EL SOBORNO EMPRESARIAL COMO GASTO DEDUCIBLE

El Derecho como norma que regula la conducta humana, y por lo que ahora nos afecta, el Derecho Tributario debe tener en cuenta no sólo la realización de los hechos imponibles que demuestran la existencia de una capacidad económica, sino también las particularidades de determinadas operaciones, que suponen un gasto para la sociedad mercantil y, sin embargo, por ahora no pueden ser considerados gastos necesarios a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula los distintos conceptos deducibles de la base imponible, partiendo de la idea general, de que para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos.

A continuación, el propio artículo 14 contiene una relación enunciativa, con la denominación de “no tendrán la consideración de partidas deducibles (…) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación” si bien especifica que “a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación”.

Es un concepto general, equívoco y ambiguo que sólo en función de la materialización del gasto se podrá determinar si esta relacionado con la obtención de beneficios y se puede considerar gasto necesario.

Debe comenzarse señalando que la jurisprudencia existente en esta materia, señaló que “para que pueda hablarse de “gasto deducible”, se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable..

2.º La contabilización del gasto.

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia..

4.º La “necesariedad” del gasto.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, mencionaba, como “partidas deducibles” para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los “gastos necesarios”, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos “gastos generales” deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido “para la obtención de aquellos”, es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de “gastos necesarios” no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la “necesidad” del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la “obtención” de ingresos.

Esta característica del “gasto necesario” puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a “donativo” o “liberalidad”; criterio mantenido en el artículo anteriormente citado y doctrina jurisprudencial que se encuentra en las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la “necesariedad del gasto” desde esa doble perspectiva.

El capítulo IV del texto legal citado anteriormente regula las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, entre las que encontramos en el artículo 37, la deducción por actividades de exportación, que por lo que ahora nos interesa, permite la deducción en los siguientes gastos y cuantía:

b) El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

En un mundo empresarial globalizado y tan competitivo a nivel internacional, las empresas que se dedican a la exportación, especialmente de armamento, obras públicas, navales, aviación, etc. se ven obligadas, a entregar determinadas “comisiones” que en el lenguaje vulgar reciben la denominación de sobornos, a altos directivos y responsables políticos que deben informar o decidir una compra que puede suponer miles de millones de euros y el mantenimiento de miles de puestos de trabajo en el país de origen.

No es extraño que la prensa nos informe sobre estos hechos, en forma de escándalo. Pero el hecho existe y existirá, porque todas las empresas anteriormente citadas, lo hacen. El soborno siempre es ilegal sí quien lo recibe tiene prohibida terminantemente su aceptación, como en el caso de funcionarios, altos directivos y responsables públicos como privados. El soborno no se contabiliza nunca, ni tampoco consta el nombre del donante ni el del destinatario. No hay recibo ni prueba documental del mismo.

¿Caben los gastos de soborno, o como se le quiera denominar, en el concepto de gasto necesario que ha realizado una sociedad mercantil para firmar un contrato y de ese modo obtener beneficios?

El soborno, o la comisión, puede tener y de hecho tiene relación con aspectos de la ética empresarial, de la deontología profesional, el Código Penal y también, de forma necesaria, con el Derecho Tributario.

¿Cómo se pueden deducir dichos gastos?

Para responder a esta pregunta debemos tener en cuenta que en el concepto de “gasto necesario” subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingreso. Esto es evidente.

Una empresa invierte una determinada cantidad de dinero en “convencer” a otra persona, privada o pública, de que su oferta es la mejor. Ese dinero procede de los fondos empresariales y, sin embargo, luego no puede ser objeto de deducción ni ser considerado como otro gasto con el carácter de necesario y deducible de la base imponible.

La regulación legal no contiene una relación exhaustiva de gastos deducibles, porque ello es imposible. Con el paso del tiempo pueden producirse otros gastos que no estén específicamente comprendidos en la enumeración legales, acreditarse la realidad de los mismos, la finalidad, la contabilidad y poder ser considerados deducibles.

Es evidente, pues, que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

¿Podría incluirse los gastos de soborno dentro del concepto general de “relaciones públicas” a efectos de su posterior deducibilidad?

El Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de octubre de 1997 que “venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995, dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:… e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos:

1.º) Los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores;

2.º) Los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa;

3.º) Los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios,

4.º) Los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto”.

Además, en relación con la deducibilidad de determinados “gastos de promoción”, conviene señalar, de forma general, que la “necesariedad” del gasto está vinculada a la “obtención” de ingresos, de forma que si el contribuyente obtiene sus rendimientos independientemente de que haya o no realizado esos gastos. Desde otro punto de vista, el calificativo “necesario” haría alusión a la imposibilidad de sustraerse del gasto para la obtención del rendimiento. En cualquier caso, la casuística obliga al estudio individualizado en cada supuesto partiendo de esa vinculación gastos-obtención de rendimientos, que califican de “necesarios” dichos gastos.

Esta concreta partida, como se desprende de los supuestos que contempla, se incardina en el ámbito de la “actividad económica” de la sociedad, es decir, en la esfera de las relaciones laborales o de servicios prestados a la sociedad, al referirse a “gastos” de “personal”, de carácter “social” o de “previsión social”, pero en el estricto ámbito empresarial. De ahí que la “necesariedad” del gasto se predique de esa “contraprestación directa o indirecta” de “servicios personales”.

¿El soborno es un donativo, una liberalidad? Si la respuesta es afirmativa en ese caso sería imposible su consideración legal de gasto necesario y deducible, pues el artículo 14 de la vigente Ley de Sociedades describe las “partidas no deducibles”, distinguiendo de los “donativos”, que son gastos deducibles, “las liberalidades, cualquiera que fuera su denominación…”

Desde el anterior punto de vista, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes (“obsequios”, “regalos”, invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de “necesarios”, como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos “convenientes”, que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de “gasto necesario” fiscal.

En consecuencia, las “primas u obsequios”, las “aportaciones y comisiones, en atención a la vigente regulación no podrían tener el concepto deducible.

Por otra parte el concepto de soborno tiene una connotación inmoral, prohibida, tanto para quien lo da como para lo recibe. ¿Es posible imaginar que el político que recibe un soborno o “una comisión” firme un recibo por el importe del mismo? ¿Una empresa deduciría ese mismo importe en su declaración del Impuesto sobre Sociedades citando el nombre del empresario, técnico o político objeto de soborno?

Si consideramos esos gastos de la forma que se han expuesto con anterioridad, siempre chocarán con un muro insalvable, tanto jurídico como ético. Pero si se considerasen gastos de promoción, incluso de relaciones públicas, como se ha dicho con anterioridad, el resultado podría ser diferente.

Ello es así, porque el concepto de gasto necesario a efectos de ser considerado deducible en el Impuesto sobre Sociedades, no ha tenido un tratamiento legislativo ni tampoco jurisprudencial, adecuado a la transformación de una sociedad industrializada en relación con fenómenos influyentes en la economía general de un Estado, como son la globalización y deslocalización creciente de empresas en busca de un mejor tratamiento fiscal.

Las sociedades mercantiles necesitan invertir en promoción empresarial, efectuar gastos que bien pueden englobarse en la denominación general de “relaciones públicas” “promoción de sus productos”. Estos son conceptos indeterminados, pero que es significativo del destino de la inversión que luego se intentará calificarlo como deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dice en su artículo 14.e) que no se considerarán deducibles:

“Los donativos y liberalidades.”

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”

Ello quiere decir que los gastos de relaciones públicas, si dentro del mismo pudiéramos englobar a los gastos de soborno o comisiones, siempre que tengan por destino los clientes o proveedores de la empresa, siempre se considerarán deducibles, salvo prueba en contrario.

La regulación legislativa actual supone un gran avance con respecto al tratamiento legal que merecieron los mismos gastos no hace muchos años. Ocurre con frecuencia que gastos, incluso considerables, que son calificados como relaciones públicas, son rechazados por la Inspección Tributaria, que no los considera gastos deducibles, aun cuando estén contabilizados como tales por la sociedad mercantil correspondiente.

El gasto que puede ser considerado como relaciones públicas, no se diferencia en mucho de los satisfechos y contabilizados por la sociedad en la cuenta “obsequios y donativos” también a clientes y proveedores. Estos gastos pueden ser considerados gastos necesarios, siempre que se consiga probar la existencia de una relación directa entre los rendimientos obtenidos y los gastos realizados en concepto de bien de relaciones públicas con clientes y terceros, con el fin de que pueda aceptarse e su deducibilidad”.

En relación con esta cuestión, la deducibilidad de ciertos gastos, hemos de partir de que la normativa aplicable anteriormente indicada, niega la consideración de deducibles a los donativos y liberalidades, pero acepta los gastos de relaciones públicas, siempre que estén acreditados documentalmente y contabilizados.

El concepto de relaciones públicas, como se ha indicado anteriormente, es amplio e indeterminado. No obstante, se puede entender que todo gasto que se invierta en la difusión, promoción y aproximación del nombre y de los productos de la empresa en el sector industrial o comercial de que se trate, serán considerados relaciones públicas. La empresa necesita buscar nuevos mercados, proveedores y clientes.

Los gastos de relaciones públicas permiten conseguir esos objetivos, siempre que debidamente contabilizados y acreditados por medio de las facturas correspondientes, se pueda probar la necesidad de dicho gasto con la posterior obtención de beneficios.

Insistimos en que la dificultad de considerar esas comisiones o sobornos como conceptos deducibles, radica en su acreditación documental, lo que es imposible o muy difícil.

Sería necesario una nueva regulación del concepto de deducibilidad, una interpretación judicial más acorde con la realidad que vivimos para poder llegar a la conclusión de que el soborno o la comisión es deducible.