El principismo constitucional: el caso “Molinos Río de la Plata”
Compartir en TwitterPublicado originalmente en: Thomson Reuters Checkpoint, Revista Impuestos 2021, Argentina, Tulio Rosembuj.
Abstract: El propósito del artículo es realizar una opinión técnica y académica de la decisión de la Corte Suprema de Justicia Argentina del pasado 2 de septiembre en la causa “Molinos Río de la Plata SA c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.
Introducción
No es casual que la doctrina y la jurisprudencia reaccionen al puro formalismo del texto jurídico y a la perpetuidad de la voluntad legislativa ante el cambio acelerado de las circunstancias de la realidad. La centralidad de la interpretación implica atender la imprevisión de la norma o su decrepitud. El intérprete es el inventor por excelencia para descifrar valores que habiliten la actuación de la ley conforme a los principios que la inspiran a cada momento histórico.
La centralidad de la interpretación atiende la centralidad de los principios inspiradores de cada ordenamiento jurídico. La estabilidad jurídica no pasa solo y exclusivamente por la norma. El sistema jurídico reposa sobre fundamentos últimos que tienen una designación principista y principialista, que son previos o posteriores al propio texto y que se descifran todavía en su contra o inexistencia.
Los valores sociales compartidos sirven para estimular el alcance y significado, la vigencia del texto y de sus contextos. No es la forma, sino los contenidos. No es su eficacia, sino la efectividad en sentido amplio, tanto social, económica o cultural.
La interpretación por principios es coesencial a la centralidad de la interpretación para la aplicación de la efectividad del derecho y su congruencia respecto a valores substanciales de justicia
El principio de razonabilidad
La sentencia enuncia que los derechos no son absolutos ni, tanto menos, ampara el abuso del derecho (Conclusión, 10).
El ejercicio abusivo de derechos infringe el valor social porque califica como ilícitos los actos intencionalmente dañosos bajo la cobertura aparente de la ley sin propósito ni ratio legis. La razonabilidad es la apuesta por los valores y principios superiores del ordenamiento jurídico en la búsqueda del resultado más próximo a un resultado de justicia. El dato formal no puede conspirar contra los criterios de socialidad y la lógica de un derecho viviente.
El abuso del derecho no es razonable, ni siquiera cuando absorbe la apariencia de corrección positiva meramente formal (aún) de un tratado internacional. El abuso del tratado significa perturbar mediante actividad artificial y no genuina un interés fundamental de la sociedad como es el interés fiscal. El derecho a la protección fiscal del Estado es irreductible ante el abuso de derecho.
La autotutela del interés fiscal del Estado tiene dos componentes.
En primer término, la institución y procedimientos dirigidos a impedir la elusión fiscal intencional y la evasión de los créditos fiscales ya nacidos de sus residentes y no residentes. El desplazamiento de beneficios a otras jurisdicciones distintos del territorio del Estado.
En segundo lugar, la salvaguardia de la base imponible del Estado para impedir el desplazamiento de beneficios, de renta fiscal, con carácter previo a la exigencia del impuesto. No se trata de la elusión fiscal y evasión de impuestos; sino de las configuraciones precedentes en la composición de la base imponible que se construyen para la elusión o invasión de la determinación, asignación o calificación de la renta o beneficio. La erosión de la base de imposición verificada en el territorio.
La tutela protectoria del interés fiscal de cada Estado habilita el pleno ejercicio de su poder tributario sobre la capacidad contributiva que se manifiesta en su territorio, conforme a la ley y al principio de igualdad, cualquiera que sea su fuente y sujetos, residentes o no residentes y con dirección preferencial hacia la industria fiscal y las jurisdicciones transitorias o definitivas de nula o baja fiscalidad.
El derecho de autotutela es intrínseco a la noción de Estado, perjudicado en su interés fiscal.
El principio de buena fe
La interpretación evolutiva y teleológica Las normas internacionales encuentran límites concretos a partir del lenguaje que utilizan y del principio de buena fe con el que deben ser interpretadas (Conclusión, 11).
La buena fe inspira la interpretación de los acuerdos internacionales y la razonabilidad en este caso repele interpretaciones que so pretexto de la invocación de las cláusulas desvirtúen su naturaleza, objeto o finalidad.
El texto, como la norma escrita, no otorga preeminencia al tratado internacional. El argumento finalista resulta ineludible cuando los problemas son distintos y nuevos o advierten de facetas que previamente no se tomaban en consideración.
La interpretación efectiva de un tratado consiste en dar significado y efecto a todos los términos de este, pero, también a sus contextos, evolutivamente, momento a momento conforme a los hechos nuevos o a las lagunas de la ley.
La existencia de principios generales de interpretación, como el de buena fe, no subvierten la necesaria invención del intérprete acorde con los fines que se persiguen a su través y la evolución de la realidad social a la que se aplica. Al contrario, teleología y evolución pueden equilibrar y lograr un sentido actual congruente con el valor de resultado de justicia, aunque sea discrepante con la extensión de la letra de su significado ordinario propia de su origen.
La interpretación evolutiva, justificada a la luz del principio de efectividad, es un elemento de soporte a la calificación sistémico del propósito, fin o intención del texto. No es la rigidez del positivismo la que puede responder a la dinámica del derecho y los cambios en la vida social de cada país.
El sentido ordinario de un concepto no puede determinarse fuera del contexto en que se usa y sin considerar el objeto y el propósito del tratado o del sistema que lo contiene. La pura literalidad no es lo apropiado si supone reproducir la aplicación del concepto en un contexto que no es el histórico original y excluyendo la finalidad que lo anima al momento actual de su aplicación.
El principio de doble imposición y de doble no imposición
La conducta del contribuyente no fue la de evitar la doble imposición sino la de procurarse doblemente una no imposición (Conclusión, 13).
El abuso de los beneficios fiscales puede aparejar, como es el caso, la doble no imposición, mediante el aprovechamiento de las discordancias entre sistemas tributarios para la obtención de ventajas fiscales que de otro modo no se obtendrían.
El uso impropio del tratado, treaty shopping, es consecuencia de la planificación fiscal agresiva tendente al abuso de las ventajas que pueden desprenderse de las diferencias en las leyes de los Estados signatarios del tratado, una verdadera manifestación capitular de arbitraje fiscal internacional.
Los tiempos han cambiado. Antes se hablaba de evitar la doble imposición. Se hacían referencias a la doble imposición y a la evasión fiscal, pero, en verdad, solo se trataba de la primera. Ahora, no es así. La doble no imposición integra uno de los presupuestos de legitimación de cualquier convenio bilateral, a la par de la doble imposición.
Hay una continuidad entre las medidas adoptadas para evitar la doble imposición y la doble no imposición. No caben las unas sin las otras. La capacidad contributiva del contribuyente debe someterse a impuesto al menos en una ocasión porque en caso contrario decae el presupuesto de la doble imposición. El punto es la elusión fiscal intencional por la utilización indebida del tratado mediante la explotación de las discordancias entre sistemas tributarios diferentes.
El principio de realidad económica. Eficacia declarativa o constitutiva
El fondo real de la persona jurídica es objeto del principio de realidad económica (Parke Davis, CSJN, 31/07/1973) porque permite desentrañar la realidad de las operaciones realizadas (Conclusión, 15). Es el método adecuado para establecer la divergencia entre la intentio facti y la intentio iuris; entre la sustancia y el nominalismo de las formas y, finalmente, el contenido genuino de la capacidad contributiva en examen. La realidad económica permite desconocer los efectos jurídicos del ejercicio desviado de la autonomía de la voluntad de los particulares.
La doctrina conservadora del derecho fiscal internacional subordina al pacta sunt servanda las obligaciones derivadas de un tratado entre Estados. Ello supone que la inexistencia de cláusulas antiabuso convencionales no es obstáculo para conceder los beneficios del tratado bajo el principio señalado, aún si se produce la aplicación del uso impropio o incorrecto, en suma, el abuso de derecho. La libre aplicación de las normas domésticas, en esta línea, respecto a la normativa del tratado constituye una violación de la ley internacional.
La International Fiscal Association sostuvo en 2004 que la doble no imposición era extraña al tratado contra la doble imposición porque trae como causa que uno de los Estados no emplea su potestad tributaria, sea porque desconoce o le es ajena una determinada transacción o porque fracasa plenamente en el ejercicio de su derecho de imposición.
La calificación de los hechos, en esta dirección, por parte de uno de los Estados tiene un mero carácter declarativo, sin influencia sobre la aplicación del tratado. El efecto constitutivo queda reservado al acuerdo mutuo entre los Estados para superar las dudas existentes o la denegación de los beneficios, aunque no exista cláusula expresa que lo manifieste.
La ausencia de cláusula antiabuso convencional, en definitiva, condena al Estado que reclama el treaty shopping, impidiendo el efecto de sus decisiones administrativas respecto al aprovechamiento de ventajas fiscales que no se corresponden con la realidad económica de las operaciones emprendidas.
El principio de razonabilidad sostiene una aproximación diferente.
El principio de realidad económica convierte el comportamiento permitido en conducta ilícita, un ilícito atípico.
Es el tratado el que debe apoyarse en principios de dirigidos a resultados de justicia y no a la inversa, inclusive en sus omisiones o ausencias. El efecto constitutivo de la actividad administrativa le viene dado por la socialidad difusa y la sensibilidad común de la interpretación judicial.
El principio de razonabilidad apunta la sentencia, “expulsa del ordenamiento jurídico el ejercicio abusivo de derechos en todas sus variantes”. Es la prohibición del comportamiento formal perfecto, ilícito en su finalidad, y cuyo reflejo es la ausencia de sustancia económica a través de hechos artificiales o no genuinos con finalidad fiscal exclusiva.