintero, arquitecto, constructor, escayolista, cristalero, etc.) mediante la ficción de ser el empresario promotor del mismo.

De este modo, el Tribunal consideró que el promotor actuó en fraude de ley al advertir que la edificación no estaba destinada a ser cedida, sino que su destino era el de ser su propia vivienda, de tal manera que nunca llegó a actuar como empresario o profesional, sino como consumidor final, y, por ende, debió soportar y no deducir el IVA correspondiente a la construcción de su propia vivienda.

A nuestro modo de ver, el criterio del Tribunal es correcto, si bien debe matizarse:

a) La circunstancia de que el propietario tan sólo estuviera dado de alta durante un trimestre como empresario, no es per se determinante de su no consideración como empresario a efectos del IVA, pues en el supuesto de que la construcción del inmueble no perdurara más de tres meses, ello resultaría perfectamente ajustado a la ley.

b) La circunstancia de que el propietario pretendiera deducir el IVA soportado en facturas emitidas con anterioridad al trimestre en que se constituyó en empresario, tampoco es per se determinante de su no consideración como empresario a efectos del IVA, pues, como mejor veremos en el próximo apartado, el artículo 111 de la LIVA permite la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad empresarial siempre y cuando se cumplimenten determinados requisitos.

La conclusión a la que arribamos es que ambas circunstancias no son más que indicios que llevan al Tribunal a entender que se actuó en fraude de ley. De ahí la importancia de que los agentes económicos cuiden de estos aspectos. En el caso concreto que nos ocupa, lo técnicamente aconsejable hubiera sido que el propietario se hubiera dado de alta como empresario durante todo el tiempo en que duró la construcción del inmueble, y si pretendía deducir facturas emitidas con anterioridad al inicio de su actividad de promoción inmobiliaria, lo que hubiese tenido que hacer es cumplimentar los requisitos formales aludidos en el artículo 111 de la LIVA.

Con ello hubiera destruido los indicios en que se basa el Tribunal para entender que actuó fraudulentamente, y en la medida que así se considerase la deducción del IVA de la que traemos causa se habría ajustado a la ley.

Cuestión distinta es que el propietario del inmueble hubiera definitivamente destinado el inmueble a su uso privado como vivienda propia. Pero entonces ya estaríamos hablando de un tema diferente, concretamente estaríamos en el tema de la desafectación incardinable en el autoconsumo interno, lo cual comportaría que, aun cuando la deducción del IVA soportado hubiera sido lícita, el paso del inmueble del patrimonio empresarial al patrimonio particular estaría gravado por un IVA que, desde luego, no sería deducible.

3. ACTUACIONES PREVIAS AL INICIO DE LA ACTIVIDAD

a) Deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad

Como explica Solé Estalella,

Ocurre que, en ciertas actividades económicas, transcurre un lapso de tiempo, más o menos dilatado, en el que los empresarios o profesionales proceden a prepararse para su irrupción en el mercado, bien mediante procesos previos de aprovisionamiento, bien mediante la generación de stocks o elaboración de bienes complejos>.

Ello comporta que sea prevea la posibilidad de deducir las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.

.

Esencialmente esta modificación ha consistido en permitir la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando se acredite, por cualquier elemento objetivo, que existe la intención de destinar tales bienes o servicios a la realización de actividades empresariales o profesionales (cfr. art. 111 LIVA, en la redacción que le ha dado el art. 5.Seis de la Ley 14/2000).

b) La intención de vender los inmuebles objeto de urbanización como requisito para alcanzar la condición de empresario.

En la promoción inmobiliaria resulta habitual que el promotor adquiera en propiedad terrenos para urbanizarlos y vender las edificaciones que en ellos se construyan. En el caso de que el propietario de los terrenos no sea el urbanizador, lo que acontece es que el urbanizador le trasladará el coste de las obras de urbanización, si bien es posible que el propietario retribuya en especie la labor urbanizadora soportando una menor adjudicación de parcelas en el expediente de reparcelación en favor del urbanizador.

Del tercer párrafo del artículo 5.Dos de la LIVA se deduce que la condición de empresario o profesional a efectos del IVA se tendrá desde el momento en que el propietario realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de la actividad de urbanización de terrenos para su venta.

Consecuentemente para que el propietario tenga la condición de empresario a efectos del IVA se requiere que concurran estos dos requisitos:

a) En primer lugar que se realice la adquisición de los bienes o servicios. Lo cual, explica Delgado Monpó, acontece con la compra de los terrenos o, en su defecto, cuando el urbanizador comience a trasladar al propietario el coste de las obras de urbanización. Si este coste se satisface mediante la cesión de parcelas al urbanizador, la adquisición se producirá cuando la reparcelación produzca sus efectos, puesto que será en ese momento cuando deba entenderse entregada la parcela en pago en especie, y percibida por el urbanizador en concepto de pago anticipado de la urbanización, con la consiguiente obligación simultánea de emitir la correspondiente factura con repercusión del IVA devengado.

b) En segundo lugar, se requiere la acreditación de que el propietario tiene la intención de vender los terrenos urbanizados o, al menos, en curso de urbanización. De acuerdo con el citado autor, .

Cuando la norma reglamentaria alude con motivo de la acreditación de la finalidad perseguida por el agente económico a la , está asumiendo que no todos los casos son iguales a estos efectos.

Como bien advierte Delgado Monpó, .

.

Caso contrario se corre el grave riesgo de que se niegue al propietario del terreno el derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas con motivo de la urbanización. Ésto es lo que acontece en el supuesto enjuiciado por la STSJ de Galicia de 30 de diciembre de 2003. Se trata de un sujeto que adquirió de un ente público una finca edificable a cambio de la entrega de un solar. El ente público libró factura al adquirente de la finca edificable, repercutiendo IVA, que fue consignado por aquél como a compensar.

La Administración tributaria negó el derecho a la deducción del IVA en base a que el adquirente no tenía la condición de empresario. El Tribunal entiende que es al adquirente a quien corresponde probar que la cuota que pretende deducir ha sido soportada en el ámbito de la aplicación del Impuesto, es decir, en el desarrollo de una actividad empresarial, sosteniendo, por tanto que es al adquirente a quien compete acreditar que la adquisición tenía por finalidad su posterior venta empresarial o el construir para la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Y, como que nada de ésto se hizo por el adquirente, el Tribunal confirma el criterio de la Administración.

Fijémonos que en el supuesto enjuiciado, hubiera bastado que el adquirente hubiera clarificado la intención transmitir el inmueble adquirido para que no se le discutiese el derecho a deducir el IVA soportado en tal adquisición. Es por ello que resulta de interés poner de manifiesto la intención de vender el inmueble. Por de pronto con ello se consigue tener derecho a deducir el referido IVA y, si, por cualquier circunstancia, el adquirente decide no vender el inmueble podrá posteriormente regularizarla.

c) El comprador de un inmueble paga al vendedor con la construcción de un edificio en otro inmueble propiedad de éste

Un caso interesante es el que plantea la STSJ de Murcia de 24 de octubre de 2004. Se trata de una empresa que compró un solar a un particular satisfaciendo su precio en especie, concretamente mediante la realización de unas obras en otro inmueble propiedad del vendedor. Tales obras fueron sufragas por la empresa y el importe del IVA que soportó con motivo de las mismas fueron deducidas como IVA soportado en su actividad de promoción inmobiliaria. Una vez finalizadas estas obras, la empresa giró factura por su importe al propietario del inmueble. Importe que, junto al correspondiente IVA repercutido, constituía el pago de la compraventa del solar que adquirió la empresa.

La cuestión a resolver es si la empresa que compró el solar a cambio de la realización de las obras en otro inmueble, tenía derecho a deducir el IVA soportado en relación a estas obras, teniendo en cuenta que algunas de estas facturas eran anteriores a la fecha en que la empresa se dió de alta en el IAE en la actividad de promoción de edificaciones.

El Tribunal opta por la respuesta negativa, basándose, en dos argumentos.

Un primer argumento estriba en una interpretación extraordinariamente limitada del derecho a deducir el IVA soportado antes del inicio de la actividad. Interpretación que consideramos errónea, pues en el momento de dictarse la Sentencia estaba claro que la normativa española debía interpretarse de acuerdo con la doctrina del TJUE, máxime si el legislador español ya había modificado en este sentido la LIVA, la cual, como sabemos, parte de la premisa de permitir la deducibilidad del IVA soportado en operaciones anteriores siempre y cuando se acredite que estas operaciones están destinadas a realizar en un futuro actividades empresariales o profesionales. En el caso que nos ocupa estaba claro que la construcción no iva a permanecer en poder de la empresa que corría con sus costes, sino que estaba destinada a ser entregada al propietario del terreno.

El segundo argumento del Tribunal ya lo consideramos de más peso, pues en su virtud se niega la deducibilidad del IVA basándose en que .

O sea, el Tribunal nos viene a decir que aquí no ha mediado una auténtica actividad empresarial de promoción de edificaciones, sino que, simplemente ha mediado una edificación cuya única finalidad era hacer las veces de pago en especie.

Ahora bien, a nuestro modo de ver, ni tan siquiera este segundo argumento es convincente, pues, por de pronto, resulta innegable que la empresa compradora del solar ha realizado una actividad de edificación en otro solar. Ciertamente, esta obra ha servido para que la empresa promotora pagara en especie al dueño del terreno, pero no encontramos norma alguna que prohiba este modo de proceder. Y la circunstancia de que la promotora haya contratado la ejecución fáctica de la obra a otra empresa es irrelevante, pues esta otra empresa ha actuado como mera constratista y, por ende, quien ha ordenado los medios personales y materiales para llevar a cabo la obra ha sido la empresa contratante, esto es, la empresa promotora.

Podría objetarse que la empresa promotora no ha ejercido la actividad de forma habitual, sino tan sólo de forma ocasional. Es cierto que el artículo 111.Seis de la LIVA alude al ejercicio habitual de la actividad en relación con las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad a inicio de la misma, sin embargo, la DGT ha admitido la la deducibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de una actividad incluso en el supuesto de que ésta fuera ocasional.

d) Plazo en el que debe iniciarse la actividad empresarial para que resulte procedente la deducción de las cuotas soportadas antes de tal inicio

Estamos en que el artículo 111 de la LIVA permite la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, si bien para ello es necesario que se tenga la intención de iniciar la actividad.

Si nos fijamos, la LIVA no establece plazo alguno para iniciar la actividad, lo cual plantea la cuestión de qué acontece cuando entre la deducción de las cuotas del IVA soportado y el inicio de la actividad transcurre el plazo de prescripción.

Este tema ha sido enjuiciado por la STSJ de Madrid de 30 de noviembre de 2005. Concretamente se trataba de una entidad que adquirió un solar con la intención de construir en él, lo cual comportó que dedujera el IVA soportado con dicha adquisición con carácter previo al inicio de la construcción. El caso es que por motivos urbanísticos no obtuvo la correspondiente licencia de obras hasta pasados ochos años desde la adquisición del solar, y, por tanto, la demora en el inicio de la actividad fue por causas que no resultaban imputables al sujeto pasivo.

El Tribunal parte de la premisa que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad . Concluyendo que si no se produce el inicio efectivo de la actividad gravada dentro del plazo de prescripción para comprobar y regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos desde que fueron soportadas las cuotas, no podrá ejercerse el derecho de deducción, porque su ejercicio más allá de dicho período escapa de las facultades de control con las que cuenta el Estado.

A nuestro modo de ver, este criterio olvida que la Administración siempre podrá interrumpir el plazo de prescripción [cfr. art. 68.1.a) LGT]. Por tanto, si la Administración puede interrumpir el plazo de prescripción no vemos porqué se ha de vetar al agente económico el derecho a deducir el IVA soportado antes del inicio de la actividad económica cuando, por causas ajenas a su voluntad, se dilata más allá del plazo original de prescripción el inicio de tal actividad. Si la Administración actúa con diligencia provocará la interrupción del plazo de prescripción y, por ende, se abrirá un nuevo plazo, manteniendo las facultades de comprobación y regulación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con lo cual se evita la posibilidad de fraude.

De aceptarse nuestro criterio tendremos que la interpretación que hace la citada Sentencia es claramente restrictiva del derecho a la deducción de las cuotas soportados antes del inicio de la actividad empresarial, y, por ende, pugna con la doctrina del TJUE.

4. TRANSMISIÓN DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL

a) La subrogación del transmisionario en la posición del transmitente

Explica Jordi Solé, que .

.

Esta regla de no sujeción se establece en el 7.1º de la LIVA distinguiéndose entre tres supuestos: a) Transmisiones inter vivos. b) Aportaciones de empresas o ramas de actividad. c) Transmisiones mortis causa

b) Transmisión inter vivos

En el presente punto nos ocuparemos del primer supuesto indicado de transmisión, esto es de la transmisión inter vivos del patrimonio empresarial.

Estamos en que, según el artículo 7.1º.a) de la LIVA, se trata de un supuesto de no sujeción, lo cual tiene sus consecuencias jurídicas. Centrándonos en los inmuebles que se integran en el patrimonio empresarial que se transmite en bloque, tenemos lo siguiente:

a) Por de pronto la subrogación supone que . Esto significa que si la venta del inmueble hubiera sido efectuada por el anterior propietario de la empresa como primera entrega (y, por ende, sujeta y no exenta al IVA), igual consideración tendrá la venta del mismo inmueble efectuada por el nuevo propietario de la empresa.

b) Además, semejante subrogación supone que los inmuebles queden sujetos al ITPO, pues según el artículo 7.5 in fine del TR del ITP y AJD, .

Ahora bien, esta segunda consecuencia es susceptible de matización.

En efecto, Tejerizo explica que . Criterio éste que encuentra claro respaldo en la literalidad del citado artículo 7.5 del TR del ITP y AJD, y que, además ha sido avalado por algunas resoluciones judiciales. Es más, .

Ahora bien, el mismo autor destaca que . Es más, el citado autor advierte que también existen una pluralidad de Sentencias del TS que se decantan por la sujeción al IVA, y no al ITPO, cuando se transmite una universitas iuris y no elementos patrimoniales aislados que, por ello, no pueden ser desgajados del conjunto.

En esta línea de intentar evitar que los inmuebles transmitidos como parte integrante de una empresa en su conjunto queden sujetos al ITPO, Martín y Rodríguez abogan por hacer una interpretación estricta del art. 7.1.a) de la LIVA.

Estos autores se ocupan de examinar la aplicación de este precepto en los casos en que el propietario de unos terrenos se convierte en empresario por su condición de urbanizador. Advierten que la DGT considera que si este propietario transmite a un tercero todo el suelo incorporado al proceso, está enajenando la totalidad del patrimonio empresarial, y, por ende, la operación queda no sujeta al IVA y sujeta al ITPO cuando lo que se transmita sea la totalidad del patrimonio empresarial a favor de un solo adquirente que continúe en el ejercicio de la actividad empresarial. .

Ahora bien, para los citados autores, .

De ahí que estos autores se esfuercen para encontrar una interpretación de la norma más acorde con su finalidad. Concretamente dicen que .

El problema que nosotros advertimos a esta interpretación es que difícilmente puede negarse que los terrenos adquiridos igualmente van a ser destinados a la venta incluso en el supuesto de que se incorporen a una posterior promoción inmobiliaria, lo cual es señal que el adquirente del patrimonio empresarial continuará en el ejercicio de la misma.

Tejerizo apunta que .

En este marco, tan sólo bastaría que se preveyera que la exención podrá ser objeto de renuncia en relación a los inmuebles incluidos en el patrimonio empresarial transmitido, para que así estos inmuebles quedaran gravados por el IVA y no por el ITPO.

En tanto ésto no acontezca, y, en tanto en cuanto interese que la transmisión del patrimonio empresarial quede sujeta al IVA, lo que nos parece más prudente es atenernos estrictamente a la norma de no sujeción, pues no es difícil impedir su aplicación:

a) Si nos fijamos, el artículo 7.1º.a) de la LIVA exige que se transmita la del patrimonio empresarial. Según Jordi Estalella, . Es más, para quedar excluida de la no sujeción, ni tan siquiera es necesario que el agente económico se reserve parte del negocio, sino basta con que se produzca una desafectación, aunque solamente sea de parte del patrimonio empresarial, como ha señalado la contestación de la DGT de 11 de enero de 2002.

b) Así mismo, el citado artículo 7.1º.a) de la LIVA exige que la transmisión sea a , sea éste una persona física, jurídica o un ente sin personalidad jurídica de los del artículo 84.Tres de la LIVA. De tal manera que basta que el patrimonio se desmembre entre dos adquirentes para que las respectivas transmisiones queden sujetas al IVA.

b) Transmisión mortis causa

La declaración de alta en el IAE produce una presunción iuris tantum de que la actividad ha empezado a ejercerse en el día en que se señale en tal declaración como de inicio de la actividad.

Adviértase que se trata de una mera presunción iuris tantum y, por ende, que puede destruirse mediante prueba en contrario; y, es más, esta presunción no alcanza a los requisitos accesorios que el legislador de un tributo en particular pueda prever para que la actividad tenga la consideración de empresarial. Y así, con referencia al IRPF, la presunción no alcanza a la existencia de local y de trabajador afectos a la gestión de la actividad.

En este marco conviene analizar la STSJ de La Rioja de 18 de octubre de 2002. En la Sentencia se enjuicia un caso en que fallece un promotor de edificaciones cuya actividad se clasificaba en el epígrafe 833.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del IAE. Como únicos bienes de su caudal hereditario afectos a esta actividad figuraban tres edificios promovidos por el causante. Una vez aceptada la herencia, los herederos se dieron de alta en el mismo epígrafe del IAE, limitándose su actividad económica a la venta de los edificios heredados.

Al tratarse de una transmisión mortis causa del patrimonio empresarial a favor de adquirentes que han continuado el ejercicio de la misma actividad, parece claro que la adquisición por parte de los herederos de los edificios promovidos por el causante no está sujeta al IVA [cfr. art. 7.1º.c) LIVA]. La única duda que aquí se plantea es que, según la DGT, esta regla no se aplica si los adquirentes tienen como finalidad cerrar la empresa, cosa que parece ser es lo que acontece en el caso enjuiciado. Sin embargo, el Tribunal entiende que la referida regla de la no sujeción sí resulta aplicable al presente caso, pues de otro modo se atentaría contra la neutralidad del impuesto, lo cual implica que la posterior transmisión de los inmuebles promovidos por el causante se considere primera entrega de edificación sujeta y no exenta en la que deberá repercutirse el IVA al adquirente.

Además, como que se trata de una transmisión que no es onerosa, tampoco estará sujeta al ITPO. Ello, por lo tanto, determina que cuando los herederos transmitan los referidos edificios estemos ante primeras entregas y, por ende, dado su condición de promotores a efectos del IVA, que se trate de entregas sujetas y no exentas a este impuesto.

La cuestión controvertida que se plantea consiste en determinar si las rentas obtenidas por los actores con ocasión de la enajenación de los inmuebles adquiridos por herencia se entienden percibidos en el seno de una actividad empresarial.

El Tribunal entiende que no, pues a efectos del IRPF la promoción inmobiliaria empresarial no consiste en la mera compra-venta de inmuebles, sino que se requiere un plus que denuncie el carácter empresarial. Singularmente se requiere la existencia de un local afecto a dicha actividad y la contratación de una persona.

A nuestro modo de ver, si bien es cierta la conclusión a la que arriba la Sentencia, no es menos cierto que los herederos hubieran podido conseguir sus objetivos con un mínimo de planificación fiscal si hubieran actuado como sigue:

a) No aceptar la herencia hasta tener cerradas las condiciones de venta de los inmuebles con los futuros compradores.

b) Acto seguido, proceder a darse de alta como promotores inmobiliarios, afectando un local a esta actividad y contratando laboralmente a una persona.

b.1.) Piénsese que lo determinante es que se trate de un local exclusivamente destinado a la actividad, por lo que no es obstáculo que:

– El local forme parte de un local más amplio, tal y como por ejemplo acontece si el promotor aprovecha una habitación de su vivienda para la gestión de la actividad.

– Se utilice para el uso personal del sujeto pasivo, siempre que ello acontezca en días u horas inhábiles durantes los cuales se interrumpan las tareas gestoras de la actividad.

b.2) El contrato ha de ser laboral y a jornada completa. Nada se dice de quién deba ser la persona contratada, y, por ende, cabe que, en la medida que lo permita el Derecho laboral, sea cualquier amigo o pariente del promotor.

c) Una vez vendidos los inmuebles, ya se podría dar de baja del ejercicio de la actividad, desafectando el local de gestión y resolviendo el contrato laboral. Sin embargo, un mínimo de prudencia aconsejaría que también se procediera a la compra-venta de otro inmueble distinto, pues ello sería determinante para poner en evidencia que ha existido habitualidad. Además, gracias a ello se evitaría que se pudiera hacer una interpretación estricta del artículo 7.1.º.c) de la LIVA, considerando que como este precepto impide la aplicación de esta regla de no sujeción cuando el adquirente tiene por finalidad cerrar la empresa, no será aplicable cuando el heredero lo único que hace es vender los bienes del caudal hereditario afectos a la actividad de promoción inmobiliaria del causante.

5. DERECHO DE SUPERFICIE

a) Supuesto típico

Según Márquez Márquez, el concepto técnico jurídico del derecho de superficie puede definirse como aquel de naturaleza real por cuya virtud una persona (cedente) otorga a otra (superficiario) el derecho a levantar en suelo de su propiedad (terreno o solar) edificios de los que deviene titular el que los hace (superficiario) bajo ciertas y determinadas condiciones (las del conjunto contractual único que documenta las operaciones).

En el caso típico, existirá:

a) Una contraprestación por parte del superficiario al cedente que suele ser el canon periódico que tiene por objeto el disfrute del superficiario sobre el suelo ajeno.

b) Además, también existirá un derecho de reversión de lo edificado previo pago de la indemnización por parte del cedente al superficiario que tiene por objeto la asunción por el cedente de lo que ha edificado el superficiario.

El citado autor explica que . .

b) Devengo y base imponible

Márquez Márquez, apunta que la técnica jurídica basada en el reconomiento de un derecho de superficie es empleada de forma habitual por las instituciones públicas que tienen encomendada la construcción y el fomento de viviendas sociales.

a) En una determinada fecha (A) la entidad pública concede a la empresa constructora un “derecho de superficie” sobre el solar durante un período de tiempo (20 años), a cambio de un canon. Los efectos jurídicos son que la entidad púbica se queda con la nuda propiedad y la posesión pasa a la constructora.

b) En la misma fecha (A) la empresa constructora celebra con la entidad pública un compromiso o “contrato de ejecución de obra” para la construcción de viviendas sobre el terreno de que es poseedora, en un plazo y de acuerdo con un proyecto técnico económico conocido y aprobado por la entidad pública.

c) En otra fecha (B), una vez finalizada la construcción de las viviendas, la empresa constructora dueña de las mismas, las cede a la entidad pública mediante el correspondiente “contrato de arrendamiento”, de duración igual al resto del tiempo que queda para la finalización del derecho de superficie. El importe de los alquileres a pagar por la entidad pública a la empresa constructora es equivalente al coste de las obras ejecutadas por ésta que figura en el contrato. No es infrecuente que la empresa constructora venda las viviendas a otra persona o entidad, que se subroga en todos sus derechos y obligaciones vigentes en ese momento de ejercicio presente o futuro.

d) En otro momento (C) la entidad pública, mediante los correspondientes “contratatos, subarrienda” a los ciudadanos o familias merecedoras de ayudas sociales en este sector, las viviendas alquiladas a la constructora. El importe de los subarriendos debería ser igual al que la entidad tiene que pagar a la constructora por el alquiler de las viviendas.

e) Al finalizar el derecho de superficie, en otra fecha (D), la titularidad de las viviendas pasa a la entidad pública, mediante un “acto o contrato de venta” por el que se realiza la “entrega” propia de los contratos de ejecución de obra con aportación de materiales. De esta forma se reúnen en una única titularidad (la de la entidad pública) la propiedad plena del suelo y de la edificación. La entrega de las viviendas la realiza la misma empresa constructora que las edificació u otra que haya adquirido su propiedad mediante un contrato de compraventa posterior, con subrogación en la posición económico-jurídica de la anterior>.

La consideración que merece al autor este modo de proceder es positiva, pues .

Prosiguiendo con el mismo autor, se advierte que la doctrina administrativa no es pacífica a la hora de concretar la tributación por IVA de este supuesto.

a) La Consulta de la DGT de 24 de abril de 1998, ratificada por la resolución del TEAC de 19 de mayo de 2002, considera que el IVA se devenga en el momento de constituirse el derecho de superficie, de tal manera que el importe de la contraprestación (base imponible) estará formado por el canon acordado más el valor actual de la edificación en el momento de la entrega.

b) En cambio, las Consultas de la DGT de 8 de junio y de 21 de diciembre de 2000, entienden que el IVA se devenga a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigle la reversión, es decir, a medida que se cumplen por las partes del contrato único las prestaciones recíprocas.

Lo que a nosotros más nos interesa destacar es que, en tanto en cuanto no haya una postura administrativa clara, se produce una suerte de economía de opción fáctica, pues el sujeto pasivo podrá optar por el criterio de la Administración que más le convenga a sabiendas que jamás ello le va a suponer cometer infracción tributaria alguna. A lo sumo, de prevalecer el otro criterio deberá rectificarlo, pero sin que ello suponga la imposición de ninguna sanción.

c) Constitución de un derecho de superficie a los efectos de que el superficiario construya una edificación, deduciendo el IVA soportado

La Resolución del TEAC de 16 de marzo de 2005, enjuicia un fraude de ley cometido a través de la constitución de un derecho de superficie.

Se trata de una entidad que es propietaria de un terreno que constituye un derecho de superficie a favor de una sociedad que construye una edificación en dicho terreno, deduciéndose el IVA soportado en la construcción del edificio. Al finalizar el plazo de duración del derecho de superficie, la construcción pasará a ser propiedad de la entidad dueña del terreno.

Aparentemente esta operación es perfecta, pues en virtud de la constitución del derecho de superficie se consigue que el IVA devengado con motivo de la edificación del terreno pueda ser deducido por la sociedad superficiaria.

Sin embargo, las circunstancias concurrentes en el caso enjuiciado llevan al Tribunal a entender que se trata de un fraude de ley de ley que incluso llega a calificar de negocio simulado. Estas circunstancias son:

a) En primer lugar se advierte que la duración del derecho de superficie es de 10 años, plazo sustancialmente inferior al que suele ser habitual, en especial si se tiene en cuenta que en el cómputo de dicho período temporal también se incluye la construcción del edificio (que resulta ser una vivienda), lo que, en buena lógica, prácticamente impedirá el disfrute por parte del cesionario del derecho.

b) En segundo lugar, se advierte que existe una vinculación societaria entre la entidad propietaria del terreno y la sociedad superficiaria, al ser ésta el socio mayoritario de aquélla, y hallarse ambas entidades representadas por el mismo consejero delegado/administrador.

c) En tercer lugar, no queda acreditada la equivalencia económica de las contraprestaciones de ambas partes, dado que la sociedad superficiaria carga con el coste de la construcción de una vivienda que tiene un importe de más de 500.000.000 ptas, debiendo pagar un canon anual de 500.000 ptas. a cambio del derecho de construir en suelo ajeno y disfrutar de lo construido, y que, como constraprestación de todo ello, sólo percibirá 9.000.000 ptas. a la extinción del derecho, habiendo disfrutado de la edificación durante un plazo de 10 años, precio y plazos que, a todas luces y sin necesidad de una mayor explicación, resultan insuficientes para compensar los costes incurridos.

Lo que a nosotros más nos interesa destacar es que si el Tribunal negó el derecho a la deducción del IVA soportado, no es porque este derecho se adquiriera gracias a la constitución del derecho de superficie, sino porque, dadas las circunstancias, llegó a la conclusión de que estábamos ante un negocio simulado, cosa por la cual .

Luego, si no estuviésemos ante un negocio simulado, tendríamos que el derecho de superficie sí que hubiera legitimado el derecho a deducir el IVA soportado, pues estaríamos ante una economía de opción que, en determinados casos, puede ser fiscalmente conveniente.

Piénsese, por ejemplo, en el propietario de un terreno que quiere edificar una vivienda. Si no le corre prisa ocuparla, puede hacer lo siguiente:

a) Constituir un derecho de superficie a favor de un sujeto que le interese construir una edificación para explotarla durante un cierto período de tiempo.

b) El superficiario construye el edificio y desgrava el IVA soportado. Una vez finalizada la construcción utiliza el edificio en su actividad económica.

c) Al terminar el derecho de superficie, el propietario del terreno adquiere la propiedad de la edificación, debiendo en esta fecha quedar equilibrado el coste de la construcción y su disfrute, cosa para la cual se puede utilizar el mecanismo de los cánones periódicos a satisfacer por el superficiario al propietario así como el mecanismo de la contraprestación a satisfacer por el propietario al superficiario. Todo ello, claro está, sin perjuicio de la sujeción al IVA de los cánones periódicos y del importe de la reversión.

6. TRANSMISIÓN DE VALORES INMOBILIARIOS

a) Clásulas antielusivas

Como explica Soriano Bel, .

Consciente el legislador de estas prácticas elusivas, reaccionó mediante el establecimiento de medidas antielusivas reflejadas primero en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y posteriormente, tras la entrada en vigor de la LIVA de 1985, en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio).

Actualmente debemos de estar al artículo 108 de esta Ley del Mercado de Valores, en la redacción que le dió la Ley 18/1991, del IRPF.

El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, puesto en relación con el artículo 20.Uno.18º de la LIVA, nos viene a decir que las transmisiones de acciones y participaciones sociales jamás estarán gravadas por el IVA. Así mismo, tampoco estarán gravadas por el ITPO, sin embargo, con referencia al gravamen del ITPO, caben dos excepciones que funcionan a modo de cláusula antielusiva:

Una de ellas se refiere a .

Salta a la vista que esta cláusula antielusiva difícilmente puede sortearse. Ciertamente, si se deja pasar el plazo de un año entre las fechas de aportación y de transmisión, ya no será de aplicación la cláusula. Pero entonces, ya no estaremos sorteándola, sino, simplemente, estaremos eludiendo legítimamente su aplicación por no cumplir uno de sus requisitos: que entre la fecha de aportación del inmueble y la tramisión de las acciones o participaciones sociales no transcurra el plazo de un año.

De la otra cláusula antielusiva nos ocuparemos específicamente en próximo punto.

b) Las promotoras inmobiliarias y los inmuebles por destino

La otra cláusula antielusiva es objeto de especial atención por la Resolución del TEAC de 15 de julio de 2004, y se aplica cuando concurran dos circunstancias: <1º) Que el patrimonio de las sociedades sea eminentemente inmobiliario (más del 50% de su activo en inmuebles situados en territorio nacional, salvo que tenga por objeto social exclusivo actividades de construcción y promoción inmobiliaria); y 2º) Que, como consecuencia de la transmisión, el adquirente de los valores consiga el control de la sociedad. Sobre este control, la Ley se centra en la forma de control típica e ineluctible de la posesión directa o indirecta, de más del 50% del capital social>.

Adviértase que el primero de los requisitos citados para la aplicación de esta cláusula antielusiva, el relativo a que el activo de la sociedad esté formado al menos en un 50 por 100 por inmuebles, se encuentra matizado cuando se trata de actividades de construcción o promoción inmobiliaria. En este caso, la norma flexibiliza la consideración de los inmuebles a incluir para la aplicación del porcentaje de referencia excluyendo de tal cómputo a los terrenos y solares.

A ello hay que añadir el criterio sostenido por la citada Resolución del TEAC según el cual también se deben excluir del referido cómputo los inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334.4 y 5 del Código civil. El argumento que utiliza el Tribunal es que el artículo 6.3.c) de la LIVA los excluye de la consideración de inmuebles, y, por tanto, .

El caso es que la Resolución del TEAC todavía va más allá, pues hace una interpretación claramente extensiva de lo que son bienes inmuebles por destino. En efecto, según explica Albaladejo, éstos son . .

El mismo autor pone el siguiente ejemplo extraído de la STS de 23 de marzo de 1946. Esta sentencia . Según Albaladejo este criterio jurisprudencial es erróneo, pues .

Pues bien, la citada Resolución del TEAC, pasa por alto los problemas doctrinales citados a la hora de calificar como bienes inmuebles por destino a las instalaciones que no están al servicio del inmueble en sí mismo considerado, y viene a interpretar que basta que las instalaciones estén al servicio de la empresa para que tengan a efectos del IVA la consideración de bienes inmuebles por destino. Y así, en el caso de una empresa dedicada a parque de atracciones, entiende que son bienes inmuebles por destino intalaciones tales como Cuanto menos, creemos fuera de toda duda que las bombas de impulsión y filtración del agua así como los toldos no están afectos al inmueble, sino a la actividad económica del parque de atracciones.

Salta a la vista que semejante interpretación del TEAR resulta claramente beneficiosa para los contribuyentes, pues a la práctica difícilmente encontraremos instalaciones afectas a una empresa que no puedan calificarse de bienes inmuebles por destino, y, por ende, que no computen a efectos de determinar el porcentaje que determina la sujeción al ITPO de la transmisión de valores. Si a ello le unimos que cuando se trate de empresas de promoción inmobiliaria tampoco computarán a tales efectos los terrenos y solares que formen su activo circulante, comprenderemos que son muy elevadas las posibilidades que tendrán estas empresas para escapar del referido gravamen sobre la transmisión de acciones.

7. LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN.

a) Requisitos

Los apartados 20º, 21º y 22º del artículo 20.Uno de la LIVA establecen determinadas exenciones relativas a los terrenos no edificables, Juntas de Compensación y segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

De acuerdo con el artículo 20.Dos de la LIVA estas exenciones podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo.

Como explica Calvo Vérgez, . .

El citado artículo 20.Dos de la LIVA establece los siguientes requisitos para ejercitar la facultad de renuncia a la exención:

1.- Que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

2.- Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

3.- Que se cumplimenten las formalidades establecidas reglamentariamente, las cuales, conforme al artículo 8 del RIVA son:

a.- La renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

b.- En todo caso, la renuncia (que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo) deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

b) Carácter formal de la renuncia

La integración de estos requisitos formales ha generado no pocos conflictos que merece la pena examinar. A tales efectos podemos partir de la STS de 9 de noviembre de 2004, donde se enjuicia un caso en el que, a nuestro modo de ver, concurren un cúmulo de errores en cascada:

1.- Mediante escritura notarial una empresa compró a un Banco unos terrenos haciéndose figurar la repercursión del IVA.

2.- Al cabo de un año (cuando la Administración ya había iniciado las tareas comprobadoras) las entidades vendedora y compradora procedieron a otorgar una nueva escritura notarial en la que se dejaba constancia de forma explícita de la comunicación que se hacía al adquirente de la renuncia a la exención del IVA y de la declaración del adquirente relativa a su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado.

3.- Ante ello, la Oficina gestora entendió que la entrega del inmueble se produjo con la primera escritura notarial citada y como que la renuncia a la exención y la declaración del adquirente relativa a su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado se realizaron con la segunda escritura, resulta que los requisitos formales exigidos por el artículo 8 del RIVA se cumplimentaron con posterioridad a la entrega del inmueble, lo cual trae como secuela que no procede la renuncia a la exención por el IVA, lo cual, a su vez, comporta que la operación está sujeta al ITPO. Criterio que fue confirmado tanto por el TEAR y el TEAC, como por la sentencia de instancia y por la citada STS.

Siempre según nuestro padecer, el primer error lo advertimos en el momento en que las partes vendedora y compradora otorgaron la escritura pública inicial. Decimos que se cometió un error porque, efectivamente, ni en ella ni en ningún otro documento previo o simultáneo capaz de tener efectos contra terceros se decía explícitamente que se comunicaba al adquirente la renuncia a la exención del IVA y que el adquirente era un sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado.

Sin embargo, existen argumentos para sostener que este error no era por sí mismo suficiente para impedir que la renuncia a la exención produjera sus efectos. Por de pronto, según explica Calvo Vérgez, la misma doctrina administrativa admite que se cuplimenta el requisito de la cuando en la escritura pública queda constancia de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención.

La cuestión está en si ello es también suficiente para entender cumplimentado el otro requisito formal relativo a la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la devolución de la totalidad del IVA soportado en la adquisición de los correspondientes bienes.

Aquí la respuesta ya es más dudosa, pues si bien la doctrina administrativa se decanta mayoritariamente por la respuesta negativa, también encontramos excepciones.

En efecto, el citado autor, tras manifestar que si bien , advierte que, según el mismo TEAC .

Ahora bien, .

Calvo Vérgez, también destaca que .

En base a estos argumentos que ofrecen las citadas resoluciones administrativa y judicial, creemos que la actitud más razonable hubiera sido mantener la validez de la renuncia efectuada en la escritura pública,

Consecuentemente, entendemos que aun cuando en la escritura de compraventa se cometió el error de no decir explícitamente lo que reclama el artículo 8.1 del RIVA, existían argumentos para defender que, a pesar de ello, la renuncia a la exención era válida.

Y es así cuando llegamos al segundo error cometido en este proceso. Nos referimos a la segunda escritura notarial en la que se dejaba constancia de forma explícita de la comunicación que se hacía al adquirente de la renuncia a la exención del IVA y de la declaración del adquirente relativa a su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado.

Decimos que esta segunda escritura notarial fue un error, porque daba pie para entender que su única finalidad era la de subsanar el requisito de la , con lo cual los contratantes estaban reconociendo que la anterior escritura de compraventa carecía de semejante requisito. Y como que si algo está claro es que la citada renuncia ha de ser anterior o simultánea a la entrega del bien, se estaba sirviendo a la Administración en bandeja de plata la prueba de que a la fecha de la entrega del bien (esto es, en la escritura de compraventa), no se cumplimentaron los requisitos formales reclamados por el artículo 8 del RIVA para renunciar a la exención.

Pero aquí no acaban los errores, pues aún advertimos un tercer error, en este caso un error imputable a los Tribunales Económico-Administrativos y a los órganos jurisdiccionales. Reconocemos que mediante la segunda escritura notarial los contratantes ofrecieron a la Administración un sólido argumento para sostener que no hubo renuncia explícita a la exención. Sin embargo, también debe reconocerse que si se interpreta, como nosotros interpretamos, que con la escritura de compraventa ya se cumplimentaron los requisitos formales exigidos a la renuncia de la exención, la segunda escritura era jurídicamente irrelevante, y, por ende, lo procedente hubiera sido dictar resolución admitiendo la validez de la renuncia.

8. ARRENDAMIENTO DE EDIFICACIONES A UNA SOCIEDAD QUE SE DESTINAN A VIVIENDAS DE SUS EMPLEADOS

El artículo 20.Uno.23º.b) de la LIVA establece que estarán exentos del IVA los arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas.

Una de las cuestiones que plantea este supuesto de exención es si también estarán exentos los arrendamientos que una sociedad contrate a los efectos de destinarlos a vivienda de sus empleados.

Calvo Vérgez, explica que la DGT se ha mostrado en varias ocasiones contraria a la aplicación de la exención a un arrendamiento de edificicaciones destinadas exclusivamente a vivienda cuando la entidad arrendataria decide destinar dichos inmuebles a su cesión a terceros, con o sin contraprestación. .

Ahora bien, el mismo autor explica que .

A nuestro modo de ver, el criterio más acertado es el primero. Adviértase que el artículo 20.Uno.23º.b).f’) de la LIVA considera que están sujetos y no exentos del IVA , lo cual denuncia la intención del legislador de que, cuando se trate de edificios destinados a vivienda, la exención únicamente alcance a los supuestos en que sea la vivienda del propio arrendatario. Y es que en otro caso, es decir cuando el arrendantario alquila un edificio para destinarlo a la vivienda de un tercero, sino estamos ante la figura del subarriendo propiamente dicha sí que estamos ante una figura afín cuya nota común es que el contrato de alquiler pasa a formar parte de su patrimonio que, desde luego, será el patrimonio empresarial si el arrendatario ha subscrito el contrato en su condición de empresario.

Sea como sea, una vez más estamos ante un caso en que, en tanto en cuanto no se clarifique su tributación a efectos del IVA, se produce una suerte de economía de opción fáctica, pues el sujeto pasivo podrá optar por el criterio que más le convenga a sabiendas que jamás ello le va a suponer cometer infracción tributaria alguna. A lo sumo, de prevalecer el otro criterio deberá rectificarlo, pero sin que ello suponga la imposición de ninguna sanción.

CONCLUSIONES

1.- Los promotores inmobiliarios son los empresarios que compran y/o transforman inmuebles con la finalidad de cederlos, siendo que, a efectos de su sujeción al IVA, no es necesario que esta actividad se ejerza de forma habitual, sino que basta que se ejerza de forma esporádica

2.- Las actividades propias de la promoción inmobiliaria siempre estarán sujetas al IVA, pero si están exentas y no se renuncia a la exención se sujetarán al ITPO.

3.- A diferencia de lo que acontece en el ITPO, la tributación por IVA implica que el promotor podrá aplicar el mecanismo de la compensación entre el IVA que haya soportado en su actividad y el IVA que haya repercutido. Ello explica que, como regla general, sea más beneficioso tributar por IVA, lo cual, a su vez, también explica que el promotor suela intentar tributar por este tributo.

4.- El promotor no puede deducir el IVA soportado en la construcción de su propia vivienda. La deducción sería lícita si la vivienda fuera puesta a la venta, si bien, una vez el promotor se diese de baja como empresario cabría entender que ha mediado un autoconsumo interno gravado por el IVA.

5.- Resulta de interés poner de manifiesto la intención del promotor de vender los inmuebles que adquiera antes de iniciar su actividad, pues tan sólo así se podrá deducir el IVA soportado con motivo de tal adquisición;.y, si, por cualquier circunstancia, el adquirente decide no vender alguno de los inmuebles siempre podrá posteriormente regularizar su situación fiscal devolviendo el IVA que ha deducido.

6.- El promotor sí puede deducir el IVA soportado en la construcción de una vivienda destinada a otro sujeto que es propietario del terreno donde se edifica. Según nuestro criterio, a ello no empece que la construcción de tal vivienda sea el pago en especie que el promotor satisface a este propietario por la venta de otro terreno y, por supuesto, damos por descontado, que tampoco resulta relevante que el promotor haya contratado la construcción de la referida vivienda a otra empresa.

7.- Se ha sostenido que si no se produce el inicio efectivo de la actividad gravada dentro del plazo de prescripción para comprobar y regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos desde que fueron soportadas las cuotas, no podrá ejercerse el derecho de deducción, porque su ejercicio más allá de dicho período escapa de las facultades de control con las que cuenta el Estado. Sin embargo, entendemos que este criterio es demasiado rígido, pues la Administración siempre puede interrumpir el plazo de prescripción, en cuyo caso se abrirá un nuevo plazo, manteniendo las facultades de comprobación y regulación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con lo cual se evita la posibilidad de fraude.

8.- La transmisión de la globalidad del patrimonio empresarial propio de un promotor inmobiliario no está gravada por el IVA, lo cual deja la puerta abierta para que, cuando se trate de transmisiones inter vivos de inmuebles, se graven por el ITPO. El problema es que ello no facilita que las transmisiones empresariales se produzcan sin coste fiscal. La doctrina se ha esforzado en buscar interpretaciones que corrijan esta situación, sin embargo, a nuestro modo de ver, chocan con la literalidad de la ley. Por tal motivo, entendemos que si no se desea que la transmisión del patrimonio empresarial se sujete al ITPO, lo más razonable es hacer una transmisión que no cumpla los requisitos reclamados por el legislador para su no sujeción al IVA, lo cual acontece cuando el transmisor se reserva una parte del negocio, desafecta una parte del patrimonio empresarial o lo transmite a una pluralidad de sujetos.

9.- Cuando se trate de la transmisión mortis causa del patrimonio empresarial propio de un promotor inmobiliario a herederos, es evidente que no estará sujeta al ITPO, dado que no estamos ante una transmisión onerosa. Ahora bien, si la pretensión de los herederos es liquidar el patrimonio empresarial, podría pensarse que la transmisión hereditaria estará gravada por el IVA, dado que uno de los requisitos para la no sujeción a este impuesto es que los adquirentes continúen con la actividad empresarial. Sin embargo, existen argumentos para sostener que semejante transmisión no está sujeta, pues de otro modo se atentaría contra la neutralidad del impuesto, lo cual implica que la posterior transmisión de los inmuebles por los herederos del promotor se considere primera entrega de edificación sujeta y no exenta en la que deberá repercutirse el IVA al adquierente. En todo caso, ello no determina la calificación a efectos del IRPF de las rentas obtenidas por los herederos con motivo de la transmisión de los inmuebles heredados, de tal manera que tales rentas tan sólo tendrán la consideración de empresariales si los herederos cuentan con un local afecto a la actividad de compra-venta de inmuebles y de una persona contratada para tales menesteres.

10.- La doctrina administrativa no es uniforme a la hora de concretar el devengo del IVA relativo al derecho de superficie, pues mientras que en ocasiones considera que el IVA se devenga en el momento de constituirse el derecho de superficie, de tal manera que el importe de la contraprestación (base imponible) estará formado por el canon acordado más el valor actual de la edificación en el momento de la entrega; en otras ocasiones considera que el IVA se devenga a medida que se cumplen por las partes las contraprestaciones recíprocas. Lo que a nosotros más nos interesa destacar es que, en tanto en cuanto no haya una postura administrativa clara, se produce una suerte de economía de opción fáctica, pues el sujeto pasivo podrá optar por el criterio de la Administración que más le convenga a sabiendas que jamás ello le va a suponer cometer infracción tributaria alguna. A lo sumo, de prevalecer el otro criterio deberá rectificarlo, pero sin que ello suponga la imposición de ninguna sanción.

11.- La constitución de un derecho de superficie puede estar en el origen de una actuación fraudulenta cuya única finalidad sea deducir el IVA soportado en la construcción de un edificio utilizando la figura del superficiario.

12.- Las transmisiones de participaciones sociales no están sujetas ni al IVA ni al ITPO, sin embargo, a los efectos de evitar que a través de las transmisiones de participaciones sociales se eluda la tributación por ITPO relativa a las transmisiones de inmuebles se establecen determinadas cláusulas antielusivas. Una de estas cláusulas se aplica a las sociedades cuyo patrimonio sea mayoritariamente inmobiliario. El caso es que difícilmente estarán gravadas las transmisiones de participaciones de sociedades dedicadas a la promoción inmobiliaria, pues, por un lado, no computan a efectos de determinar la sujeción al ITPO los terrenos y solares de su activo circulante; y, por otro lado, la doctrina administrativa, tras considerar que tampoco computan a tales efectos los inmuebles por destino, hace una generosa interpretación de los mismos entendiendo que para participar de este concepto no es necesario que estén al servicio del inmueble en sí mismo considerado bastando que estén al servicio de la empresa.

13.- Para evitar la sujeción al ITPO de determinadas operaciones inmobiliarias exentas de IVA, se prevé el derecho a renunciar a la exención si se cumplimentan ciertos requisitos, entre los cuales se encuentran: 1) La comunicación fehaciene al adquirente de la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien; y, 2) la declaración suscrita por el adquirente donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los corespondientes bienes inmuebles. De acuerdo con la doctrina administrativa, para entender cumplimentado el primer requisito basta que en la escritura pública de compraventa quede constancia de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. La cuestión está en si ello también es suficiente para entender cumplimentado el otro requisito formal relativo a la declaración suscrita por el adquirente. Aunque la doctrina administrativa mayoritaria se decanta por la respuesta negativa, encontramos alguna resolución administrativa y sentencia judicial que se decantan por la respuesta positiva, criterio éste que nos parece acertado.

14.- Cuando una sociedad alquila inmuebles para destinarlos a viviendas de sus empleados se discute si el arrendamiento está o no exento de IVA. A nuestro modo de ver, la respuesta es negativa y, por ende, el arrendamiento estará gravado por IVA y no por ITPO. Sin embargo, como que la cuestión es debatida, existiendo resoluciones contradictorias, creemos que, en tanto en cuanto no se clarifique su tributación a efectos del IVA, se produce una suerte de economía de opción fáctica, pues el sujeto pasivo podrá optar por el criterio que más le convenga a sabiendas que jamás ello le va a suponer cometer infracción tributaria alguna. A lo sumo, de prevalecer el otro criterio deberá rectificarlo, pero sin que ello suponga la imposición de ninguna sanción.

BIBLIOGRAFIA

– ALBALADEJO, M.: Derecho civil, t. I, vol. 2º, Barcelona, Librería Bosch, 1977.

– ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: , en Impuestos, t. I, 1986.

– CALVO VÉRGEZ, J.: , en Gaceta Fiscal, núm. 251, 2006.

– DELGADO MONPÓ, L.: , en Estudios Financieros, núm. 275, 2006.

– GARCÍA LÓPEZ, C.E.: Aplicación del IVA a las Entidades locales, sus organismos, fundaciones y empresas, Bilbao, CISS, 1997.

– GARRIGUES, J.: Curso de Derecho Mercantil, t. I, Madrid, Imprenta Aguirre, 1976.

– MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A.: , en Impuestos, núm. 15-16, 2004.

– MARTÍN FERNÁNDEZ, J.; y, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Cuestiones tributarias de la ejecución del planeamiento urbanístico, Madrid, Iustel, 2005.

– MARTÍN QUERALT, J.: , en la obra colectiva Curso de Derecho Tributario, Madrid, Marcial Pons, 1994.

– MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Madrid, Marcial Pons, 1995.

– PAGÈS i GALTÉS, J.: ., en la obra colectiva Sustitutos y responsables tributarios, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, 1997. , en Estudios Financieros, núms. 221-222, 2.001.

– PÉREZ ROYO, F.: ., en la obra colectiva Curso de Derecho Tributario, Barcelona-Madrid, Marcial Pons, 2003.

– SOLÉ ESTALELLA, J.: El IVA inteligible, Barcelona-Madrid, Marcial Pons, 2005.

– SORIANO BEL, J.M.: Tributación de promotores, constructores y arrendadores de inmuebles, Bilbao, CISS, 1995.

– TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: , en la obra colectiva Curso de Derecho Tributario, Barcelona-Madrid, Marcial Pons, 2003.

Joan Pagès i Galtés.

Catedrático de Derecho Financiero

de la Universitat Rovira i Virgili (Tarragona-Reus)

Publicado por