Inmobilizado material e inversiones inmobiliarias

Inmovilizado material e

Inversiones inmobiliarias

Un análisis práctico en el contexto de la nueva planificación contable

1. LAS NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN EN LA NUEVA PLANIFICACIÓN CONTABLE ESPAÑOLA

En el número anterior de la Revista, se presentó y analizó el Marco Conceptual de la nueva Contabilidad española.

Desde un punto de vista de técnica contable, con el desarrollo de un MC se persiguen dos grandes objetivos, por un lado proporcionar coherencia al modelo contable resultante y, por otro, delimitar sus elementos.

Así las cosas, el MC recoge la guía general o canales por los que ha de discurrir y fluir todos y cada uno de los aspectos que conforma la problemática de la contabilidad financiera o externa.

En relación con los planes de cuentas, el MC está configurado como una pieza única no diferenciada y preside el desarrollo de cada texto, conformando siempre su primer módulo o primera parte.

A partir del MC, tiene lugar la concreción de todo el dispositivo general. Pero este desarrollo ya tiene lugar de forma diferenciada a tenor del ámbito de aplicación del texto que corresponda aplicar (PGC, PGC de PYMES o PGC de PYMES más criterios microempresas).

En cualquier caso, los aspectos de registro y valoración se recogen en la segunda parte de cada texto, intitulada Normas de Registro y Valoración (NRV).

Las NRV que se desarrollan en cada uno de los textos son las que sintetizamos de forma comparativa en el cuadro siguiente.

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN(Situación comparada en la 2ª parte de los planes de cuentas)

1ª. Desarrollo del Marco conceptual de la Contabilidad2ª. Inmovilizado material3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material4ª. Inversiones inmobiliarias5ª Inmovilizado intangible6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible7ª. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta (Inexistente en el PGC de PYMES)8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar (7ª en el PGC de PYMES)9ª. Instrumentos financieros Regulación diferenciada en el PGA de PYMES (8ª. Activos financieros) (9ª. Pasivos financieros) (10ª. Contratos financieros particulares) (11ª. Instrumentos de patrimonio propio)10ª. Existencias (12ª en el PGC de PYMES)11ª. Moneda extranjera (13ª en el PGC de PYMES)12ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), IGIC y otros Impuestos indirectos (14ª en el PGC de PYMES)13ª. Impuestos sobre beneficios (15ª en el PGC de PYMES)14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios (16ª en el PGC de PYMES)15ª. Provisiones y contingencias (17ª en el PGC de PYMES)16ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal (Inexistente en el PGC de PYMES)17ª. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (Inexistente en el PGC de PYMES)18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos19ª. Combinaciones de negocios Inexistente en el PGC de PYMES)20ª. Negocios conjuntos 19ª Negocios conjuntos (en el PGC de PYMES)21ª. Operaciones entre empresas del grupo (20ª en el PGC de PYMES)22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables (21ª en el PGC de PYMES)23ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio (22ª en el PGC de PYMES)

Centrándonos en las diferencias y tomando como base el texto principal del PGC, aquéllas aparecen en dos planos:

Ø Normas que se eliminan o desaparecen en la versión PGC de PYMES, por recoger tratamientos cuyo ámbito subjetivo habitual es la gran empresa; y

Ø Normas sustitutivas que son aquellas que aparecen en el PGC de PYMES en una versión simplificada, más acorde con las aptitudes administrativas de estas empresas.

Así, en la nueva práctica contable, en el caso del PGC de PYMES, no aparecen contemplados las siguientes figuras.

Ø El tratamiento diferencial de los activos no corrientes (ANC) y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta (NRV 7ª)

Ø La normativa contable para pasivos por retribuciones a largo plazo al personal (16ª)

Ø La regulación contable sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (stock options) (17ª); y

Ø El régimen contable de las combinaciones de negocios (19ª).

Conviniendo matizar en este punto, lo dispuesto en el RD de aprobación de dicho texto, respecto al caso en que una PYME o microempresa realice alguna de las transacciones con tratamiento no contemplado en su texto de referencia. Todo lo cual se presenta por razones prácticas en el siguiente resumen:

PGC DE PYMESTRATAMIENTOS NO CONTEMPLADOS RD 1515/2007RÉGIMEN SI UNA PYME/MICROEMPRESA REALIZA UNA OPERACIÓN CON TRATAMIENTO NO CONTEMPLADO

1. Régimen para los ANC y grupos enajenables, mantenidos para la venta (NRV 7ª) En ningún caso se aplicará la NRV 7ª.Es decir, no tiene efecto el tratamiento diferencial para estas operaciones.

2. Regulación de pasivos por retribuciones a l. p. al personal (16ª). Habrá que remitirse a la norma del PGC que corresponda.

3. Regulación de transacciones con stock options (17ª)

4. Régimen de las combinaciones de negocios (19ª)

Una vez expuestas las normas de registro y de valoración, y sus diferencias, según estemos ante el PGC o PGC de PYMES, pasamos al análisis práctico que resulta de la aplicación de las mismas.

2. ANÁLISIS CONTABLE DEL INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS

2.1. Normativa aplicable

El régimen contable del IM y de las Inversiones Inmobiliarias se realiza según las NRV 2ª, 3ª y 4ª del PGC, que coinciden en su redacción con las recogidas por ese orden en el PGC de PYMES.

Los aspectos objeto de regulación, muchos de ellos novedosos, son los que sintetizamos y pasamos a desarrollar.

INMOVILIZADO MATERIAL : NORMA GENERAL (NRV 2ª)

1. Valoración inicial 2. Valoración posterior 3. Baja

· Precio de adquisición · Amortización

· Coste de producción · Deterioro de valor

· Permutas· Aportaciones de capital no dinerarias

INMOVILIZADO MATERIAL : NORMAS PARTICULARES (NRV 3ª)

· Solares sin edificar· Construcciones· Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje· Utensilios y herramientas · Operaciones de reparaciones y de renovación, ampliación o mejoras· Grandes reparaciones· Inversiones realizadas por el arrendatario en el arrendamiento operativo

2.2. Normativa general

2.2.1. Valoración inicial

VALORACIÓN INICIAL DEL IM (NRV 2ª)

Precio de adquisición (PA) o coste de producción (CP)

+

Impuestos indirectos no recuperables directamente de HP

+Estimación del valor actual obligaciones asumidas por:

· Desmantelamiento o retiro· Costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta Cuando estas obligaciones deriven en el registro de provisiones segúnla norma aplicable.

Caso especial: I. Mat. con periodo >1 año para estar en condiciones uso

+Gastos financieros devengados antes puesta en condiciones de funcionamiento. Girados por el proveedor, préstamo o por otra financiación ajena específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.Precisión: En relación con la activación de gastos financieros, la norma general no fija en la valoración inicial el clásico límite que se situaba en el valor razonable del elemento adquirido.

2.2.1.1. Precio de adquisición

PRECIO DE ADQUISICIÓN DEL IM: COMPONENTES

Importe facturado por vendedor, deducidos descuentos/rebajas en el precio

+

Gtos. adicionales directamente relacionados hasta puesta en condiciones de funcionamiento: ubicación y cualquier otra condición necesaria para su funcionamiento previsto. · Explanación y derribo· Transporte· Dchos. arancelarios· Seguros· Instalación y montaje· Otros similares

Importe pendiente:

Las deudas por compra inmovilizado se valorarán s/ norma relativa con instrumentos financieros.

COSTE DE PRODUCCIÓN DEL IM: COMPONENTES

PA de materia prima y otras materias consumibles

+

Demás costes directos imputables

+Costes indirectos en la parte razonable. Correspondan al periodo de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.Remisión al CP de existencias:Al CP del IM le son aplicables los criterios generales del CP de existencias.

2.2.1.2. Permutas

CONCEPTO DE PERMUTA

Un elemento del IM se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

TIPOS DE PERMUTAS

Permuta comercial: características Permuta no comercial (PNC)

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo (FE) del activo recibido difiere de la configuración de los FE del entregado; ob) El valor actual de los FE después imptos de las actividades de la cía. afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. Ø Aquélla que no tiene carácter comercial, oØ Aquélla en que no puedan obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación.Precisión: El ejemplo más evidente de una PNC lo tenemos cuando los elementos que intervienen son de la misma naturaleza. Maquinaria por maquinaria, terreno por terreno,…; donde la configuración de los FE del elemento recibido no difiere del elemento entregado.

Es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las causas a) o b), resulte significativa al compararla con el VR de los activos intercambiados.

PERMUTA COMERCIAL: CONTABILIZACIÓN

Valoración del bien recibido

VR activo entregado + contrapartidas monetarias(en su caso)(Salvo que se tenga una evidencia más clara del VR del activo recibido y con el límite de este último)

Diferencias de valoración al dar de baja el elemento entregado

Tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias (CPG)

PERMUTA NO COMERCIAL: CONTABILIZACIÓN

Valoración del bien recibido

Valor contable del bien entregado + contrapartidas monetarias(en su caso)(Con el límite, cuando esté disponible, del VR del inmovilizado recibido si éste fuese menor)

Diferencias de valoración al dar de baja el elemento entregado

No aparecerán por la definición del valor de entrada.

El último supuesto de valoración inicial se refiere a los inmovilizados recibidos en concepto de aportaciones de capital.

2.2.1.3. Aportaciones de capital no dinerarias

INMOVILIZADOS RECIBIDOS EN CONCEPTO DE APORTACIONES NO DINERARIA DE CAPITAL

Empresa receptora:

VR en el momento de la aportación del inmovilizado recibido(Conforme a la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Presumiéndose que este caso siempre se podrá estimar con fiabilidad el VR del inmovilizado recibido)

Empresa aportante:

Contabilización según la norma relativa a los instrumentos fros.

2.2.2. Valoración posterior

VALORACIÓN POSTERIOR DEL IM

PA o CP – Amortización acumulada – Importe acumulado correcciones valorativas por deterioro (en su caso)

2.2.2.1. Amortización

AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Reglas a considerar en su imputación y cálculo

ü Imputación sistemática y racional según vida útil y valor residual, atendiendo a su depreciación normal por su uso y disfrute. Sin perjuicio de obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarle.ü Amortización independiente por cada parte del IM que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y tenga una vida útil diferente al resto del elemento.

ü Consideración de cambio en la estimación contable cuando se origine una modificación en: valor residual, vida útil o método de amortización, salvo que se trate de un error.ü Ajuste de las cuotas a partir del ejercicio siguiente en los casos de correcciones por deterioro, según el nuevo valor contable.ü Ajuste análogo en caso de reversión de correcciones por deterioro.

2.2.2.2. Deterioro de valor

DETERIORO DE VALOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL

¿Cuándo se produce una pérdida por deterioro de valor de un IM?

Cuando su VC sea > QUE SU IMPORTE RECUPERABLE. IMPORTE RECUPERABLE: mayor de:· Su VR menos gtos. de ventas; y· Su Valor en uso.

¿En qué momento se hace la comprobación y se contabiliza?

Al menos, al cierre del ejercicio y siempre que existan indicios de que algún IM o, en su caso, alguna UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO puedan estar deteriorados, en cuyo caso la empresa deberá calcular sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

¿Qué se entiende por Unidad Generadora de Efectivo?

El grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los FE derivados de otros activos o grupos de activos.

Reglas para establecer los cálculos y contrapartidas del deterioro

· Se efectúa elemento a elemento de forma individualizada· Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la UGE a la que pertenezca cada elemento del activo.· En el caso de que proceda reconocer una pérdida por deterioro de una UGE a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el VC del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad.· Si el deterioro superase el importe del VC del FC, en segundo lugar, se reducirá en proporción a su VC el del resto de activos de la UGE, hasta el límite del mayor valor entre los sgtes: su VR menos los costes de ventas, su valor en uso y cero.

Imputación de las correcciones de valor por deterioro y de las reversiones

· Las correcciones a Gastos en la CPG.· Las reversiones (cuando desaparezcan circunstancias que motivaron la corrección), como Ingreso en la CPG. El ingreso por reversión tiene como límite el VC que tendría el elemento en el momento reversión si no hubieran existido correcciones.

2.2.2.3. Baja

BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL

¿Cuándo? · Por enajenación· Por su disposición por otra vía (Ejemplos: por integración en la producción de otro inmovilizado, por utilizarlo en una permuta, …); o· Porque del mismo no se esperen obtener más beneficios.

Determinación del resultado de la baja

Por diferencia, entre el importe que, en su caso se obtenga, neto de gtos inherentes a la operación, y su valor contable.

Imputación del resultado o diferencia por la baja

Como beneficio o pérdidas en la CPG del ejercicio en que se produce.

Valoración de los créditos por enajenación del IM

Según la normativa de los instrumentos financieros.

2.3. Normas particulares

2.3.1. Solares sin edificar

SOLARES SIN EDIFICAR (NRV 3ª)

Precio de adquisición: componentes a incluir

Gtos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje.

+ Gtos de derribo de construcciones, si son necesarios para efectuar obras de nueva planta

+ Gtos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen previamente a su adquisición; y, en su caso

+ Valor actual estimado de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar (s/normas provisiones)

Amortización de los terrenos

ü En principio, tienen una vida ilimitada, por lo que no son amortizables.ü No obstante, si el coste del terreno incluyese el VA de los costes de rehabilitación, esa proporción del terreno se amortiza a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes.

2.3.2. Construcciones

CONSTRUCCIONES

PA o CP: componentes a incluir

PA o CP de instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia.

+ Tasas inherentes a la construcción, y

+ Honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.

Valoración del terreno y de los edificios y otras construcciones

ü Deberá realizarse por separado.Precisión: En cuanto a su representación contable, los cuadros de cuentas recogen las partidas “(210) Terrenos y bienes naturales” y “(211) Construcciones”, recogiéndose en esta última las “edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa”. Donde no se aprecia el verdadero contenido de la cuenta en relación con el solar sobre el que se asienta la construcción.Por su parte, la información a reportar sobre las construcciones en el balance se configura como uno de los conceptos a incluir en el importe que integra la partida 1. Terrenos y construcciones del epígrafe A) II. Inmovilizado material, sin que por otro lado, las normas de elaboración indique otra cosa a lo manifestado en materia de valoración.Resumiendo, a nuestro modo de ver, la partida “(211) Construcciones” puede integrar tanto la construcción como el solar sobre el que se asienta. Aunque, por razones de práctica operativa, lo más lógico es trabajar con un desglose formado por la cuentas “(2110) Solares o terrenos” y (2111) Construcciones.

2.3.3. Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje

INSTALACIONES TÉCNICAS, MAQUINARIA Y UTILLAJE

Valoración: componentes

Todos los gastos de adquisición de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

2.3.4. Utensilios y herramientas

1. UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS

A. Si son incorporados a elementos mecánicos

ü Se someten a las normas valorativas y de amortización de dichos elementos.

B. Si no forman parte de una máquina ü Si su periodo estimado de utilización es < 1 año→Se carga a gasto ejercicio.ü Si es > 1 año→El operativo recomendado es el procedimiento de regularización anual mediante recuento físico. Las adquisiciones se cargan al IM, con regularización al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

2. PLANTILLAS Y MOLDES

A. Utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie

ü Forman parte del IM, calculándose su depreciación según vida útil estimada.

B. Utilizados para encargos para fabricaciones aisladas

ü No deben considerarse inventariables, salvo que tengan VNR. (Es decir, se consideran gasto del ejercicio)

2.3.5. Operaciones de reparación y de renovación, ampliación o mejoras

1. GASTOS EN EL EJERCICIO POR OBRAS Y TRABAJOS REALIZADOS POR LA EMPRESA PARA SÍ MISMA

ü Se cargan durante el ejercicio a las cuentas de gastos que correspondanü Las ctas. de inmovilizaciones en curso se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.

2. COSTES DE RENOVACIÓN, AMPLIACIÓN O MEJORA DEL IM

ü Se incorporan al activo como mayor valor del bien si suponen un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el VC de los elementos que hayan sustituido.

2.3.6. Grandes reparaciones

GRAN REPARACIÓN REALIZADA EN EL EJERCICIO

Criterio base: Su incidencia se tiene en cuenta en el importe del IM afectado.

A. Si los costes de la GR están especificados en la adquisición o construcciónü Su importe se amortiza de forma distinta al resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación.

B. Si no están especificados y a efectos de su identificaciónü Podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

Forma de contabilización

ü Se reconoce en el VC del IM como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento, dándose de baja cualquier importe asociado a la reparación anterior.

2.3.7. Inversiones realizadas por el arrendatario en el arrendamiento operativo

ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS CALIFICADO SEGÚN NORMA 8ª

Inversiones del arrendatario cuando no sean separables del activo arrendado o cedido en uso

ü Se contabilizan como IM cuando cumplan la definición de activo.ü Su amortización se realiza en función de su vida útil o de la duración del contrato del arrendamiento o cesión si éste fuese menor.

2.4. Inversiones inmobiliarias

INVERSIONES INMOBILIARIAS

ü Se someten a los mimos criterios que los establecidos para el IM.

Como colofón al análisis hasta aquí desarrollado, puede afirmarse que con la reforma contable aparece un tratamiento del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias más sistematizado, diferenciándose el tratamiento inicial de los posteriores, donde, a su vez, se distingue, entre el tratamiento de las amortizaciones, correcciones valorativas y bajas.

En el plano puramente práctico, los cambios más destacados a los que se enfrentarán nuestras empresas y profesionales en este ámbito del balance, son:

ü La necesidad de tratar por separado las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado material productivo.

ü La inclusión en el coste de adquisición del valor actual de los costes estimados de desmantelamiento con el consiguiente reconocimiento de la provisión.

ü La obligada capitalización de las cargas financieras en los supuestos de financiación ajena específica o general de aquellos IM que necesiten más de un año para estar en condiciones de uso.

ü La necesidad de tratar las permutas, según se trate de comerciales o no comerciales.

ü La amortización independiente de las partes de un IM cuando tengan un coste significativo en relación al total y tengan una vida útil distinta al resto del inmovilizado.

ü La nueva metodología para aplicar el deterioro de valor y que obliga a que se realice individualmente, elemento a elemento o, alternativamente, si ello no fuera posible, a las unidades generadoras de efectivo.

ü El instaurado régimen basado en el concepto “gran reparación” y que obliga a determinar su incidencia en el coste de adquisición del elemento correspondiente para a partir de aquí proceder a la amortización por separado de aquél importe.

En definitiva, un cúmulo de nuevos planteamientos que aproxima la información financiera a emitir por la empresa española a los estándares mundiales de mayor calidad en la materia.

Para terminar el presente trabajo, desarrollamos a continuación una serie de supuestos prácticos que ilustran aquellos planteamientos más destacados.

3. CASOS PRÁCTICOS SOBRE LOS NUEVOS PLANTEAMIENTOS