Inmovilizado Intangible

ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS DE ELEMENTOS ENAJENABLES MANTENIDOS PARA LA VENTA

1. EL INMOVILIZADO TÉCNICO EN LA PLANIFICACIÓN CONTABLE ESPAÑOLA

Tradicionalmente, el Inmovilizado ha estado configurado, a efectos contables, por el Inmovilizado Técnico, el Inmovilizado Financiero y el Inmovilizado Ficticio (Gastos de Establecimiento y Gastos a distribuir en varios ejercicios). Este último, por considerarse la proyección futura del dispendio que ocasionaba y al albur del principio de empresa en funcionamiento.

A su vez, dentro del Inmovilizado Técnico se percibían tanto los elementos del Inmovilizado Material como los del Inmaterial o Intangible.

En definitiva, se concebía un Inmovilizado, dentro del cual cabía recoger cualquier elemento, cuya permanencia en el seno de la empresa (o, mejor, del balance), iba más allá de los límites de un ejercicio económico.

En el nuevo ordenamiento contable, una de sus siglas es el Marco Conceptual, donde se da una definición de activo plenamente incompatible con la descrita en el punto de las partidas que configuraban el Activo Ficticio. Ya que según el MC de la Contabilidad, sólo cabe entender como elementos del Inmovilizado, aquéllos que individualmente (a excepción del Fondo de Comercio) permitan a la empresa obtener beneficios o rendimientos en el futuro. Siendo evidente, que cualquiera de los gastos que otrora se activaban (verbigracia los de establecimiento) no eran susceptibles de por sí, de proporcionar rendimientos.

Pero centrándonos en el presente, la impronta del nuevo modelo contable en el terreno del Inmovilizado se pone de manifiesto en otros diversos apartados, cuya síntesis recogemos en el cuadro siguiente:

EL INMOVILIZADO EN LA NUEVA PLANIFICACIÓN CONTABLE

Tipología NRV EN PGC/PGCPYMES Comentarios

Inmovilizado Material (IM) 2ª y 3ª En ambos casos, estamos ante elementos del Activo no Corriente del Balance, con epígrafes separados.

Inversiones Inmobiliarias 4ª

Inmovilizado Intangible (II) 5ª y 6ª Recoge las inversiones en Investigación, Desarrollo, Concesiones administrativas y, en general, los elementos que ya conocidos, siempre que satisfagan la definición de activo y cumpla los requisitos establecidos en las normas que les son específicas.

Inmovilizados procedentes de Arrendamientos y Otras Operaciones de naturaleza similar 8ª PGC7ª PGCPYMES Se refiere a bienes que siempre que satisfagan las condiciones de arrendamiento financiero o similar hay que contemplarlos de acuerdo con su naturaleza: IM o II..

Inmovilizado Financiero Constituido por bienes patrimoniales de naturaleza financiera: participaciones en el capital de otras empresas, títulos representativos de créditos y similares ante cualquier tercero (cuentas a cobrar a l.p., impuestos diferidos, etc.) Sus elementos no se utilizan directamente en la actividad productiva de la empresa, aunque algunos de sus elementos pueden representar participaciones que en el fondo permite una ampliación de la propia actividad de la empresa como es el caso de las inversiones financieras en filiales, asociadas o multigrupos.Por ahora aplazamos el análisis de este tipo de activos.

Mereciendo comentarse independientemente la nueva figura de “Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta”. Bienes, éstos que aunque tengan naturaleza de inmovilizado o activo no corriente, sin embargo, su proyectada realización o venta, obliga a su presentación en el balance dentro del Activo Corriente. Bien es cierto que se excluye de la aplicación de este criterio a las PYMES.

Sintetizando, el Inmovilizado Técnico, entendido como el conjunto de elementos corporales e intangibles que mediante su combinación permiten la realización de la actividad eminentemente productiva de la empresa, pasa a reflejarse en el Balance de una forma más depurada y en consonancia con su auténtica definición.

En ese sentido, el Inmovilizado Técnico pasa a estar formado por los elementos del Inmovilizado Material e Inmaterial, cuya realización va más allá de un año y que permiten consumar la actividad productiva de la empresa. Figurando dentro de los primeros las naves industriales y edificaciones en general, camiones o elementos de transportes, así como, obviamente la maquinaria, siempre que se destinen a la finalidad productiva. Mientras que son elementos integrantes del Inmovilizado Técnico Intangible, las patentes y marcas, el fondo de comercio, las concesiones administrativas y derechos similares. No teniendo cabida dentro del mismo aquellos inmovilizados o activos no corrientes que aún habiendo sido previamente considerados como tales por la propia empresa, sin embargo han sido apartados de la actividad productiva y destinados a su realización en el inmediato corto plazo. E, igualmente, también se excluyen las inversiones inmobiliarias, realizadas bajo el pretexto de obtener rendimientos en forma de plusvalía o de alquileres.

En el número anterior de la Revista analizábamos el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.

En el presente trabajo abordamos el resto de elementos del activo no corriente que conjuntamente con el inmovilizado material, conforma el inmovilizado técnico, es decir, el inmovilizado intangible y bienes procedentes de contratos de arrendamiento y similares. Además de incluirse el tratamiento particular de los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.

2. INMOVILIZADO INTANGIBLE

2.1. Definición

Los inmovilizados intangibles se definen como activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica.

A efectos de su presentación en el balance, también forma parte del inmovilizado intangible, los anticipos entregados a proveedores de estos inmovilizados.

Los principales conceptos de este tipo de inmovilizados a tenor de los nuevos Cuadros de Cuentas, son:

· (200) Investigación

· (201) Desarrollo

· (202) Concesiones administrativas

· (203) Propiedad industrial

· (204) Fondo de comercio

· (205) Derechos de traspaso

· (206) Aplicaciones informáticas

· (209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles.

Pero, además de los elementos mencionados, existen otros de naturaleza intangible que deberán ser reconocidos como tales en el balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el MC, así como los requisitos establecidos en las Normas de Registro y Valoración (NRV) para estos elementos que a continuación veremos. Ejemplos de estos otros elementos son: derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

2.2. Normas de registro y valoración (I): reglas generales

De forma análoga al régimen del inmovilizado material, se contemplan dos normas para regular los elementos del inmovilizado intangible, una primera de carácter general y, la segunda, determinante de las reglas específicas o por elementos particulares.

Centrándonos en las reglas generales, los apartados que se regulan son los siguientes:

INMOVILIZADO INTANGIBLE (II): NORMA GENERAL (N5ª)Apartados que se regulan

1. Reconocimiento 2. Valoración posterior

· Criterios generales· Criterios específicos · Amortización de los II con vida útil definida· Tratamiento de los II con vida útil indefinida

Debiéndose considerar, de entrada, la remisión que se hace a los criterios previamente establecidos para el inmovilizado material, en los términos que pasamos a resumir:

REMISIÓN A LAS NORMAS DEL INMOVILIZADO MATERIAL

ü Lo dispuesto en las NRV respecto del I material es de aplicación a los elementos del II, excepto lo que se disponga de forma específica para los mismos, incluyendo lo establecido para el fondo de comercio en la NRV relativa a las combinaciones de negocios.

2.2.1. Reconocimiento

INMOVILIZADOS INTANGIBLES

Criterios para su reconocimiento

· Cumplir la definición de activo. Por ejemplo: las inversiones en capital humano no son II, puesto que no alcanzan ni siquiera a cumplir la definición general de activo.

· Satisfacer los de registro y reconocimiento del MC.Por ejemplo: las inversiones en diseño industrial novedoso cumplen la definición de activo pero sólo se reconocerá cuando su valoración pueda realizarse fiablemente

· Específico: Criterio de identificabilidad Implica cumplir uno de los dos requisitos a) Ser separable.Susceptible de ser separado de la cía. y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.Ejemplo: las reformas en un local arrendado cumplen la definición de activo y las reglas de reconocimiento suponiendo que su valoración es fiable. Pero no cumple el criterio de identificabilidad por no ser un elemento separable del bien susceptible de ser vendido o cedido. Se considera inmovilizado materialb) Surgir de derechos legales o contractualesIndependientemente de que sean transferibles o separables de la empresa o de otros dchos u obligaciones.Ejemplo: los conocimientos técnicos (know how) son II en la medida en que estén protegidos mediante derechos legales y se integre en la propiedad industrial.

Elementos que nunca pueden reconocerse como II

Marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

En cuanto a su valoración inicial se realiza de acuerdo con el PA o CP, según las reglas del IM.

2.2.2. Valoración posterior

INMOVILIZADO INTANGIBLE

Valoración posterior

Punto de partida

ü La empresa debe apreciar si la vida útil del II es definida o indefinida.

¿Cuándo tiene un II vida útil indefinida? Y si es así cuál es su tratamiento?

ü Cuando en base al análisis de todos sus factores relevantes, no haya un límite temporal previsible en la generación esperada de Flujos netos de efectivo de tal activo.ü Los II con vida útil indefinida no se amortizan (a semejanza del fondo de comercio)ü En contraposición, se deben someter a su eventual deterioro siempre que existan indicios, al menos anualmente.ü La vida útil de un II que no esté siendo amortizado se revisará cada año para determinar si se siguen manteniendo los hechos y circunstancias que motivaron su definición como II con vida útil indefinida.ü Si cambiara a vida útil definida, se estará a lo previsto para cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.

2.3. Normas de registro y valoración (II): reglas particulares

Las normas particulares afectan a los siguientes elementos:

INMOVILIZADO INTANGIBLE

Elementos específicamente regulados

a) Gastos de I+D e) Programas de ordenador

b) Propiedad industrial f) Derechos sobre activos arrendados

c) Fondo de comercio g) Otros inmovilizados intangibles

d) Derechos de traspaso

2.3.1. Investigación y desarrollo

La investigación se define como la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en los terrenos científicos y técnicos.

La partida de “investigación” refleja los gastos activados por la empresa, de acuerdo con lo establecido en las NRV y que sintetizamos.

GASTOS EN I+D

1. GASTOS DE INVESTIGACIÓN (GI)

Criterio general de imputaciónSon gastos del ejercicio en que se realizan

Criterio excepcional de activación como inmovilizado intangiblePodrán realizarse desde el momento en que se cumplan las sgtes condiciones:

· Estar específicamente individualizado por proyectos y su coste claramente establecido para su distribución en el tiempo.· Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico comercial del proyecto o proyectos.

Amortización

· Durante su vida útil y siempre dentro del plazo de 5 añosPrecisión: Aquí surge un problema ¿cuándo empieza la vida útil a efectos de amortización?. Entendemos que, en tanto no se desarrolle en virtud de nueva Resolución del ICAC, la de 21/01/1992 sigue vigente en lo que no contradiga lo regulado en los nuevos planes de cuentas. En consecuencia, la amortización de los gastos de investigación empieza a partir del momento de su activación.· Pero si existen dudas razonables sobre el éxito (técnico y de rentabilidad), los importes activados deben imputarse a la CPG.

Por su parte, por desarrollo entendemos la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial.

La partida de “desarrollo”, refleja los gastos de tal índole activados por la empresa de acuerdo con los criterios establecidos en las NRV que resumimos.

2. GASTOS DE DESARROLLO

Criterio excepcional de activación como IICuando se cumpla lo establecido para la activación de los Gastos de Investig.(Entendemos que su contabilización inicial es la misma que para los de I. Es decir, inicialmente se llevan a gastos y, posteriormente, en su caso, se activan).Amortización· Durante su vida útil, que en principio, salvo prueba en contrario, no es superior a 5 años.Precisión: En función de la Resolución del ICAC, antes mencionada, la amortización se inicia en la fecha de terminación del proyecto.· Pero si existen dudas razonables sobre el éxito (técnico y de rentabilidad) del proyecto, los importes activados deben imputarse a la CPG

2.3.2. Propiedad industrial

Los nuevos textos se refieren a la partida de “propiedad industrial”, como aquélla cuyo saldo puede venir justificado por dos tipos de elementos. El primero recogería cualquier importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Concepto que incluye, entre otras, las patentes de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad pública y las patentes de introducción.

El segundo tipo de elementos, vendría justificado por los gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro.

En cualquier caso, las NRV tipifican el siguiente régimen que resumimos:

PROPIEDAD INDUSTRIAL

Valoración inicial

Gastos de Desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar+Costes registrales y de formalización+Importes que pudieran contabilizarse por adquisición a terceros de los derechos correspondientes.

Valoración posterior

Son objeto de amortización y deterioro según las reglas generales del II.

2.3.3. Fondo de comercio

La nueva definición del fondo de comercio (FC) es uno de los logros más importantes en materia de armonización a las NIIF, ya que es coincidente plenamente con la establecida por la NIIF 3 en el contexto de las Combinaciones de Negocios.

Así, el FC se define como el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos.

Esto es, el FC sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separados.

Las NRV profundizan en el tratamiento de esta figura de acuerdo con el alcance que pasamos a estudiar:

FONDO DE COMERCIO

Reconocimiento

Sólo podrá reconocerse en el Activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa en el contexto de una combinación e negocios (CN).

¿Cómo se valora?

Según lo indicado para las CN y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo (UGE) o grupos de UGE de la empresa, sobre los que se esperen recaigan los beneficios de las sinergias de las CN.

Valoración posterior

· El FC no se amortiza.· En su lugar, las UGE o GUE a las que se haya asignado el FC, se someten, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en la materia para el inmovilizado material (NRV 2.2.).· Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas no son objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

2.3.4. Derechos de traspaso

La partida “derechos de traspaso” refleja el importe satisfecho por los derechos de arrendamientos de locales en los que el adquirente y nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior.

En este sentido, las normas de obligado cumplimiento, son:

DERECHOS DE TRASPASO

Reconocimiento

Sólo podrá figurar en el Activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa.

Valoración posterior

Es objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los intangibles.

2.3.5. Programas de ordenador

A los efectos de programas de ordenador (en el cuadro de cuentas, “Aplicaciones informáticas), entendemos el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa. También incluye los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización esté prevista durante varios ejercicios.

Pasando a las reglas particulares de esta partida, tenemos:

PROGRAMAS DE ORDENADOR (PO)(Incluidos los Gastos de desarrollo de la página web)

Reconocimiento en el Activo

· Sólo cuando cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento del activo (MC), cumpla el criterio de identificabilidad.· Pudiendo ser PO adquiridos o elaborados por la propia cía para sí misma

Gastos que no son activables

Los de mantenimiento de la aplicación informática

Valoración posterior

· Amortización: durante su vida útil, como máximo 5 años, salvo prueba en contrario.· Corrección valorativa por deterioro: a practicar cuando existan indicios, al menos una vez al mes (regla general para intangibles).

2.3.6. Otros inmovilizados intangibles

Las NRV extienden el reconocimiento como inmovilizado intangible a otros activos de semejantes características siempre que reúnan los criterios de definición y reconocimiento que se han señalado. Ejemplos de los cuales son las concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Definiéndose la cuenta “concesiones administrativas”, como aquélla que refleja los gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.

Los requerimientos para estos otros intangibles, son:

OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES (II)(Concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias)

Reconocimiento en el activo

También se reconocen cuando cumpla los criterios del marco conceptual y los requisitos para los II.

Amortización y corrección valorativa por deterioro

Según las reglas generales para los II. (Establecimiento previo vida útil definida vs indefinida a efectos de amortización/no amortización y prueba anual sistemática para verificar vida útil y eventual deterioro.

5. CASOS PRÁCTICOS