El nuevo régimen de los contratos de factoring en el Impuesto sobre el Valor Añadido
Compartir en TwitterAutor: Joan Iglesias Capellas
Barcelona 1 de febrero de 2004.
La entrada en vigor de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social, ha supuesto la modificación de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en lo que se refiere al régimen fiscal aplicable a los
contratos de factoring.
Estas modificaciones legislativas tienen su origen en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003 para cuya adecuada aplicación se ha dictado la Resolución
1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos (DGT), cuyos criterios interpretativos
resultan de observancia obligatoria a partir de 1 de enero de 2004.
1. Caracterización del contrato de factoring
Antes de iniciar el estudio del nuevo régimen de tributación del factoring en el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), resulta indispensable efectuar una caracterización jurídica de este singular contrato de
colaboración empresarial que permita establecer una correspondencia entre su contenido obligacional y
las operaciones que, según la normativa del impuesto, determinan la sujeción a gravamen. (1)
En este sentido, y con carácter general, se acepta que el factoring es un contrato atípico y complejo, de
naturaleza mercantil, en virtud del cual un empresario (el cedente) transmite los créditos comerciales de
que es titular frente a su clientela a otro empresario (cesionario o factor) quien, a cambio de una
contraprestación, se compromete a prestar una serie de servicios respecto de dichos créditos (2).
En particular, es frecuente incluir dentro de su contenido negocial las siguientes funciones o actividades:
a) La gestión del cobro de los créditos cedidos (función de administración); b) La asunción del riesgo de
insolvencia del deudor (función de garantía); c) Y, en ocasiones, tambien puede cumplir una funcion
financiera cuando el cesionario entrega al cedente la totalidad o parte del importe de los créditos cedidos
antes de la fecha de su vencimiento.
La gestión de cobro es la función que da nombre a la operación y, por ello, suele estar presente en la
mayor parte de los contratos de factoring. Se trata de un servicio de colaboración empresarial que incluye
una gran variedad de actividades materiales cuyo denominador común es la externalización de las labores
administrativas relacionadas con la realización de los créditos comerciales.
En cuanto a la asunción del riesgo de insolvencia, aunque no constituya un elemento esencial, se trata de
un servicio de frecuente inclusión en los contratos de factoring. Su naturaleza jurídica se aproxima a la
del seguro de crédito, puesto que, a cambio de una comisión –o prima de garantía-, el factor se
compromete a entregar al cedente el valor nominal de los créditos cedidos independientemente de si logra
el cobro.
Por consiguiente, en los contratos que incorporan la función de garantía, la cesión del crédito no es
<> sino que se convierte en definitiva. De ahí que la doctrina distinga: a) De una parte el
factoring sin recurso –o factoring propio- en el cual es el cesionario quien asume el impago del crédito
cedido; b) Y, de otra, el factoring con recurso –o factoring impropio- en el que, a falta de pago por el
deudor cedido, el cesionario puede retrocederle el crédito sin perjuicio del cobro de la comisión por las
gestiones realizadas.
Finalmente, la función financiera es un elemento adicional –que se superpone al contenido típico del
contrato de factoring –en virtud del cual se articula un mecanismo de <>. Es
decir, cuando el cedente entrega la factura –o documento representativo del crédito contra su cliente-
recibe del cesionario la cantidad resultante de deducir del valor nominal del crédito cedido el importe del
interés pactado. En estos casos, si se trata de un factoring propio dicho anticipo es irreversible; mientras
que si se trata de un factoring, el cesionario tiene derecho a repetir contra el cedente el importe de los
créditos que no ha logrado cobrar en la fecha de su vencimiento.
2. La exclusión del factoring como un sector diferenciado de actividad.
Desde la perspectiva de cedente, el articulo 9.1 c) LIVA, al tiempo que define como un sector
diferenciado la actividad de cesión de créditos o prestamos, excluye de esta categoría las cesiones
realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.
La razón de esta exclusión se encuentra en el tratamiento que la jurisdicción comunitaria considera
aplicable a este tipo de operaciones en las que la cesión del crédito tiene carácter instrumental. Es decir,
según el TJCE, lo esencial del contrato de factoring son los servicios que el adquirente del crédito o
cesionario presta al cedente o titular inicial del mismo y, por ello, resta sustantividad propia a la operación
de cesión en si misma por entender que no es mas que el medio a través del cual se realiza la prestación
de servicios a cargo del factor.
En consecuencia, la Ley de Medidas –que acompaña a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para
el ejercicio 2004- modifica la anterior redacción del articulo 9 LIVA de modo que, a partir de 1 de enero
de 2004, las cesiones de créditos que se efectúan en el desarrollo de un contrato de factoring no tienen
ningún tipo de trascendencia o efecto desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido. En
otras palabras, se trata de operaciones no sujetas a gravamen que no se incluyen ni en el numerador ni en
el denominador de la prorrata.
3. Aplicación del régimen de exención de las operaciones financieras.
Desde la perspectiva del cesionario, las principales modificaciones introducidas en la Ley del impuesto
afectan fundamentalmente al articulo 20.1.18 LIVA en el que se recogen las denominadas exenciones
financieras.
En este caso, lo que la jurisprudencia comunitaria se plantea es la naturaleza tributaria de los servicios
que el factor presta al cedente y su adecuación a los presupuestos de aplicación de la norma de exención.
Para ello, TJCE contrasta el contenido del contrato de factoring sometido a su valoración (3) con lo
dispuesto articulo 13.B letra d) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo (Sexta Directiva) según el
cual: ” […] los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la
aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude,
evasion o abusos […] d) las operaciones siguientes: 1.- La concesión y la negociación de créditos, así
como la gestión de créditos efectuada por quiénes los concedieron; […] 3.- Las operaciones, incluidas las
negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros
efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos; […]”.
Establecidos los términos del debate, para determinar el régimen de tributación de cada una de las
prestaciones del factor, conviene agrupar el contenido de los contratos de factoring en dos categorías de
servicios: a) De una parte, los de carácter estrictamente financiero que, por regla general, consisten en
anticipar al cedente la totalidad o parte del importe de las facturas que entrega; b) Y, de otra, el resto de
operaciones y actividades que se desarrollan para hacer efectivo cada uno de los créditos cedidos.
Respecto a estos últimos, según la doctrina fijada por el TJCE; ” […] una actividad económica mediante
la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus
clientes una comisión, constituye un “cobro de créditos”, en el sentido del articulo 13, parte B, letra d)
numero 3, “in fine”, de la Sexta Directiva y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta
disposición”.
En consecuencia, en la nueva redacción dada al articulo 20.1.18 LIVA, los servicios de gestión de cobro y
de garantía –y cualesquiera otros distintos del anticipo de fondos- prestados por el factor al cedente en el
marco de un contrato de factoring –sea propio o impropio- no se incluyen en el ámbito objetivo de
aplicación de las exenciones que, con carácter general afectan: a) A los servicios de gestión de cobro o
pago y demás operaciones relacionadas con depósitos en efectivo en sus diversas formas (articulo
20.1.18, letra a)); b) A los servicios relacionados con transferencias, giros, cheques, y otras ordenes de
pago (articulo 20.1.18, letra h)); c) Y a la transmision de efectos y ordenens de pago (articulo 20.1.18,
letra i)).
El resultado de este cambio normativo es que, a partir de 1 de enero de 2004, unas prestaciones de
servicios que, bajo determinadas condiciones, podrían disfrutar de la exención, en el momento en que se
incluyen como contenido esencial de un contrato de factoring se convierten en operaciones sujetas y no
exentas (5).
Por lo que se refiere al tratamiento tributario que debe darse a la función de financiación, el TJCE, al
examinar el régimen tributario del contrato de factoring sometido a su valoración, aunque advierte la
presencia del elemento financiero, centra su análisis técnico en la aplicabilidad de la norma de exención a
los servicios retribuidos por las denominadas << comisiones de factoring>> y <>, sin
llegar a pronunciarse respecto del tratamiento que debe darse al anticipo de fondos.
Por ello, a falta de doctrina en contrario, cabe concluir que a los servicios de carácter estrictamente
financiero incorporados a un contrato de factoring resulta plenamente aplicable la norma de exención
prevista en el articulo 13.B letra d) apartado 1) de la Sexta Directiva y su norma correlativa en derecho
interno que no es otra que el articulo 20.1.18, letra c) LIVA.
En definitiva, el régimen de tributación de los servicios incluidos en un contrato de factoring no es
uniforme sino que depende de la naturaleza de la prestación que realiza el factor. Si se trata de un servicio
propiamente financiero –es decir, el anticipo de la totalidad o parte del importe de los créditos cedidos a
cambio de una retribución en forma de interés- estará sujeto pero exento. Por el contrario, los servicios de
gestión de cobro y de garantía –cuando se trata de un factoring propio-, así como cualquier otro que
pueda incluirse en el contrato, estarán sujetos al régimen de tributación que, por naturaleza les
corresponda.
Planteada la cuestión en estos términos, la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) analiza
las situaciones que pueden producirse en función del modo en que las partes articulen la retribución que,
vigente un contrato de factoring, el factor recibe del cedente; y entiende que pueden darse dos
posibilidades: a) Que a cada servicio le corresponda una comisión o retribución diferenciada; b) O bien,
que la cmision que se pacte en forma de descuento, sobre los créditos cedidos sea una comisión total que
englobe el conjunto de prestaciones que se realizan en el desarrollo del mismo.
El primer caso no parece plantear ningún problema en cuanto a la determinación de la base imponible
correspondiente a las operaciones que están sujetas y no exentas y las operaciones que están sujetas pero
exentas. Sin embargo, puede darse el caso de que las cantidades que las partes atribuyan a cada una de las
prestaciones que realice el factor a favor del cedente se aparten de los valores normales de mercado.
Concretamente, y considerando que la exención únicamente alcanza a los servicios financieros, es posible
que la retribución fijada por el anticipo de fondos sea superior o inferior a la normal de mercado
compensando, de este modo, una mayor o menor contraprestación por el resto de servicios que, al estar
sujetos a gravamen, determinan la repercusión del impuesto.
Según la DGT esta situación debe resolverse con arreglo a lo dispuesto en el articulo 78.2, apartado 1)
LIVA, y particularmente mediante la aplicación de la norma que establece que, para excluir los intereses
por aplazamiento de la base imponible, su importe no puede superar la cantidad resultante de aplicar el
tipo usual de mercado para este tipo de operaciones. Por consiguiente, únicamente disfruta de exención la
retribución correspondiente a los servicios financieros de un contrato de factoring en la parte que no
exceda de la que resultaría de aplicar el tipo de interés de mercado para operaciones de descuento
comercial.
En el segundo caso la DGT considera que debe aplicarse lo dispuesto en el articulo 79.2 LIVA, conforme
al cual cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de
diversa naturaleza la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al
valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
En consecuencia, si se hubiese pactado una contraprestación única, sin distinguir entre la parte relativa a
la prestación de servicios de anticipo de fondos y el resto de prestaciones incluidas en un contrato de
factoring, habrá que estimar, conforme al valor de mercado de cada una de las prestaciones de servicios
que se realicen, la parte del precio imputable a cada una de ellas y, sobre dicha base, sujetar a tributación
la fracción no exenta que, como ya se ha indicado, es aquella que se corresponde con los servicios
distintos a los de financiación.
4. La determinación del devengo en los contratos de factoring
La determinación del devengo del impuesto en un contrato de factoring no solo es indispensable para la
fijación de la fecha en que se entiende nacida la obligación tributaria sino que, considerando que unos
servicios se encuentran exentos y otros no exentos, también incide en la determinación del periodo de
liquidación al cual han de imputarse las operaciones realizadas para la fijación del porcentaje de
deducción (prorrata) aplicable a la entidad cesionaria (articulo 104.6 LIVA).
Para ello, cabe acudir a la regla general recogida en el articulo 75.1, apartado 7) LIVA según el cual en
las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo del Impuesto se produce en el momento en
que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (6).
Para acomodar la aplicación de este precepto a los contratos de factoring, una vez más, es necesario
diferenciar los servicios de financiación, de los servicios de gestión y garantía.
Respecto al anticipo de fondos, considerando que, para determinar el montante de los intereses a
satisfacer por el cedente, el principal componente es la fecha vencimiento de los créditos cedidos, resulta
inequívoca su condición de servicio de trato sucesivo. Por el contrario, respecto a los servicios sujetos y
no exentos existen dudas razonables en cuando al devengo del impuesto ya que podría entenderse que
constituyen operaciones independientes a las que no resulta de aplicación la regla del articulo 75.1,
apartado 7) LIVA por cuanto se realizan en un momento concreto sin que necesariamente se prolonguen
en el tiempo.
A esta cuestión responde la DGT indicando que si se trata de servicios incluidos en un contrato de
factoring, la prestación del factor únicamente adquiere su sentido por referencia al ámbito temporal
durante el cual el cedente se compromete a realizar cesiones sucesivas de créditos comerciales. Por ello,
la DGT mantiene que también los servicios de gestión –y, en su caso, los de garantía- deben tratarse como
operaciones de tracto sucesivo y, por consiguiente, el devengo del impuesto se producirá en el momento
en que, según lo acordado por las partes, resulte exigible la fracción del precio correspondiente a las
mismas.
En este sentido, según la Resolución de la DGT, en los contratos de factoring que se liquidan al descuento
–que son la inmensa mayoría- la fecha del devengo coincidirá con la fecha en que se produzca cada una
de las cesiones de crédito independientemente de cual sea la fecha de sus respectivos vencimientos.
En otras palabras, cuando las partes convengan que, para hacer efectivas las comisiones, el factor detraiga
su importe del valor nominal de los créditos cedidos, el devengo de las cuotas de IVA por los servicios
sujetos y no exentos se anticipa a la fecha en la que se produce la cesión, ya que, en este caso, aunque la
prestación propiamente dicha todavía no se ha realizado, no existe incertidumbre acerca del resultado de
la operación.
En definitiva, los servicios que el factor realiza a favor del cedente no dependen de la efectividad del
cobro de los créditos cedidos, por cuanto todos ellos consisten en prestaciones <> y no de
resultado. Por ello, la exigibilidad de las comisiones que los retribuyen se entiende producida en el mismo
momento en que se efectúa la cesión, independientemente de cual sea la fecha de vencimiento del crédito
cedido y del resultado de la gestión de cobro que realice el factor.
5. Conclusiones
Llegados a este punto, es el momento de aplicar el régimen tributario expuesto en los apartados anteriores
a cada una de las distintas modalidades que, en función de su contenido obligacional, puede adoptar el
contrato de factoring. Concretamente, a continuación analizaremos las siguientes: a) El factoring propio
con anticipo de fondos; b) El factoring propio sin anticipo de fondos; c) El factoring impropio con
anticipo de fondos; d) El factoring impropio sin anticipo de fondos.
5.1 Factoring propio con anticipo de fondos.
En esta modalidad de contrato, el factor, en la fecha en la que recibe la factura correspondiente a los
créditos incluidos en el contrato de factoring, entrega al cedente la cantidad que resulta de deducir sus
comisiones del valor nominal del crédito cedido. Además, puesto que es el cesionario quien asume el riesgo de insolvencia, dicha entrega deviene irrevocable. Por consiguiente, se trata de lo que podría
denominarse un factoring completo ya que incorpora sus tres principales funciones: la de gestión, la de
garantía y la de financiacion.
En estas condiciones, el devengo de la comisión financiera –que comprende los intereses por el anticipo
del valor nominal de los créditos cedidos- se producirá con la efectiva entrega de los fondos, ya que, por
regla general se liquida al descuento. Sin embargo, puesto que se trata de una operación exenta no
procede la repercusión del gravamen siempre que su importe se corresponda con el normal de mercado.
De todos modos, la fecha del devengo de la operación exenta es la que prevalecerá a efectos de calcular la
prorrata que el cesionario debe aplicar en cada periodo de liquidación del impuesto.
En cuanto a las cuotas de IVA que el factor deber repercutir al cedente por los servicios de gestión y de
garantía que le presta, su devengo se produce en el momento en que se entiende realizada la cesión de los
créditos y, en particular con la entrega de la factura comercial.
No obstante, considerando que la practica habitual consiste en anticipar el valor nominal de los créditos
cedidos a medida en que el cedente entrega las facturas al factor, dicho momento suele coincidir con el de
la entrega de los fondos. En consecuencia, por regla general, las comisiones sujetas y no exentas se
devengan en la misma fecha que la comisión sujeta y exente, circunstancia que facilita el computo de la
prorrata del cesionario.
En cualquier caso, la base imponible sujeta a gravamen será la diferencia entre el importe global detraído
por le factor de la cantidad anticipada al cedente y el importe correspondiente a la comisión financiera. El
tipo de gravamen será el general del impuesto.
5.2 Factoring propio sin anticipo de fondos
En esta modalidad, el factor recibe del cedente las facturas correspondientes a los créditos comerciales
incluidos en el contrato y asume el riesgo de insolvencia. Llegada la fecha del vencimiento, el cesionario
deberá entregar al cedente la diferencia entre el valor nominal de los créditos cedidos –
independientemente de si los ha logrado cobrar o no- y las comisiones correspondientes a la gestión de
cobro y a la garantía.
En estas condiciones, todas las operaciones que realiza el factor son prestaciones de servicios sujetos a
gravamen, ya que, al carecer de la función financiera, no procede aplicar exención alguna. En cuanto al
devengo del impuesto, debe entenderse producido en la fecha en la que se efectúe la cesión de cada uno
de los créditos incluidos en el contrato de factoring. La base imponible coincide con el importe de las
comisiones del factor, y el tipo de gravamen será le general.
Por consiguiente, en este caso, se advierte con nitidez el carácter sucesivo del devengo del impuesto por
cuanto par cada remesa de facturas, el factor viene obligado a repercutir las cuotas de IVA devengado por
las comisiones que, llegado el vencimiento de los créditos cedidos, detraerá de la cantidad a por la que
debe reintegrar al cedente.
5.3 Factoring impropio con anticipo de fondos.
En esta modalidad, el factor, en la fecha en que recibe la cesión de los créditos incluidos en el contrato de
factoring, proporciona al cedente la cantidad que resulta de deducir sus comisiones del importe
correspondiente a las facturas que se le entregan <>. Sin embargo, puesto que no asume el
riesgo de la operación, ante la falta de pago de cualquiera de los créditos cedidos, podrá dirigirse al
cedente para recuperar su valor nominal.
Por consiguiente, considerando que la entrega anticipada del valor de los créditos constituye el hecho al
que va referido tanto el devengo de la comisión financiera como el devengo de la comisión de gestión, el
régimen tributario de esta modalidad de contrato coincide con el descrito respecto al factoring propio con
anticipo de fondos. La única diferencia es la ausencia de la prima de garantía.
5.4 Factoring impropio sin anticipo de fondos
Finalmente, en esta modalidad el contenido del contrato de factoring se limita a la gestión del cobro de las
facturas entregadas por el cedente, de modo que, llegada la fecha del vencimiento de los créditos, el factor
entregará al cedente las cantidades efectivamente percibidas.
En consecuencia, el único servicio sujeto a gravamen es el de administración de la cartera de clientes
cuyos créditos figuran incluidos en el contrato. Por ello, tratándose de una cesión efectuada
exclusivamente <> -en la que el riesgo de insolvencia recae en el cedente- cabria la
posibilidad de que la comisión no se liquidara al descuento, sino que el factor expida a posteriori una
factura separada comprensiva de los servicios prestados al cedente durante un determinado periodo de
tiempo. En este caso, cabria aplicar la regla general del devengo de las prestaciones de servicio en lugar
de establecerlo en la fecha en la que se produce la cesión.
Sin embargo, cuando las partes convengan que la liquidación de la comisión se efectúe con cargo al
importe cobrado por el factor, procede aplicar la regla del devengo sucesivo y, en consecuencia, el factor
viene obligado a repercutir las cuotas devengadas con cada cesión de crédito que se produzca. La base
imponible es el importe de la contraprestación por la gestión de cobro de cada crédito, y el tipo de
gravamen el general del impuesto.
1.- Esta labor definitoria viene exigida por la ausencia en Derecho español de un concepto legal que
sintetice el conjunto de practicas que se agrupan bajo la denominación anglosajona factoring; vacio
normativo que, por otra parte, ha sido debidamente llenado por la doctrina y la jurisprudencia.
2.- En este sentido, el Fundamento segundo de la STJCE se indica que: “El contrato de “factoring”, que
se califica como atípico, mixto y complejo, está destinado a cumplir diversas finalidades economicas y
juridicas del empresario mediante una sociedad especializada, que se integran en variadas funciones de
ésta como son principalmente la administrativa o de gestión –la sociedad se encarga de cobrar el crédito y
posibilita que el cliente prescinda de los medios y gastos burocraticos que tal actividad lleva consigo-, la
de garantía –la sociedad, siempre que se cumplan determinadas condiciones delimitadas en el contrato,
asume el riesgo de insolvencia del deudor cedido- y de financiacion –entre las prestaciones ofrecidas por
la sociedad se encuentra con frecuencia la de anticipar el importe de los créditos transmitidos al
empresario para procurarle una situacion de liquidez-, a las que, a veces, se unen otros servicios
complementarios, como la contabilidad de ventas, la realización de estudios de mercado, la investigación
y selección de clientela, etcétera…
La doctrina admite dos modalidades de este contrato: a) “el factoring” con recurso o impropio, en que los
servicios del factor consisten en la administración y gestión de los créditos cedidos por el cliente, y en la
financiación mediante el anticipo de todo o parte de su importe; y b) el “factoring” sin recurso o propio,
donde, a los servicios que caraterizan al “factoring” con recurso, se incorpora otro de garantía por el que
se produce un traspaso del riesgo de insolvencia en los terminos pactados en el contrato de “factoring”,
no recae sobre el cedente sino sobre el cesionario, sin que este pueda recalmar del cliente el importe de
los créditos impagados.
Otra clasificación doctrinal del contrato de “factoring” distingue entre el configurado por las partes como
contrato marco o preliminar de futuras cesiones de créditos a realizar en ejecución de aquel, y el relativo a
la cesión global y anticipada de créditos futuros.
Conviene explicar que, dada la atipicidad indicada y la diversidad de las funciones que cabe integrar en la
relación de “factoring”, no es posible establecer un contenido uniforme de este contrato, por lo que se
precisa el análisis de las concretas estipulaciones de cada supuesto particular para conocer exactamente
cuales son las prestaciones a que se obligan los interesados”.
3.- Los antecedentes que considera e TJCEE son los siguientes: “15. En virtud de un contrato de
“factoring” de 27 de junio de 1991, Factoring KG se comprometió con M-GmbH, por un lado, a adquirir,
dentro de un marco previamente fijado en cada caso por ella, los créditos de M-GmbH frente a los
distribuidores por razón de las entregas de vehículos. Por lo que respecta a los créditos así adquiridos,
Factoring KG asumía el riesgo de insolvencia sin derecho de repetición contra M-GmbH. La obligación
de pago de la garantía era exigible, en caso de impago por parte del distribuidor, 150 días después del
vencimiento de la factura respectiva.
16. Por otro lado, Factoring KG se comprometió a cobrar los demás créditos de M-GmbH, pero con un
derecho de repetición frente a este ultimo, así como a llevar la contabilidad de los deudores y a enviar a
M-GmbH la documentación que le permitiera apreciar el estado de sus relaciones comerciales con cada
uno de ellos.
17. Factoring KG debía abonar a M-GmbH el valor nominal de los créditos adquiridos durante una
semana. EL pago debía efectuarse el tercer día laborable de la semana siguiente, una vez deducidas las
comisiones pactadas, que comprendían una comisión de “factoring” del 2% y una prima de garantía del
1% del valor nominal de dichos créditos.
18. Por su parte, M-GmbH se comprometía a pagar, además de dichas comisiones, intereses calculados
sobre los saldos deudores diarios de los distribuidores de Factoring KG. El tipo de interés debía ser
superior en un 1.8% al tipo medio de interés que había de pagar Factoring KG por su refinanciación”.
4.- La posición de la administración Tributaria Alemana respecto al tratamiento que debe darse a las
distintas modalidades de factoring –y que motiva la presentación de las cuestione perjudiciales resueltas
por el TJCE en la sentencia de 26 de junio de 2003- consiste en distinguir el factoring propio (sin recurso)
del factoring impropio (con recurso). Respecto al primero, considera que la empresa de factoring lo que
hace es comprar un crédito, luego no presta servicio alguno susceptible de sujetarse a tributación en el
IVA. Por el contrario, mantiene que la cesión que efectúa el cedente a favor del factor es una operación
sujeta pero exenta y, en consecuencia, con trascendencia para calcular la prorrata del primero. Respecto al
factoring impropio (con recurso), el planteamiento es distinto, por cuanto entiende que el cedente
conserva la titularidad respecto de unos créditos que han sido cedidos << para el cobro>> de modo que
los servicios que presta el factor son operaciones sujetas al IVA y no exentas, salvo el anticipo de fondos
que constituye una operación financiera exenta (aunque la normativa alemana permite la renuncia a dicha
exención).
5.- Esta consideración tributaria respecto a los servicios –distintos a los financieros- que presta el factor al
cedente, permite que las entidades de factoring incrementen el montante del IVA soportado que pueden
deducirse, ya que, en la medida en que estas operaciones pueden incluirse en el numerador de la prorrata,
el porcentaje de deducción que se obtiene resulta indiscutiblemente superior. De este modo, se mejora la
neutralidad del impuesto.
6.- De no haberse pactado dicho precio –o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el
momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año
natural- el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional
correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta
la citada fecha.