La deducción por reducción de beneficios extraordinarios( TRLIS art 42)
Compartir en TwitterEn un estadio inicial la Ley 43/1995 introdujo el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
Los bienes que podían dar derecho a la misma eran:
– Bienes de activo fijo (no se exigía un período mínimo de tenencia).
– Bienes de inmovilizado inmaterial.
– Acciones/participaciones no inferiores al 5 por 100 (se exigía tenencia mínima
de un año).
Con posterioridad, para los períodos impositivos iniciados a partir de 2002 se introdujo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Se introdujo régimen transitorio opcional para diferimientos por reinversión pendientes, en determinadas condiciones.
Los bienes que podían dar derecho a la misma eran:
– Bienes de inmovilizado material e inmaterial (se exigía tenencia mínima de
un año).
– Acciones/participaciones no inferiores al 5 por 100 (período mínimo de
tenencia de un año).
Criterios administrativos que restringen al ámbito de la deducción:
– Se rechaza la aplicabilidad de la deducción para los elementos del inmovilizado material que no han estado afectos a una actividad empresarial. Es el caso de los terrenos en los que no se había materializado la operativa económica de forma directa: (terrenos) o construcciones no arrendadas en el momento de la transmisión.
-No se acepta la deducción para inversiones en sociedades cuyo activo no se integra mayoritariamente por elementos afectos a actividades empresariales.
– Se introduce la teoría ¿jurídica? de la “mutación o desplazamiento patrimonial”: se rechaza la aportación de elementos del inmovilizado a una sociedad (aportación no dineraria), exigiendo motivación económica (DGT 30/12/04).
– Se exigía que el bien en que se materializa la reinversión haya entrado en funcionamiento (DGT CV 10/02/2005).
-Se rechaza la idoneidad de esta deducción para las SICAV. (Entre otra DGTCV 05/05/2006
– Se rechaza la deducción de las participaciones representativas de sociedades con activo mayoritariamente circulante. Dicha reforma no se mantiene en la Ley 16/2007, que por su parte introduce restricciones en base al porcentaje de patrimonio no afecto de la filial cuyos valores han sido objeto de transmisión.
– Para los bienes de inmovilizado material o inmaterial transmitidos se exige que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión. En la Ley 16/2007 se matiza exigiendo que hubiesen estado en funcionamiento u año dentro de los tres anteriores a la transmisión.
– En la Ley 16/2007 se introducen modificaciones terminológicas en el inmovilizado.
Exposición de motivos
“Se da nueva redacción al régimen de las deducciones por reinversión al
objeto de permitir que las desinversiones e inversiones en valores
representativos de entidades que tienen un marcado carácter
empresarial puedan aplicar este incentivo y no se vean
discriminadas por el tipo de actividad que desarrolla la entidad de cuyo
capital son representativos esos valores, lo cual permite aumentar la
neutralidad en su aplicación y, por otro lado, se consigue aumentar
el nivel de inversiones en actividades productivas, fin último de este
incentivo fiscal”.
A grandes rasgos en la Ley 16/2007 se mantiene la mayor parte de modificaciones introducidas a través de la Ley 35/2006, con algunos matices adicionales, algunos de ellos ciertamente novedosos, según lo indicado anteriormente.La entrada en vigor es para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
Generan derecho a la deducción:
a) Elementos del inmovilizado:
-Que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. Inmuebles arrendados: persona y local.
– Que estuvieran en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Participaciones en el capital de otras entidades (salvo en disolución o liquidación):
-Que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital.
– Y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, se dan dos situaciones:
– Si los elementos no afectos representan el 15% o menos del activo, la totalidad de la renta obtenida en la operación puede acogerse a la deducción.
– Si los elementos no afectos representan más del 15% no se acoge a la deducción el porcentaje de elementos no afectos de la renta obtenida en la operación; aunque debe realizarse una reinversión por el importe total obtenido en la operación.
En ambos casos para determinar los elementos no afectos se tomará como referencia el último balance cerrado.
Dicho porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una sociedad dominante de un grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio – en la modificación a su vez resultante de la presente Ley -, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El mentado porcentaje se podrá determinar por parte del sujeto pasivo según los valores de mercado de los elementos que integran el balance. ¿Qué sucede con un fondo de comercio no contabilizado?
Se consideran elementos no afectos las participaciones directas o indirectas en las entidades que se indican mas adelante y en los elementos patrimoniales que integran el activo de las mismas.
Ejemplo: La sociedad X tiene el 20% de la sociedad Y. Su precio de adquisición es de 20.000. En el activo de la sociedad Y un 30% son elementos no afectos a actividades económicas. La sociedad X transmite dicha participación por 30.000.
La totalidad de la renta obtenida es de 10.000. Sólo puede acogerse a la deducción la renta de 7.000 (10.000 x 30%), aunque la reinversión ha de realizarse por importe de 30.000.
Los elementos en que ha de materializarse la reinversión son:
a) Elementos del inmovilizado:
Que pertenezcan al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
Se reitera la modificación terminológica de conformidad con el Proyecto de nuevo Plan General de Contabilidad.
b) Participaciones en el capital de otras entidades:
Que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital.
Para la reinversión en acciones o participaciones el cómputo de la participación se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión.
Dichos valores no podrán generar a nivel de base imponible o cuota íntegra otro incentivo fiscal.
Incompatibilidad expresa con 12.5 TRLIS.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, se dan dos situaciones:
– Si los elementos no afectos representan el 15% o menos del activo, la totalidad del precio de adquisición de las participaciones se considera reinversión.
– Si los elementos no afectos representan más del 15% del activo, se considera no reinvertido el porcentaje de precio de adquisición de las participaciones que corresponda a elementos no afectos. Lo que obligara a realizar una reinversión adicional para que toda la renta pueda acogerse a la deducción .
En ambos casos para determinar los elementos no afectos se tomará como referencia el último balance cerrado.
Ejemplo: La sociedad X adquiere el 20% de la sociedad Y. Su precio de adquisición es de 30.000. En el activo de la sociedad Y un 20% son elementos no afectos a actividades económicas.
Sólo podríamos considerar como reinversión un 80% (0,8 x 30.000). El importe de la reinversión es de 24.000.
No se pueden acoger a la deducción por reinversión los siguientes valores:
a)Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b)Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 TRLIS acogidas al régimen especial de diferimiento.
Asimismo no se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS (operación entre vinculadas), excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias. ¿Cabe por tanto en una aportación de un bien por parte de una persona física a una sociedad, en operación no protegida?
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales.
El importe de la renta se determina por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición del elemento, minorándose en todos los gastos que se derivan de la operación. Una vez calculado el beneficio extraordinario, sobre el mismo se aplicarían los ajustes fiscales, que procedan para determinar el importe de la renta.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento de la inversión.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 del TRLIS, que se aplique, fuere inferior.
Como regla general la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores.
Cuando se hayan realizado dos o mas transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Siempre y cuando entre en funcionamiento durante el plazo de reinversión.¿Mecanismo de regularización en caso de incumplimiento?.
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero se considera realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato (con anterioridad se tomaba como referencia la fecha de celebración del contrato).
La deducción de la cuota integra se determina aplicando un porcentajesobre la base de la deducción.
Rentas integradas en la base imponible en periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2007:
TIPO PORCENTAJE
32,5% 14,5%
37,5% 19,5%
25% 7%
20% 2%
EMPRESAS REDUCIDA DIMENSIÓN 14,5%
Rentas integradas en la base imponible en periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008:
TIPO PORCENTAJE
30% 12%
35% 17%
25% 7%
20% 2%
EMPRESAS REDUCIDA DIMENSIÓN 12%
Luis Atienza Alarcón
INTER LEGIS. Abogados y consultores
latienza@interlegis.es