LA FISCALIDAD DIGITAL. EL PILAR UNO Y PILAR DOS DE LA OCDE

 

TULIO ROSEMBUJ

Catedrático. Profesor Invitado Università LUISS Roma.

 20 de agosto de 2019 

ABSTRACT.

La digitalización de la economía propone dos visiones fiscales antagónicas. La OCDE acaba de poner negro sobre blanco los contenidos. Por un lado, la Unión Europea, a la cual se debe sumar la India y, hasta aquí, el Reino Unido y, por otro, los EEUU. La UE centra los desafíos tributarios en dos aspectos esenciales: la creación de valor por la participación del usuario, que no consumidor o cliente y el nexo virtual de la presencia económica significativa, versión ampliada del establecimiento permanente sin presencia física o material, para conseguir beneficios y cifras de negocios en los mercados en los que actúa. La propuesta de la UE en ambas direcciones – el Impuesto sobre Servicios Digitales y la presencia digital significativa- desarrollan el nuevo derecho de imposición, permitiendo a los Estados Miembros responder a la elusión y evasión fiscal de las empresas multinacionales de la economía digital. La superrenta debe gravarse en el territorio donde se crea el valor. El beneficio residual debe aventajar a la jurisdicción de mercado. A tal fin, el método es la medida de los nuevos intangibles – datos personales- mediante la división del beneficio (profit split), reconocedor de la participación del usuario en la generación del valor creado y la atribución de los beneficios entre los Estados Miembros a través de la fórmula de reparto de la base imponible basada en los cuatro, que no tres, factores: salarios, ventas, activos, usuarios localizados en cada territorio. Los EEUU rehúsan este modelo y prefieren la protección e inmunidad del capital intelectual de sus empresas multinacionales fundada en un porcentaje de beneficio sobre las ventas asignable a cada Estado por la recaudación de un impuesto mínimo, que ignora el beneficio residual y conserva el at arm`s length en la disciplina de los precios de transferencia, que es la vía maestra de desplazamiento de los beneficios hacia jurisdicciones de baja o nula fiscalidad.

La OCDE ha cambiado, entre 2018 y ahora desde sus modestas posiciones iniciales, sobre la acción a llevar a cabo respecto a la digitalización. Probablemente las causas radican en los proyectos de fiscalidad digital de la Unión Europea y el Reino Unido, Francia, Italia, India y, asimismo, las ideas de imposición   mínima global sugerido desde la aprobación de la última reforma tributaria por EEUU de 2017. (Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD 2019)

El G20 celebrado en Japón, recoge el informe de la OCDE sobre los desafíos fiscales derivados de la digitalización “and endorse the ambitious work program that consists of a two-pillar approach…” (Comunicado de los Ministros de Hacienda, 9- junio- 2019)

La propuesta de los dos pilares de consenso ha sido formulada por la OCDE. Por un lado, Pilar uno centrado en la asignación de los derechos de imposición a los Estados y la revisión de la atribución de los beneficios y de la regulación del nexo (establecimiento permanente). Por otro, Pilar dos, que es un desarrollo del principio de protección de la base de imposición, previendo el derecho de cualquier Estado a ejercitar su potestad de imposición (“right to “tax back”) cuando esta no fuera ejercitada por la jurisdicción primaria o el pago del impuesto fuera nulo o de bajo nivel de imposición efectiva.

El G 7 celebrado en Francia, “fully supported a two-pillar solution to be adopted by 2020. The G7 looks forward to further progress in the context of the G20 and a global agreement on the outlines of the architecture by January 2020,” (G7 July 17-18, 2019)

 “New rules should be developed to address new business models, allowing companies to do business in a territory without any physical presence,”

“The new taxing rights…could be determined by reference to criteria reflecting the level of business active participation in a customer’s or user’s jurisdiction, such as valuable intangibles or employment of highly digitized model…”

  “Ministers agreed that a minimum level of effective taxation, such as for example the US GILTI regime, would contribute to ensuring that companies pay their fair share of tax,”.

La primera de las preocupaciones es la usabilidad remota de los mercados por las empresas, aprovechando para procurarse superredito sin impuesto. El beneficio de la empresa se desvanece en ausencia de presencia física o material en la jurisdicción de mercado, donde el usuario crea el valor de la actividad económica.

La segunda de las preocupaciones es la atribución de la renta exterior no sujeta al Estado de residencia de la sociedad matriz efectiva, sea para su gravamen o para denegar beneficios fiscales que la favorecen. Una extensión de la transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporation) para evitar la erosión de bases imponibles. Por ejemplo, la localización de entidades titulares de capital intangible situadas en países de nula o mínima fiscalidad o que alimentan artificialmente de gastos deducibles por préstamos intrafirma a sociedades domiciliadas en países de fiscalidad ordinaria.

1.El nuevo derecho de imposición. Pillar One: revised Nexus and Profit Allocation rules.

1.1. La participación del usuario. User Participation.

a)-Impuesto sobre Servicios Digitales en la Unión Europea.

b)-Proyecto de Impuesto sobre Servicios Digitales en el Reino Unido. United Kingdom Digital Services Tax.

c)-Impuesto sobre ciertos servicios suministrados por grandes empresas del sector digital en Francia. Taxe sur certains services fournis par des grandes entreprises du secteur numérique.

d)-Proyecto de Ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales en España.

e)-Impuesto sobre servicios digitales en Italia.

1.1.1.La ayuda de Estado.

1.2.Presencia Digital Significativa. Significant Economic Presence.

-La presencia digital significativa en la propuesta de la Unión Europea.

-El nexo virtual.

-La fórmula de reparto.

1.3.Distribution-based approach. Marketing Intangibles.

1.3.1.El conflicto del Pillar One de la OCDE.

2.Erosión de bases. Pillar Two: Global anti-base erosion.

-GILTI y BEAT en los EEUU.

CONCLUSIONES.

REFERENCIAS. 

1.El nuevo derecho de imposición. Pillar One: revised Nexus and Profit Allocation rules.

La economía digital exacerba los riesgos del BEPS debido a la movilidad de los nuevos intangibles, las ventas remotas, la fragmentación artificial de las operaciones físicas en el país donde se obtienen las ganancias y el desplazamiento del valor creado mediante precios de transferencia.

De aquí la doble necesidad de proteger la base de la jurisdicción de mercado reconociendo la potestad de gravar la actividad económica que se realiza y crea valor en su territorio y, asimismo, de proteger a la jurisdicción de la sociedad matriz efectiva a través de la captura de los beneficios no gravados en el exterior, en cabeza de los contribuyentes locales. (Pillar two: Global Anti-base erosion)

El significado más relevante del nuevo derecho de imposición comprende la atribución de más potestad al país de mercado, donde está el consumidor o el usuario, “in situation where value is created by a business activity through (possibly remote) participation in that jurisdiction that is not recognized in  the current framework for allocating profits” (Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD 2019, p.11,12).

La OCDE describe tres propuestas para la asignación del nuevo derecho de imposición: la participación del usuario; la presencia económica significativa y marketing intangibles.

1.1.La participación del usuario. User Participation.

La participación del usuario es un criterio clave de creación de valor digital sea en la provisión de los datos personales y en la elaboración de productos predictivos(profiling) o mercancía informacional cuanto en las interacciones con otros usuarios.

El excedente de comportamiento (behavioral surplus) de la empresa, no solo altamente digitalizada sino también convencional, deriva de la captura regular, sistemática, habitual de los datos personales y los datos no personales. La participación activa del usuario capitaliza la brand equity y el poder de mercado del agente económico. En suma, más usuario significa más poder de mercado y economía de escala. La participación del usuario es una manifestación específica de capacidad contributiva.

Los datos y usuarios se identifican como intangible único, fuentes de valor, que deben someterse a la división de beneficios (profit split).” The formula for allocating profits would approximate the value of users and users of each country, to a business” (OECD). Esto supone un cambio radical en los derechos de imposición, desde el Estado de residencia hacia la jurisdicción de mercado donde se halla el usuario.

El profit split se compone de dos elementos. De una parte, el beneficio de rutina (routine profit) o beneficio ordinario de la actividad. De otra parte, el beneficio residual (excess profit). El primero, es el retorno normal de la inversión, mientras que el segundo, es el excedente de comportamiento extraordinario que trae por causa el intangible único, los datos personales y los productos predictivos. Es una renta excepcional que queda después de asignar el beneficio de rutina o normal. De lo que se trata es de atribuir el beneficio residual o excedente extraordinario de ciertas actividades digitales en base al indicador del valor creado por la participación del usuario en la jurisdicción de mercado. La superrenta es gravada en el Estado donde se obtiene la renta.

El beneficio de rutina corresponde a la retribución de contribuciones de ordinarias, normales, que pueden contrastarse con propiedad de bienes, servicios e intangibles comparables en el mercado. El beneficio residual se desprende de intangibles de gran valor, incomparables, en el mercado. El dato personal del usuario contribuye al excess profit, un nuevo tipo de intangible que es exclusivo y excluyente de las actividades digitales sujetas al impuesto. Una renta no ganada que viene de la apropiación y uso gratuito de la primera materia.

“The Modified residual split method would allocate to market jurisdiction a portion of an MNE group`s non routine profit that reflects the value created in markets that is not recognized under the existing profit allocation rules.” (OECD, cit.p.12).

El beneficio residual está concentrado en pocas grandes empresas: un tercio del mismo corresponde al uno por ciento que están radicadas en pocos Estados: EEUU, Reino Unido, Japón, China, Hong-Kong.

a)-Impuesto sobre Servicios Digitales en la Unión Europea.

El ISD de la Unión Europea es el primer ensayo de impuesto que incorpora de manera central el protagonismo el usuario en la creación de valor digital.  (Proposal for Council Directive on the common system of digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, COM (2018)148, 2018/0073(CNS)).

El modelo de impuesto captura aquellas actividades digitalizadas que no pueden existir sin la monetización de la contribución del usuario.

El eje del ISD son los ingresos obtenidos de la monetización de la contribución del usuario. El valor que obtienen los gestores del tráfico de los datos personales de los usuarios.

No es un impuesto indirecto sobre la cifra de negocios, como se supone. Es un impuesto directo que se establece sobre los beneficios íntegros (gross income, reddito lordo). Y, por tal motivo, es lógico cuando se afirma que es un tributo que se localiza sobre una ganancia específica de la empresa, distinto al impuesto sobre sociedades y que puede asimilarse a regalías e impuestos sobre rendimientos sobre la extracción de recursos naturales – en este caso el recurso natural de extracción de datos personales-.

“Like these other taxes, the DST takes a view about where profit is located and is specifically tailored to taxing such profit”. (Wei Cui, The Superiority of the Digital Service Tax over Significant Digital Presence Proposals, SSRN com/abstract=34277313, p.17)

El hecho imponible son los ingresos íntegros obtenidos por una entidad por la realización de servicios digitales en el territorio de la Unión Europea, derivados de la monetización de la contribución del usuario.

El período de imposición es el año civil de los ingresos devengados.

La base imponible son los ingresos íntegros anuales conseguidos durante el ejercicio anual.

El ISD detecta algunas prestaciones de servicios digita- les para conseguir tal efecto:

. Los servicios consistentes en la inclusión de publicidad en cualquier tipo de    software accesible a los usuarios.

. La transmisión de los datos recopilados acerca de los usuarios.

. La participación activa y sostenida de los usuarios en programas informáticos multifacéticos –servicios de intermediación–, que se basan en efectos de red que crecen exponencialmente con el aumento del número de usuarios y que les permiten localizar otros usuarios e interactuar con ellos.  (COM (2018), p. 7.)

. La participación activa y sostenida de los usuarios en las redes sociales que    faciliten las entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios.

Sin embargo, el ISD no considera dentro de su ámbito de aplicación el suministro de contenidos como video, audio o texto realizado por la entidad que pone a disposición del usuario la interfaz digital que sirve para el suministro de los contenidos “dado que no queda del todo claro hasta qué punto la participación de los usuarios desempeña un papel central en la creación de valor de la empresa.”  (COM (2018), p. 9).

La exclusión no deja de ser sorprendente, porque, si se trata de monetizar el valor de los datos personales del usuario; ello también se produce en el comercio electrónico. Es más, probablemente, es más importante el acceso que la propia transacción singular. El valor está en los datos, cualesquiera que sean los modos de procurárselos.

La restricción queda muy clara para el legislador europeo: “Así pues el ISD no es un impuesto sobre la recopilación de datos o sobre el uso de los datos recopilados por una empresa para fines internos(sic), o la puesta en común de datos recopilados por una empresa con otras partes, de forma gratuita. El ISD se aplica a la transmisión a título oneroso de los datos obtenidos de una actividad muy concreta (actividades de los usuarios en interfaces digitales)”. (COM (2018), p. 10)

Es contradictorio apuntar como objetivo del ISD la monetización de la contribución del usuario e inmediatamente rectificar su alcance: no cabe duda de que análisis del Big Data monetiza absolutamente todos y cada uno de los datos personales de la persona en la manufactura de productos predictivos, sean o no derivados del comercio electrónico o cosechados para fines “internos”, inescrutables, de la empresa que los posee o los pone en común con otros, aunque en apariencia lo haga gratuitamente. La mercancía informacional nunca es gratuita en su empleo.

Y esto concede importancia a dos afirmaciones frecuentemente olvidadas.

Primero, no hay datos exentos si la digitalización es una máquina completa que cambia toda la economía de mercado por la extracción, almacenamiento, tratamiento de los datos obtenidos. Tanto la nueva economía como la tradicional descubren y aplican los datos para crear su excedente comportamental, sea una plataforma online o un buscador online como una fábrica de automóviles o la industria farmacéutica. La localización de la superrenta digital no es patrimonio de la economía digital encerrada en si misma: el impuesto podrá gravar cualquier otra organización económica que acceda a la superrenta vehiculizada por la captura de datos personales, aunque su objeto social y propósito económico no lo persiga en exclusiva.

La elaboración de los productos predictivos, el tráfico de la mercancía informacional no está limitada ni puede estarlo a los bienes digitales o virtuales. Al contrario, su enseñanza se expande y la comparte la economía tradicional especializada en mercancías materiales o físicos. (S. Rodotà, Vivere la democrazia, Bari, 2018, p.16,25; Internet ha bisogno di nuove regole, La Reppublica, 27-11-2014

Segundo, los datos, entonces, cualquiera que sea su origen sirven al profiling, la programación sistemática de productos predictivos y su exposición sistemática y habitual a una platea de usuarios de información elaborada, a partir de sus propios datos personales o no personales, sea por motivos de superrenta, de dominio, vigilancia o control.

El objeto del ISD es la acumulación sistemática y el monitoraje habitual de datos personales, derivados de la digitalización, si bien concentrada en la publicidad de precisión y en las empresas de elevado significado digital. Una versión más amplia debería tender a la inclusión de cualquier clase de actividad económica, con soporte digital, porque es lo mismo usar el dato para la compra de un vehículo, de una película o de un texto, ya que los procedimientos de vigilancia y control son exactamente los mismos. La clave es la captura, almacenamiento, profiling y elaboración de productos predictivos. Y, finalmente, aunque no, por último, incluyendo la robótica como elemento clave de la automatización.

El sujeto pasivo del ISD es cualquier entidad, con o sin personalidad jurídica, que lleve a cabo actividad empresarial y se identifica cuando supera los dos umbrales siguientes:

-El importe de los ingresos mundiales del último ejercicio financiero supera los 750.000.000 EUR.

-El importe total de los ingresos imponibles dentro de la UE supera los 50.000.000 EUR.

El primer umbral circunscribe el número de contribuyentes a las grandes organizaciones basadas en los efectos de red y la explotación de macrodatos. “Esos modelos de negocio que conducen a un desajuste mayor entre el lugar donde se gravan los beneficios y el lugar donde se genera valor se inscriben en el ámbito de aplicación del impuesto.”  (COM (2018), p.10).

La selección de los grandes contribuyentes obedece a dos propósitos. Por un lado, su capacidad contributiva se desprende de su aptitud para “atraer a un elevado número de usuarios”. Por otro, por su tendencia a la planificación fiscal agresiva y el abuso de derecho.

Es importante señalar la aptitud de atracción de usuarios como indicador de capacidad contributiva porque, correctamente, identifica en la acumulación de datos la condición necesaria para la mercancía informacional, el producto predictivo. Los datos personales emergen, como en la realidad objetiva, cuantificables en la base imponible, porque son susceptibles de valor económico.

El segundo umbral es el importe de los ingresos imponibles limita la aplicación del impuesto a los casos donde existe una “huella digital significativa” (significant digital footprint) a escala de la UE. Esto es, los ingresos derivados de la provisión de servicios digitales, el número de usuarios o el número de contratos.

El criterio atrae el concepto más genérico de atracción de usuarios al profiling de sus datos personales y el monitoraje sistemático y habitual de sus actividades. O sea, de la recogida a la elaboración de productos predictivos.

El número de contribuyentes se calcula entre 120 y 150 empresas, de las que la mitad son americanas, un tercio son europeas y el resto asiáticas. (S. Soong Johnston, European Commission Proposes Stopgap Tax on Digital Activities, Tax Notes International, March 26, 2018)

El ISD se adeuda en el Estado donde están establecidos los usuarios. Es aquí donde se crea el valor por parte del usuario, con independencia que haya contribuido económicamente a la generación de renta de la empresa, o sea, con el acceso sería bastante, aunque fuera gratuito, según definición por el Protocolo Internet del usuario.

El ISD del proyecto europeo es preciso en el lugar de localización de los ingresos imponibles que, conforme a su naturaleza, depende de la localización de los usuarios respecto a los servicios digitales gravados en cada Estado miembro durante el período de imposición. (Art. 5)

El criterio aplicable a la publicidad online es si la publicidad aparece en el dispositivo del usuario al momento en que éste es empleado para acceder a la interfaz digital. O, dicho de otro modo, la inserción publicitaria en la interfaz digital relativa a los datos de un usuario que la consulta desde cada Estado Miembro.

Los criterios aplicables a los servicios de intermediación son dos:

Primero, si el servicio permite la realización entre los usuarios de entregas de bienes o servicios, se consideran los ingresos relativos a las operaciones celebradas durante el período impositivo por el uso por el usuario de un dispositivo en el Estado Miembro.

Segundo, si no se permite la realización de entregas de bienes o servicios, se considera se considera si el usuario tiene una cuenta que le permite el acceso a la interfaz digital y la cuenta fue abierta usando un dispositivo en el Estado Miembro.

La transmisión de datos genera los ingresos derivados habiendo usado un dispositivo en el Estado Miembro para acceder a la interfaz digital durante el período de imposición

La adopción del ISD anticipa la necesidad de una fórmula de reparto de la recaudación entre los Estados Miembros, que bien podría ser una extensión de la proyectada Base Imponible Común y Consolidada de las sociedades que operan dentro de la Unión Europea. El ISD impulsa la armonización fiscal entre los Estados porque de otra forma el contribuyente que actúa en diferentes jurisdicciones soportaría mayor gravamen del que resultaría si su actividad se desarrolla en una sola jurisdicción. La calificación de la base común implica que solo se emplea una sola medida de cuantificación de la deuda generada en el conjunto de la UE. Una vez estimada la se base se reparte entre los Estados que, en este caso, será el factor ventas.

Los ingresos imponibles cuya fuente son usuarios situados en diferentes Estados Miembros o en otros Estados ajenos se reparten entre ellos en forma proporcional y conforme a al tipo de servicio gravado. Así, se tiene en cuenta el número de usuarios en la red social; el número de veces que un anuncio publicitario aparece en el dispositivo del usuario; transacciones concluidas en plataformas que las realicen y número de usuarios cuando se trate de la transmisión de los datos recopilados.

El reparto entre los Estados de los ingresos imponibles obtenidos por el sujeto pasivo elige el formulary apportionment, adecuado a los criterios de localización del usuario respecto a los servicios imponibles. Y ello en directa relación con la presencia digital en cada territorio o la significativa presencia económica en cada Estado miembro del grupo proveedor de servicios digitales.

The commission contemplates allocation of the group’s European revenues among EU member countries according to number of users for social media, transactions for platforms with transactions, number of times an ad appeared a number of users whose information is sold when information is sold. Readers will recognize formulary apportionment.” (L. A. Sheppard, Five Takeaways. From the Digital Tax Debate, Tax Notes International, March 26, 2018).

El lugar de imposición del ISD anticipa la localización de los usuarios como la resolución del nexo del establecimiento permanente virtual.

El ISD es exigible en el Estado Miembro relacionado con la proporción de los ingresos imponibles obtenidos durante el período impositivo en dicho Estado y que, por tanto, se considera obtenido en el mismo.

El tipo de gravamen es del 3%.

El sujeto pasivo es responsable del cumplimiento del pago y los deberes formales de identificación y declaración. Se establece un punto de contacto único –ventanilla única– a través del cual pueda cumplir todas sus obligaciones tributarias. El Estado miembro de identificación, a su vez, informa y transfiere la proporción que corresponda de la recaudación a los otros Estados miembros implicados.

Cada Estado Miembro debe adoptar las medidas destinadas a impedir la evasión fiscal, la elusión y abuso del ISD. Las Inspecciones fiscales y de comprobación se rigen por la ley propia de cada Estado.

El proyecto de Impuesto sobre servicios digitales de la Unión Europea comprende:

Los servicios de inclusión de publicidad dirigida a los usuarios; la transmisión de los datos personales recopilados; la participación activa en los servicios de intermediación y la participación en las redes sociales que faciliten entregas de bienes o prestaciones de servicios entre los usuarios.

El proyecto de ISD de la UE se basa en los ingresos conseguidos por una entidad de presencia económica significativa en el territorio de la Unión Europea por la realización de servicios digitales enumerados. El valor que se consigue por los agentes económicos de la obtención, acumulación, tratamiento de los datos personales de los usuarios. (T. Rosembuj, Inteligencia Artificial e Impuesto, Barcelona, 2018, p.204).

El Impuesto se debe en el Estado donde el usuario está localizado.

Los servicios de publicidad se calculan por el número de veces que la publicidad aparece en los dispositivos de los usuarios en un período fiscal.

Los servicios de intermediación se valen de una distinción para determinar la proporción de los ingresos gravados. Por una parte, si hay entregas de bienes o prestaciones de servicios la clave está en el número de usuarios que concluyen tales transacciones empleando un dispositivo en el Estado Miembro. “This is because that is the action usually generating revenues for the entity making the interface available”. Por otra parte, si no hay operaciones gravables, los ingresos se obtienen mediante pagos periódicos después de abrir una cuenta en una interfaz digital. Se toma en consideración el número de usuarios titulares de la cuenta que usan un dispositivo en el Estado Miembro.

La transmisión de datos toma en consideración los ingresos gravables por el número de usuarios de cuyos datos transmitidos en el periodo fiscal se han generado, como resultado del empleo de un dispositivo en el territorio del Estado Miembro. (D.COM 2018, 148, p.11)

El proyecto comunitario fue bloqueado por Suecia, Finlandia, Dinamarca e Irlanda contra el apoyo de veinticuatro de los Estados miembros. A partir de ello, surgen iniciativas particulares en diferentes Estados, por ejemplo, Reino Unido, Francia, España.

b)-Proyecto de Impuesto sobre Servicios Digitales en el Reino Unido. United Kingdom Digital Services Tax.

El Reino Unido ha desarrollado un intenso trabajo de reflexión y consulta social como en la Unión Europea, antes de hacer pública su propuesta de gravar determinados servicios digitales, que aún espera su aprobación.

El centro consiste en el examen de la participación del usuario. El compromiso y la contribución activa del usuario aparece como fuente principal de creación de valor de la economía digital. (HMTreasury, Corporate tax and the digital economy: position paper update, March 2018, p.7).

El usuario digital establece una fuerte relación con las plataformas con las cuales se empeñan. Esto consiente a la plataforma realizar sus intereses mediante el ajuste a medida de su personal comportamiento. La vigilancia del usuario permite, al mismo tiempo, “generate valuable data on users`behaviours interests and consumption habits through the intensive monitoring of their engagement with the platform”. (HMTreasury, cit.p.8)

El valor del usuario digital acrece con el número. A mayor número de usuarios aumenta la economía de escala y disminuyen los costes marginales. La actividad del usuario está vinculada a la interacción con otros.

La participación del usuario, finalmente, lleva a un aumento del capital reputacional de la plataforma, en particular, el valor de su brand equity. De nuevo, el usuario atrae a otros que acceden a la plataforma en base a la confianza creada. El mayor valor del marketing intangible se origina en la masiva concurrencia de compradores y vendedores que no tienen control alguno sobre la plataforma o la calidad de los bienes y servicios proveidos.

En primer lugar, las redes sociales (social networks), “plataformas que facilitan la interacción de usuarios que crean y comparten su propio contenido” (HM Treasury, cit.p.11). La base del modelo de empresa es la aptitud para atraer usuarios y originar ingresos de la naturaleza y contenido de los datos generados por los usuarios.

En segundo lugar, las máquinas de búsqueda (search engines), en cuya virtud la plataforma ofrece un servicio que conecta a los usuarios con otros creadores de contenido o información y acostumbran a estar integradas con otras funciones que se apoyan en la participación del usuario.

En tercer lugar, plataformas intermediarias (intemediation platforms- sharing economy platforms, online marketplaces, appstores-), plataformas que conectan dos grupos de usuarios. Los usuarios proveen contenido y masa crítica de oferta y demanda y plataformas (online content providers) que proveen contenido online sea por la adquisición de derechos de distribución de contenido creado por terceros o por la propia autorrealización de contenido de la prestación.

El impuesto debe gravar los ingresos que derivan de los servicios digitales enumerados: publicidad directa a usuarios y monitoraje de sus datos personales; publicidad directa a una base de usuarios online que permite compartir contenidos a partir de sus datos personales y el monitoraje de sus actividades; comisiones en mercados online para compraventa de bienes o servicios digitales; comisionistas en mercados online a partir de una base de usuarios con intereses compartidos.

El diseño del ISD en el Reino Unido aspira a identificar los ingresos que son el objeto del tributo, cuyo valor material depende de la participación del usuario. Se trata de definir las actividades empresariales que derivan su valor de la participación del usuario (in-scope activities) y gravar los ingresos generados. En resumen, redes sociales, máquinas de búsqueda y mercados intermediarios y proveedores de contenido online.

“For these business models, the government believes that user participation provides a valuable and integral function in terms of providing data, building the brand and increasing the utility of other users, thus helping to build scale and market power. (HRTreasury, cit.p.16)

El ISD del Reino Unido apela a la división del beneficio para su atribución a la jurisdicción propia, local, de mercado (profit split). La creación de valor por el usuario local es el beneficio residual, el excess profit, que se deriva de la actividad económica digital. Es el beneficio que queda después que se atribuya una proporción al beneficio de rutina, que no refleja el beneficio atribuible a los intangibles que son propiedad de la empresa multinacional, v.g. intangibles marketing, brand equity, trademark y patents, o know how y copyright, pero, fundamentalmente, los denominados nuevos intangibles: los datos personales.

Las principales compañías, dentro del grupo multinacional, son las que, en la perspectiva británica, se califican como los propietarios del beneficio residual no comparable con ningún otro en el mercado, generado por la participación del usuario y que, comprende la plusvalía de market intangibles.

El porcentaje del beneficio residual parte de la identificación de los usuarios activos o por los ingresos atribuibles a los usuarios para cada país de mercado

El cálculo de los ingresos gravables siempre está vinculado a la participación de un usuario en el Reino Unido. (S. Bohgal, Can the UK Digital Services Tax Adress the Digital Economy? Tax Notes International, 94,13, June 24, 2019).

El ISD aplicaría un tipo del 2% sobre los ingresos de determinados modelos de empresas digitales, siempre que estén vinculados a la participación de usuarios en el Reino Unido. La sujeción de la empresa está condicionada a que posea más de 500 millones de libras de ingresos anuales y que origine más de 25 millones de libras de sus actividades en el Reino Unido

“If a social media platform generates revenues from targeting adverts at UK users, the government will apply a 2% tax to those revenues.

“If a market place generate commission by facilitating a transaction between UK users, the government will apply a 2% tax to those revenues.

“If a search engine generates revenues from displaying advertising against the result of key search terms imputed by UK users, the government will apply a 2% tax to those revenues”. (HM Treasury, cit.p.36)

El lugar de imposición de los servicios digitales es el lugar donde se encuentran los usuarios. El nexo no es la presencia física o material, sino la actividad económica significativa en la jurisdicción de mercado, aún remota, representada en el valor creado por los usuarios en relación a determinadas actividades económicas.

c)-Impuesto sobre ciertos servicios suministrados por grandes empresas del sector digital en Francia. Taxe sur certains services fournis par des grandes entreprises du secteur numérique.

La L. 2019-759 de 24 de julio de 2019 instituye el Impuesto sobre ciertos servicios suministrados por las grandes empresas del sector digital.

El objeto del impuesto son los ingresos íntegros procurados por ciertos servicios proporcionados por los grandes grupos digitales “caractérises par l`importance de l´internaute dans la création de valeur…Les services taxés se caractérisent par une capacité contributive particulière, tirée de la valorisation de l`activité des internautes.” (Nº 1737 Assemblée National, Projet de Loi, Exposé des Motif, article 1er).

El propósito del impuesto estriba en gravar los servicios digitales cuya creación de valor se debe a los usuarios residentes en el territorio, a causa de la explotación de los datos que producen.

El impuesto distingue dos categorías de servicios.

Por una parte, la puesta a disposición de cualquier programa que permita la comunicación digital, una interfaz digital, que habilita a los usuarios a interactuar entre ellos. En sentido amplio, configura los servicios de intermediación online.

Por otra parte, los servicios de publicidad online, que autorizan a los anunciantes a adquirir espacios publicitarios en las interfaces digitales para colocar publicidad focalizada en función de los datos de los usuarios que las consultan. Esto puede comprender servicios de compra, almacenamiento y de difusión de mensajes publicitarios, de control publicitario y de medidas de resultado, así como los servicios de gestión y de transmisión de datos relativos a los usuarios.

No está sujeta el suministro a los usuarios mediante interfaz digital a título principal de contenido digital, servicios de comunicaciones o servicios de pago, ya que se entiende que “el modelo económico de tales interfaces digitales reposa esencialmente sea sobre la puesta a disposición de un producto o servicio determinado, sea sobre la finalización de una puesta en relación previamente comprometida.” (Conseil D’Etat, Avis sur un Projet de Loi portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés, jeudi 28 février 2019,17).

Asimismo, quedan excluidos los servicios de suscripción, los sistemas informatizados de reserva, los servicios financieros reglamentados y los servicios conexos como los servicios de entrega o de almacenamiento son excluidos siempre que sean fieles a su propósito.

Son contribuyentes las empresas con un total de ingresos íntegros, sin prever deducción de gastos, en contrapartida de los servicios digitales superior a 750 millones de euros a nivel mundial y 25 millones de euros por los servicios suministrados en Francia. El tipo de impuesto es del 3%.

La declaración, recaudación y control del impuesto se adecua a la modalidad propia de la imposición sobre el volumen o cifra de negocios. Las empresas del grupo pueden optar por un sistema declarativo y de pago centralizado a nivel de un solo deudor.

El aspecto temporal del hecho imponible toma en consideración la capacidad contributiva anual del contribuyente, el año, por la percepción de los importes en contrapartida de la provisión en Francia de los servicios digitales imponibles.

El criterio de territorialidad principal es la consulta del usuario de una interfaz digital mediante un terminal situado en France, cualquiera que sea el lugar de establecimiento del agente económico, tanto en Francia como en el extranjero (art.299 bis, Code Général des Impôts)

Los servicios de intermediación se realizan en Francia cuando la interfaz digital permite la realización entre usuarios de la interfaz de entregas de bienes y prestaciones de servicios por el usuario localizado en Francia durante el período impositivo y cuando ello no se permite, si el usuario dispone de una cuenta abierta desde Francia que le permiten acceder a los servicios disponibles de la interfaz.

Los servicios publicitarios ocurren en Francia si el mensaje publicitario se sitúa en una interfaz digital en función de los datos relativos a   un usuario que la consulta localizado en Francia.

La transmisión de datos que se generan en ocasión de la consulta por los usuarios de la interfaz digital, cuando los datos vendidos surgen de una consulta de una de las interfaces por el usuario localizado en Francia. (art 5 place of taxation, proposal for a D. COM (2018)148)

d)-Proyecto de Ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales en España. 

España presenta un proyecto de ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales de 25 de enero de 2019, claramente inspirado en el proyecto de Directiva de la Unión Europea aún pendiente de aprobación.

El objeto del Impuesto son los servicios digitales que no podrían efectuarse en su forma actual sin la implicación de los usuarios.

Los servicios digitales contemplados son:

– la inclusión en una interfaz digital de publicidad dirigida a los usuarios de la misma. (servicios de publicidad online).

-la puesta a disposición de interfaces digitales multifacéticas que permitan a sus usuarios localizar a otros o interactuar con ellos, o facilitar la entrega de bienes o servicios subyacentes directamente entre esos usuarios. (servicios de intermediación online).

-la transmisión incluidas la venta o cesión de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos en las interfaces digitales. (servicios de transmisión de datos).

El hecho imponible son las prestaciones de servicios digitales realizadas en el territorio efectuadas por los contribuyentes. El devengo del impuesto ocurre cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Las prestaciones no sujetas al impuesto son:

-Las ventas de bienes o servicios en las que el proveedor no actúa como intermediario, actividad minorista de comercio electrónico.

-el suministro de contenidos digitales, servicios de comunicación o servicios de pago.

-las entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes entre los usuarios, en un servicio de intermediación online.

-las prestaciones de servicios financieros regulados

-las prestaciones de servicios de transmisión de datos por parte de entidades financieras reguladas.

-las prestaciones de servicios intragrupo entre entidades participadas al 100 por cien.

El lugar de realización de las prestaciones es el del usuario, con independencia que haya satisfecho o no alguna contraprestación. Se presume que un dispositivo del usuario se encuentra en el lugar que se determine conforme a la dirección IP (Protocolo de Internet) del mismo.

Son contribuyentes las personas jurídicas y entidades que superen los dos umbrales el primer día del período de liquidación: importe neto de cifra de negocios en el año anterior superior a 750 millones de euros y que el importe de sus servicios digitales prestados sea superior a los 3 millones de euros.

El primer umbral atiene a la gran envergadura de los contribuyentes digitales, con amplia red de usuarios y poder de mercado.

El segundo limita la aplicación del impuesto a los casos en que existe una huella digital significativa (presencia económica significativa).

La existencia de un grupo de control de los miembros que lo forman promueve que los importes señalados son los del grupo en su conjunto.

El umbral del grupo será el que el derecho comunitario establece como válido para el intercambio automático obligatorio de información, la declaración relativa al Informe país por país y la aplicación del BEPS relativa a la documentación sobre precios de transferencia e Informe país por país (Acción 13).

El umbral local no depura ni elimina a las prestaciones de servicios digitales realizadas entre las entidades del grupo. Si el grupo supera los umbrales de ley, se consideran como contribuyentes cada una de las entidades sometidas a su control que realicen el hecho imponible, con independencia del umbral de 3 millones que les corresponda.

El impuesto se exigirá al tipo del 3 por ciento.

Los servicios de publicidad se aplican a la proporción a los ingresos totales obtenidos que represente el número de veces que aparece la publicidad en dispositivos en el territorio, respecto al número total de veces que aparezca dicha publicidad en cualquier dispositivo, en cualquier lugar.

Los servicios de intermediación en los que exista entregas de bienes o prestaciones de servicios entre usuarios se aplican a los ingresos totales la proporción que represente el número de usuarios situados en el territorio, respecto del número total de usuarios que intervengan en ese servicio.

Los servicios de intermediación distintos se determinan por el importe total de los ingresos de los usuarios cuando las cuentas que permiten acceder a la interfaz utilizada se hubieran abierto mediante un dispositivo situado en el territorio

La transmisión de datos se aplica la proporción que represente el número de usuarios que los han generado situados en el territorio respecto al número total de usuarios

El proyecto de ley español reconoce su adherencia a la propuesta de la Unión Europea. Pero, habida cuenta de la dilación de tiempo en la aprobación de la Directiva se opta por una solución unilateral española que permita el ejercicio del “derecho de imposición que legítimamente le corresponden por ser de donde proceden los datos y las contribuciones de los usuarios que generan valor a la empresa”. (Exposición de Motivos, II)

Quedan algunos conceptos de ambigua justificación. Así, por ejemplo, cuando se afirma que el Impuesto no es un impuesto sobre la renta o el patrimonio, porque no toma en cuenta las características del prestador del servicio, “entre ellas su capacidad económica,” lo cual no deja de ser un error, porque la gran envergadura del contribuyente es un elemento significativo para su identificación. Hubiera sido más claro, remitirse al criterio de ingreso íntegro para la diferencia, en lugar del ingreso neto o beneficio neto o rendimientos calculados después de ciertos gastos deducibles, propio de aquellos impuestos. Por otra parte, no hay mecanismo previsto para imputar el Impuesto sobre el importe del impuesto sobre la renta o el de sociedad.

Asimismo, la rotundidad de la definición como tributo indirecto no deja de suscitar alguna duda, porque el ingreso íntegro o el rédito bruto lo podrá aproximar, de fondo, a un impuesto substancialmente directo, fundado como el Impuesto de Equivalencia de la India, en una presunción absoluta de renta o como ya se ha dicho, localizado sobre una renta-la digital- específica.

e)Impuesto sobre servicios digitales en Italia. 

La Ley de 30 de diciembre nro. 145/2018 de presupuestos del Estado introduce el impuesto sobre servicios digitales, cuya vigencia será efectiva a partir de enero de 2021.

El sujeto pasivo es la empresa que individualmente o a nivel de grupo, durante el año civil, realizan conjuntamente: un montante de ingresos totales, realizados en cualquier lugar, no inferior a 750 millones de euros y un montante de ingresos derivados de servicios digitales en el territorio no inferior a 5.500.000 euros.

El legislador no señala con detalle si los ingresos totales del contribuyente deben derivar exclusiva o prevalentemente de los servicios digitales. No obstante, así lo establece respecto al suministro de los servicios digitales locales. La misma naturaleza del impuesto y los sujetos pasivos contemplados llevarían sin demasiada torsión a interpretar que el montante de los ingresos íntegros contemplados deriva de los servicios digitales a nivel mundial y local, que es, al fin y al cabo, el objeto del impuesto.

El hecho imponible del impuesto contempla tres supuestos de ingresos derivados de suministros de servicios digitales:

Vehiculación en una interfaz digital de publicidad dirigida a los usuarios de la misma interfaz.

Puesta a disposición de una interfaz digital multilateral que consiente a los usuarios de estar en contacto e interactuar entre ellos a fin de facilitar el suministro directo de bienes y servicios.

Transmisión de datos recogidos de los usuarios y generados por la utilización de una interfaz digital.

No están sujetos los ingresos derivados de servicios intragrupo.

Los ingresos se asumen como íntegros de sus costes. El año civil es el período impositivo.

El servicio digital está gravado si el usuario está localizado en el territorio. El medio de localización principal es la utilización de un dispositivo en el territorio para la realización de algunos de los servicios digitales imponibles durante el período impositivo.

El tipo de gravamen es del 3% sobre el monto de los ingresos íntegros.

1.1.1.La ayuda de Estado.

Una de las preocupaciones emergentes del establecimiento del impuesto, común, por cierto, a todos los demás proyectos nacionales en curso, estriba en su eventual conflicto con el concepto de ayuda de Estado (artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la UE) y así aparece un cierto reflejo en la discusión del impuesto francés y, en general, en el proyecto de impuesto europeo sobre servicios digitales.

La ayuda de Estado requiere la intervención pública mediante recursos públicos perturbando el comercio entre los Estados Miembros, confiriendo una ventaja selectiva a los receptores, susceptible de distorsión o amenaza de la competencia.

Las medidas consideradas ayuda de Estado están dirigidas directa o indirectamente a favorecer ciertas empresas o les presuponen una ventaja económica que no hubieran conseguido en condiciones normales de mercado.

La ayuda de Estado, aunque no consista en subvenciones presupuestarias, colocan al receptor en una posición financiera más favorable que la de otros competidores, v. g. amortizaciones aceleradas, reducidos tipos de gravamen, beneficios fiscales.

La ventaja no es selectiva si se aplica sin distinción a todos los operadores económicos. El elemento determinante consiste en establecer si la ventaja fiscal ha sido o no discriminatoria, respecto al sistema fiscal ordinario aplicable en el Estado miembro. El tratamiento desigual o discriminatorio se deduce de la ausencia de justificación de la situación comparativa legal o fáctica entre las empresas, a menos que resulte de la aplicación de principios básicos del sistema fiscal.

Alguna doctrina entiende que la discriminación por tamaño puede suponer una discriminación nacional encubierta. Aún más sostienen que las cifras de negocios de imposición en los impuestos sobre servicios digitales violan la ayuda de Estado y la libertad de establecimiento.

“While the principal intent of DSTs may be to discriminate against U.S. multinationals, states adopting them presumably also intend to discriminate against the EU subsidiaries of U.S. multinationals. The fundamental freedoms protect such subsidiaries from such discrimination…because they are intended to and, as applied by individual Member States likely would, burden mostly non-resident companies”. (R. Mason & Leopoldo Parada, The Illegality of Digital Services Taxes Under EU Law: Size Matters, University of Virginia School of Law November 2018).

El planteamiento es erróneo: no hay una relación directa entre ayuda de Estado y tratamiento desigual entre contribuyentes de tamaño o envergadura distinta. La discriminación depende del deber de contribución constitucional al gasto público de cada Estado Miembro, en base a su acogida del principio de capacidad contributiva. Si la disciplina sujeta a contribuyentes de diversa capacidad contributiva a diverso tratamiento no se vulnera ni la libertad de establecimiento ni, tampoco, la ayuda de Estado.

En Opinión de la Abogada General Kokott de 4 de julio de 2019 25(Case C‑323/18 Tesco-Global Áruházak Zrt.Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága) no hay distorsión de competición – no hay ayuda de Estado- si el impuesto se paga por una cifra de negocios idéntica “If a higher tax is payable for higher turnover, the same ‘unequal treatment’ exists as where higher tax is payable for higher profit” (par.168)

“The volume of turnover indicates (without manifest error at least) a certain financial capacity. Accordingly, as the Commission itself shows with the proposal for a digital services tax, turnover can also be seen as a (slightly rougher) indicator of greater economic power, and thus greater financial capacity”. (par.169).

La cifra de negocios puede asumirse como índice de capacidad contributiva. No es la ganancia neta el único indicador válido de capacidad contributiva y capacidad financiera El volumen de negocios o la cifra de ventas es un plausible indicador de capacidad contributiva. El principio de capacidad contributiva aparece reconocido por la jurisprudencia europea al menos respecto a la coherencia del sistema tributario en conjunción con el principio del Estado de Bienestar. (art.3(3) TEU)

“It would not therefore appear unreasonable to regard turnover, as a reflection of an undertaking’s size or market position and potential profits, also as a reflection of its financial capacity and to tax it on that basis.” … Consequently, the general presumption evidently made by the Hungarian legislature that, as a rule, larger (higher turnover) undertakings also have more financial capacity than smaller undertakings (see also the preamble to the Law on the special tax) is in any case not manifestly incorrect. The (private) banking sector also differentiates in lending operations according to the volume of turnover of the borrower. Even the planned EU digital services tax appears to be based on this presumption if only undertakings from a certain turnover limit are to be taxed (regardless of whether they actually generate profits). Therefore, turnover is perhaps not an ideal indicator, but neither is it an irrelevant indicator of financial capacity. (par.101,102).

La diferencia de envergadura económica, por la cifra de negocios, enseña una capacidad contributiva distinta que justifica la diferencia de tratamiento. A mayor capacidad contributiva corresponde una mayor contribución al gasto público. (par.107) Y esto es compatible con la norma comunitaria.

“This is also consistent with the approach taken by the Commission in the planned EU-wide digital services tax. The Commission is also attempting to obtain a greater contribution to public costs from multinational undertakings (in that case primarily from certain non-member countries) if they generate profits within the EU, without being subject to income tax there. If the Commission considers a turnover-based progressive tax for certain undertakings to be necessary in order to ensure fair taxation between larger, globally operating undertakings and smaller undertakings operating (only) throughout Europe, a comparable national tax which seeks to obtain a greater contribution to the public burden from larger undertakings than from smaller undertakings can hardly, in principle, constitute an abuse of rights.”(par.96)

Finalmente, señala la Opinión que la imposición sobre la cifra de negocios impide mejor que la que se aplica a los beneficios el uso de planificación fiscal agresiva para la erosión de las bases y el desplazamiento de las ganancias, citando uno de los motivos (23) de la Comisión para la introducción del Impuesto Europeo sobre Servicios Digitales, asegurando que la oportunidad de elusión y evasión reside en las grandes empresas. (par.103)

“In addition, turnover is in some ways even more appropriate than profit for representing an undertaking’s financial capacity. Unlike profit, turnover is much less amenable to reduction by decreasing the taxable amount or shifting profits, for example using transfer prices. Focusing on turnover can therefore also be an effective means of countering aggressive tax planning, as the Commission rightly stresses in connection with its proposed turnover based digital services tax.”( par.118)  R. Finley, AG Says Progressive Turnover Taxes Don Violate EU Law, Tax Notes International, July 15, 2019 )

La Comisión europea considera que los impuestos progresivos sobre el volumen de negocios introducidos por Hungría sobre fiscalidad de anuncios publicitarios y Polonia relativa al impuesto sobre el comercio minorista constituían ayuda de Estado en tanto que no gravaban o lo hacían a tipo reducido, ciertas empresas susceptibles de imposición y que, por tanto, podían favorecer a ciertas empresas en detrimento de otras en situación comparable de hecho y jurídica análoga. (Decisión UE 2017/329 de 4 de noviembre de 2016 y Decisión UE 2018/160 de 30 de junio 2017). Las decisiones son controvertidas y han sido anuladas por el Tribunal General de la UE (Case T-20-17 Hungría y Cases T-836/16 y T-624/17 de Polonia).

El Tribunal no encontró que la aplicación de tipos progresivos en los impuestos cuestionados constituya, en sí mismos, ventajas selectivas, denotadoras de ayuda fiscal ilícita en la medida que las disposiciones puedan justificarse por la lógica de la referencia del sistema tributario.

El Conseil d’ État descarta, asimismo, el supuesto de ayuda de Estado porque entiende que la definición del contribuyente se funda en su modelo de gran empresa específico sobre la valorización de la actividad de los usuarios.

“Il considère par suite que les entreprises entrant dans le champ d’application de la taxe ne sont pas dans une situation objectivement comparable à celles qui en sont exclues en raison de leur taille, compte tenu du modèle économique spécifique sur lequel leur activité repose. (Conseil D’Etat, Avis sur un Projet de Loi portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés, jeudi 28 février 2019,26).

La configuración del contribuyente en base a la talla o dimensión económica no constituye una discriminación nacional encubierta, porque la discriminación objetiva respecto a los operadores menores es fácilmente constatable, objetiva y conforme a los principios que guían el sistema tributario nacional.

Le Conseil d’État considère dès lors que si le projet de taxe affecte majoritairement des redevables non-nationaux, c’est en raison de la capacité contributive particulière qu’ils tirent de l’ampleur de leurs activités et qui les place dans une situation non comparable aux opérateurs de plus petite taille au regard de l’objet de la loi. (Conseil d’État, cit.32)

En conclusión, el impuesto no parece menoscabar el concepto de ayuda de Estado. A mayor capacidad contributiva, más impuesto.

1.2.Presencia Digital Significativa. Significant Economic Presence.

La presencia digital o económica significativa supone el nexo de la empresa con la jurisdicción de mercado por el factor presencia, aunque carezca de una presencia física o material. Esto acoge diversas definiciones.

-La presencia digital significativa en la propuesta de la Unión Europea.

La presencia digital significativa es el capítulo de servicios digitales del establecimiento permanente, en su disciplina actual y debe quedar sujeta al Impuesto sobre Sociedades de cada Estado Miembro. La Unión Europea propone normas relativas a la imposición societaria de una presencia digital significativa.

Las actividades contempladas son:

-La recogida, almacenamiento, tratamiento, análisis despliegue y venta de datos a nivel de usuario.

-La recogida, almacenamiento, tratamiento y exposición de contenido generado por el usuario.

-La venta de publicidad online.

La disponibilidad de contenido creado por terceras partes en el mercado digital.

La provisión de cualquier otro servicio digital no enumerado.

El umbral de presencia digital significativa se reúne si todos o algunos de los criterios se cumplen: si los ingresos exceden 7.000.000 de euros en un período fiscal; si el número de usuarios excede de 100.000 en el período fiscal o si el número de contratos de servicios digitales excede 3.000.

La idea consiste en que la empresa debe pagar sus impuestos en los Estados Miembros donde tienen una presencia(económica) digital significativa, aunque carezca de una presencia física. Esto se define conforme a los ingresos recibidos de la provisión de servicios digitales, número de usuarios o de contratos por servicios digitales. (COM (2018) 147, 21-3-2018, Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence.)

“Esto significa que los no residentes para fines fiscales son responsables en un país solo si poseen ahí una presencia que supone un establecimiento permanente. Sin embargo, tales normas fallan en capturar el alcance global de las actividades digitales donde la presencia física no es más un requisito para proveer los servicios digita- les. Nuevos indicadores para la presencia económica significativa se necesitan para establecer los derechos de imposición en relación con los nuevos modelos digitalizados de empresas.” (Explanatory Memorandum).

En paralelo, se establecen nuevas normas para la atribución de beneficios a la empresa digital que deben basarse en el desarrollo, mejora, entretenimiento, protección y explotación de los activos intangibles en la realización de la actividad económica significativa de la presencia digital. Los activos intangibles en evidencia son el uso de datos personales y el profiling para la persuasión, motivación manipulación del comportamiento. Esto sintetiza la creación de valor y de superrenta en la empresa multinacional.

“Las normas ordinarias …no reflejan el hecho que los modelos de empresa digital tienen características diferentes a los tradicionales en el modo en cómo se crea el valor…La economía digital reposa fundamentalmente en activos intangibles tales como el uso de los datos y los avances de los métodos analíticos de los datos para extraer valor de los datos del usuario. Estos per les de empresa son conductores de valor dentro de los grupos multinacionales y son difíciles de evaluar.” (Explanatory Memorandum).

-el nexo virtual.

El punto de partida es fundamental: el establecimiento permanente debe asumir los cambios producidos por la automatización habilitando a cada Estado a gravar la presencia económica del no residente en su territorio, aunque no posea presencia material y, al mismo tiempo, actualizar (si no cambiar profundamente) las reglas de precio de transferencia y atribución de beneficios “para gravar los beneficios donde el valor es digitalmente creado sin presencia física”. (Council of the EU, Working Party on Tax Questions (Direct Taxation-CCTB). Challenges of the digital economy for direct taxation. Brussels, 11 October 2017.

Primero, la presencia significativa sería una equivalencia funcional a la presencia económica, que no a la presencia física. Esto supone la usabilidad del mercado mediante una forma de organización que no es material, aunque no la excluye, pero, que tiene como núcleo la obtención de beneficios del uso de los datos y los usuarios locales, que generan beneficios derivados de las ventas y las rentas remotas. La conexión intencional para aprovechar el mercado se revela como la condición suficiente para su imposición. Por eso, la denominación apropiada es la presencia económica significativa, antes que la presencia digital significativa.

El nexo virtual despoja de toda su mística la noción clásica y convencional de establecimiento permanente que inspira desde hace más de cien años la restricción de impuestos en la fuente, favoreciendo al Estado de residencia de la sociedad matriz. Y esto es importante no solo de cara a los tratados para evitar doble imposición y no sujeción; si no porque permite acceder fiscalmente a la renta, al beneficio del mercado, sin presencia física o material, lo cual conduce obviamente a la eventual ausencia de cualquier tipo de función o riesgo de empresa en el territorio donde se consiguen.

La atribución de beneficios entre las distintas jurisdicciones está basada en una primera alternativa de fórmula de reparto (Common Consolidated Tax Base) y, en su defecto, en base a la división del beneficio de rutina y excepcional o residual (profit split).

El usuario es el activo intangible más destacable y por tanto la fuerza de atracción en su Estado de la creación de valor de la superrenta digital o beneficio residual susceptible de gravamen. Un intangible único determinante de la presencia digital o económica significativa.

“Sigue que las funciones relacionadas al desarrollo, mejora, entretenimiento, protección y explotación de intangibles únicos serían típicas a la presencia digital significativa. Cada una de las actividades económicamente significativas contribuye a la creación de valor en los modelos de empresa digital en modo único y es parte integral de esos modelos. El profit   split debería considerarse a menudo como el método más apropiado para atribuir los beneficios a la presencia digital significativa.” (Explanatory Memorandum).

Segundo, a tenor de la OCDE, el factor presencia se debe basar en factores que pongan en “evidence a purposeful and sustained interaction with the jurisdiction via digital technology and o the automated means” (OECD, Addressing Tax Challenges, cit.), incorporando indicadores tales como la facturación y recaudación en divisa local; la manutención de la website en lengua local; responsabilidad por la entrega final de los bienes a los consumidores. Pero, se equivoca en la mención de la realización de actividades habituales de marketing, promoción y ventas que, de suyo, son actividades remotas, a distancia.

La interacción digital lleva a la irrelevancia del at arm’s length –el valor normal de mercado- porque no existe objetiva separación y diferencia entre las partes y el todo de la organización mundial en sus operaciones intrafirma, que permitan la comparación como si fueran empresas independientes. La ficción obliga, y así se hace, al abandono de la comparación inexistente, substituida por los métodos de profit split o la formula apportionment, determinados, cada uno en su medida, por la inexistencia de comparables, aplicables cuando resulta imposible determinar un beneficio basado en el mercado.

La atribución del beneficio residual por el concurso de los participantes, funciones, riesgos, recursos pretende desvelar el valor creado por la interdependencia y combinación entre las partes de una empresa multinacional, con prescindencia del valor normal de mercado. Desde esta perspectiva la división del beneficio residual (profit split) está más próxima a la apportionment formula que al at arm`s length.

…in the formative League of Nations debates, the International Chamber of Commerce (ICC) had proposed a profit-split method with a formulary apportionment default rule to resolve the source versus-residency allocation in an even-handed manner. That sensible approach was rejected in the 1920s in favor of a mercantilist international tax policy paradigm that sought to overallocate profits away from source countries to residency jurisdictions. (B. Wells, S. Lowell, Tax Base Erosion and Homeless Income: Collection at Source is the Linchpin, 65 Tax Law Review 535,2012)

-La fórmula de reparto.

La novedad de la propuesta de la OCDE del nexo por el factor de presencia consiste en la aceptación de la atribución del beneficio empleando una fórmula de reparto entre jurisdicciones. (apportionment formula o fractional apportionment method). El método supone una alternativa clara y determinante del método at arm`s length. En la determinación del beneficio consolidado o desde las informaciones totales disponibles en cada Estado, y unitario de la empresa multinacional de servicios digitales.

El método supone la determinación de la cantidad de beneficios sujetos a los nuevos derechos de imposición sin hacer distinción ente beneficios de rutina o de excepción. Inicialmente, debe determinarse el beneficio susceptible de reparto y los factores adecuados a tener en cuenta: ventas, activos, personal, datos de usuarios y después aplicar la fórmula para asignar la fracción de beneficios a la jurisdicción de mercado.

El proyecto de Common Consolidated Tax Base (CCTB) en la Unión Europea contempla la significativa presencia económica como nexo. Y, todavía más, la fórmula de reparto basada en cuatro factores: empleo, activos, ventas en destino y recogida y almacenamiento de datos en plataformas online y usuarios de servicios.

Combining the new Directive on digital presence with amendments to the CCCTB will ensure both that Member States corporate tax systems and the proposed common consolidated tax base at EU level will have rules which address the challenge of taxation of the digital economy” (Communication from the  Commission to the European Parliament and the Council. Time to establish a modern, fair and efficient taxation standard for the digital economy).

La fórmula de reparto en la CCCTB basada en cuatro, que no en tres factores, está auspiciada en la opinión del European Economic and Social Committee. 

El cuarto factor es la asignación del beneficio residual.

“suggests that a formula consisting of four factors be used for the allocation of the residual profit, rather than the three factors included in the CCCTB formula and the Committee fully recognises the complexity of the calculation of international taxation rights. At the same time an aceptable and fair allocation of taxation rights among countries is necessary” (EESC European Economic and Social Committee, Taxation in the digitalised economy (own –initiative opinión,17//2019, ECO/458-EESC-2018).

Lo que no se dice en el documento final es que el cuarto factor, la asignación del beneficio residual, está conectado a marketing intangibles, como se sostiene. (S. Soong Johnston EU Body Pushes 4-Factor Residual Profit Allocation Method, Tax Notes International, July 22,2019). Nada hay en la versión final que se refiera a tomar en cuenta, como el cuarto factor, a los recursos derivados de investigación y desarrollo y la remuneración al país en que se realizan. De lo único que se puede estar cierto es que la reflexión formal del cuarto factor en la CCCTB en la UE tiene por contenido la recogida y almacenamiento de datos en plataformas online y usuarios de servicios.

Desde 2018 India recoge el concepto de presencia económica significativa del no residente: si supera un determinado importe de transacciones digitales o no digitales en el territorio o si interactúa digitalmente con un determinado número de usuarios o usa medios digitales para la sistemática y continua realización de sus actividades económicas, adopte o no presencia física o material en el territorio.

En la misma dirección la India se define en la adopción de la fórmula fraccional de reparto, basada en la información relacionada con las operaciones en el país, evitando la aplicación de la consolidación de cuentas de la empresa extranjera, por las dificultades obvias de conseguir la información  fuera de la India.

El proyecto asume la fórmula de reparto fraccional basado, en principio, en tres factores de igual ponderación acordado a las ventas, salarios y activos. Pero, también, considera el factor usuario cuando sean cruciales para la actividad económica de la empresa. La ponderación de los usuarios no es igual que la asignada a los otros tres factores, oscilando entre el 10 y 20% de peso con reducción de los factores salarios y activos, y conservando el peso del 30% para las ventas.

“It takes into account the contribution of demand as well as supply to the profits of the Enterprise and thereby reasonable allocates profits to the jurisdiction where the consumers and market are located as well where the factores of production are located and where activities on supply side are conducted” 36(India, Rules por Profit Attribution to a Permanent Establishment, Central Board of Direct Taxes, April 18 2019).

1.3.Distribution-based approach. Marketing Intangibles.

EEUU propone la atribución de beneficio al país del mercado asociado al marketing y distribución. Esto, de entrada, exige dividir un cierto importe de base del beneficio del marketing intangible de cualquier otro beneficio derivado del resto de intangibles, ordinariamente, de producción bajo secreto propietario o posesorio (patentes, copyright, know how, asistencia técnica), susceptible de gravarse a un tipo mínimo postulado para su atribución a cada Estado. Esto sin distinción entre beneficio residual y beneficio de rutina.

La atención de la actividad económica se centra en la base de clientes consumidores en la jurisdicción. Un porcentaje del beneficio del marketing, (promoción, publicidad brand equity) sería gravado limitadamente en su cuantía en la jurisdicción de mercado y la fiscalidad aplicable sobre los otros beneficios, significativamente, los derivados de los intangibles de producción quedan sometidos, como hasta ahora, a las actuales reglas basadas en los precios de transferencia, at arm`s length.Un impuesto mínimo sobre las ventas locales asignable al país donde ocurren.

El intangible sometido al distribution approach en sentido estricto, es la creación de valor asociada al consumidor, al cliente, con la actividad comercial.

La OCDE define como marketing intangibles las marcas, los nombres comerciales, la explotación comercial del producto o servicio, las listas de clientes, los canales de distribución, los nombres únicos, símbolos o dibujos que tienen valor promocional para el producto en cuestión.

El retorno del marketing intangible depende de la cuantía de la inversión publicitaria. Cuanto mayor sea el gasto dirigido a la persuasión del consumidor o cliente, mayor es la rentabilidad de escala.

El consumidor es diverso del usuario. En principio, y por definición, el consumidor enriquece el capital relacional de la empresa, la clientela, y puede desempeñar una función en el marketing y la brand equity mediante la generación de referencias de valor: las listas de clientes, los canales de distribución; pero, siempre en forma subordinada e indirecta a la organización y onerosa o basada en la contraprestación. La clientela no pertenece a la organización, porque la clientela es mudable y su vinculación es por norma aleatoria.

El porcentaje de beneficio básico elude la especificación real de beneficio en el país de mercado para la distribución y actividades comerciales.  El impuesto mínimo a que daría lugar evita una fijación y seguimiento país por país, producto por producto, línea de acción por línea de acción. El beneficio residual –la superrenta digital- queda fuera de la imposición.

La dificultad del método radica en dos puntos.

Primero, el desdoblamiento de intangibles de marketing y producción para establecer el beneficio de los primeros lo cual supone un grado máximo de arbitrariedad y subjetivismo que depende de la decisión de inversión del operador económico y de la documentación e información, que el mismo proporciona.

La combinación entre el beneficio gravable predeterminado del marketing intangible y el at arm`s length para el trade intangible condena ambos a la ineficacia fiscal del Estado de mercado.  Y esto tiene que ver con la exclusión de la superrenta determinable de la actividad digital y con el fracaso del at arm´s length sobre el modo de definir al beneficio residual cuando no hay comparación posible con bienes o servicios análogos.

Segundo, la calificación de los destinatarios exclusivamente como consumidores, que les distingue de los que no lo son: los usuarios de datos o, que inclusive, podrían ser trabajadores de datos, sobre cuya definición y diferencia   se mantiene un sospechoso silencio. El consumidor no es el usuario y el usuario puede ser consumidor o no serlo y seguir siendo usuario.

La diferencia en la disciplina de los intangibles no impide la manipulación de los precios de transferencia, at arm`s length, sea para desplazamiento del beneficio hacia la mínima o nula imposición o el desplazamiento de costes y gastos deducibles (marketing intangibles) hacia países de imposición ordinaria.

La propuesta americana de market intangibles es la forma maestra de preservar la inmunidad del beneficio residual de sus empresas multinacionales, evitando en las jurisdicciones de mercado la circulación y disposición del secreto propietario (patentes, copyright, marcas, brand) y del secreto posesorio (know how, asistencia tecnológica, investigación y desarrollo).

La prioridad de los EEUU es la tutela del capital intelectual – propiedad intelectual, industrial, transferencia tecnológica- de sus empresas multinacionales. Ello conduce inevitablemente a la conservación de la ficción del método at arm`s length y del criterio de la empresa separada e independiente dentro de la organización única y unitaria.

El market intangibles trae como consecuencia, de sus defensores, la inmunidad y, al límite, “the mínimum tax architecture” como un estricto porcentaje sobre las ventas en cada jurisdicción conforme al margen operativo global de la empresa multinacional. Es una estructura amplia, global, simple, de impuesto mínimo que toma como referencia distante y lejana el beneficio potencial de los intangibles, como en el modelo americano de GILTI .

El impuesto mínimo se concibe como un porcentaje fijo sobre ventas que se basaría en los márgenes operativos globales de cada empresa, sin tomar en cuenta la consolidación de sus cuentas en unidad y aceptando como verdad las cuentas financieras de los resultados fiscales.

“The main variable that would determine this minimum market jurisdiction taxable amount globally would be a measure of global operating margin, either overall or by business line. A fixed return on sales would then be allocated to market jurisdictions in general. The fixed return percentage would vary based on operating margins. The minimum market profit amount deemed allocable to market jurisdictions would be calculated by multiplying the fixed return percentage by revenues and would then be apportioned among market jurisdictions on the basis of local revenues (sales) “. (I. Grinberg, Stabilizing “Pillar One”: Corporate Profit Reallocation in an Uncertain Environment, July 26, 2019, ssrn.com/abstract=3429863).

La propuesta americana es congruente con su permanente propósito de tutela de los beneficios residuales de sus empresas globales. EEUU aspira a la exención global de la fiscalidad de la superrenta digital o no, de sus contribuyentes y solo acepta la imposición de los beneficios de rutina, comparables, vinculados estrictamente a funciones, riesgos, propios del ficticio valor normal de mercado, at arm`s length y la separación y autonomía de partes de la empresa multinacional como si fueran independientes

El sistema impide la atención al beneficio residual – la superrenta digital- y preserva de impuesto el capital intelectual intacto de la empresa multinacional, incluido el régimen de precios de transferencia, sometido a las reglas convencionales del valor normal de mercado. La simplificación del sistema supone la renuncia para los países de mercado de cualquier tentativa de desvelar la planificación fiscal agresiva de los grandes contribuyentes en su territorio, ni tanto menos la participación del usuario y de la presencia económica significativa.

1.3.1.El conflicto del “Pillar One” de la OCDE.

De las propuestas en examen de la OCDE es fácil deducir que la Unión Europea posee un esquema completo de fiscalidad digital y no digital.

El usuario no equivale al consumidor. La participación del usuario digital despliega una actividad en la cadena de creación de valor que no es propia del consumidor, porque aparece desde el lado de la función de oferta de la empresa y, como decían Collin-Colin, función que históricamente era llevada a cabo directamente desde la propia empresa.

La conexión entre la empresa y el usuario es el lugar de creación de valor y obtención de valor. La cocreación de valor supone que no es solo la empresa, sino, además, el utilizador de los bienes y servicios.

La economía digital crea un nuevo recurso, dicen Collin-Colin: el trabajo gratuito de los utilizadores. Cambian las denominaciones (cocreación, crowdsourcing, web 2.0) pero, el fenómeno es el mismo: ”El hecho que los usuarios contribuyen directamente a la ejecución de la cadena de producción…la creación de valor se desplaza desde el interior hacia el exterior de la empresa, donde están los clientes, que colaboran con la empresa.”  (P. Collin-N. Colin, Mission d’ expertise sur la fiscalité de l’ économie numérique, janvier 2013, Ministère de L’Économie et des Finances, Ministère du Redressement Productif, p.121.)

“It follows that, for some types of digital business users can be seen participating in a non-traditional value chain and performing supply-side functions that would historically have been undertaken by the business itself”.HM Treasury, Corporate Tax and the Digital Economy, March 2018 p.9).

Las contribuciones gratuitas de los usuarios a la economía digital ilustran su espectacular incremento de beneficios. Los usuarios incorporan sin contraprestación su originalidad en la cocreación de las aplicaciones de las empresas de internet, alimentando sus rendimientos exponenciales.

Primero, el comercio de datos no necesita para su realización de la apertura física de instalaciones en el exterior. La propia estructura de la tecnología consiente exportar sin necesidad de instalaciones físicas, mediante web en diferentes países y lenguas. El dato es exportable sin que exija presencia o conexión física fuera de las fronteras. El vínculo al establecimiento permanente virtual serían los contribuyentes locales de datos informáticos personales.

Segundo, el comercio de datos proporciona al menos dos “productos” al usuario. Por un lado, el bien al que aspira –libro, película, ropa, etcétera-, pero, por otro lado, una serie de alternativas, desde la revisión del producto hasta la sugerencia de otras compras próximas a su gusto o hábito, el resultado de los productos predictivos, que suponen otro producto además del físico o material que se compra o aun sin comprar.

Dice Mandel que estos datos son valiosos para el usuario haga o no la compra en la web elegida. Esa información, aunque sea distinta de la compra, aunque la compra no se realice, tiene un valor propio autónomo a considerar y estimar. El bien  o servicio digital no es equivalente al modo de compra del bien físico en forma directa y tradicional, el consumidor típico es el que paga por  la compra del bien o servicio que ofrece la empresa;  ya que implica otros servicios, que también, suponen valor, tanto para el que lo ofrece cuanto para el que lo recibe, pero, inclusive, por el simple hecho de entrar en la web, aun cuando no se efectúe ninguna transacción. (M. Mandel, Beyond goods and services, The (unmeasured) rise of data-driven economy, October 2012, Progressive Policy Institute, Washington, p.4.cit.).

Las consecuencias tributarias del concepto son extremadamente importantes. Por un lado, hay la cocreación de valor apunta a la localización material del valor allí donde se origina. La empresa global, sin conexión física en ningún territorio y sin embargo presente en cada uno de ellos, es susceptible de atribución de cada parte de renta local a través del núcleo o conjunto de usuarios de sus servicios. La idea de un establecimiento permanente, que no se base en organización doméstica, física o material, no impide la aplicación del impuesto si su actividad económica queda reflejada en dicho mercado. Finalmente, la referencia al establecimiento virtual señala la localización de la renta en la fuente conseguida mediante la cocreación de valor.

Por otro, señalar que los usuarios locales también son la referencia de los bienes públicos que cada país emplea para su educación, salud, infraestructura y que benefician a los que pueden aprovecharlos sin pago por su disfrute o goce.

La cocreación de valor digital mediante el usuario, elemento ajeno, al capital organizativo de la empresa, señala la diferencia con el tradicional concepto de cliente consumidor.

Por un lado, porque el reconocimiento de la participación del usuario establece una innovación radical del derecho de imposición del país de mercado, diferente a la del consumidor tradicional de bienes y servicios. El ISD tiene por objeto una parte de la superrenta digital íntegra o, en la versión americana, una parte del beneficio residual de las organizaciones fundadas en la cocreación de valor por el usuario.

Por otro, porque la presencia económica significativa desborda la exigencia de presencia física o material en las ventas remotas, apreciando la usabilidad directa e inmediata del mercado, aun sin aquella presencia. Esto no es cierto en el market intangible exigiría beneficios básicos diferentes conforme a si se produce o no actividad remota, que es general, en la economía digital.

La individualización del beneficio residual con apoyo en el método de profit split, centrado en los nuevos intangibles – captura de datos personales, almacenamiento, tráfico- encauza el derecho de imposición entre los Estados Miembros en función de la Base Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (CCTCB), con cuatro, que no tres, factores: ventas(consumidor), salarios, activos y datos.

Los intangibles de marketing, promoción, publicidad, en verdad, debieran reforzar   el factor ventas de Unitary Taxation with formulary apportionment , dentro del proyecto de CCTB de la Unión Europea. Así como se prevé el factor usuario de datos, otro tanto sería precisar separadamente al consumidor de bienes y servicios. El consumidor no es igual al usuario de datos, Hay factor ventas y participación del usuario.

La fórmula de reparto, junto con la división del beneficio residual, soluciona, al mismo tiempo, el acusado problema de medida del valor de los intangibles en el seno de la organización multinacional única y unitaria. La conexión entre beneficio residual y precio de transferencia de los intangibles y su reparto equitativo entre los Estados Miembros provee a la restricción de la planificación fiscal agresiva.

La Comisión justifica el ISD porque “‘the opportunity of engaging in aggressive tax planning lies with larger companies’”.(par.23) (Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 21 March 2018, COM(2018) 148 final.)

El recurso al market intangibles  hace técnicamente imposible la imposición de la superrenta digital o de cualquier otra naturaleza, porque  ningún Estado posee el acceso a la información para  apreciar el beneficio residual y el beneficio de rutina previa separación entre market intangibles y otros intangibles – trade intangibles- ni, tampoco, establecer el montante real de precios de transferencia dentro de la organización ,en ausencia de la información requerida  por fórmula automática de reparto.

“It has been suggested, by myself and others, that this circumstance is generated not only by the substantial amounts of revenue potentially involved, but also by concerns about proprietary and other nonpublic corporate information… Concerns about proprietary and nonpublic information can be expected only to intensify in the coming years. Enterprises situated in developed countries have for many decades possessed valuable technological and other proprietary information protected by their home country laws and the laws of other developed countries with which they do business. The country of whose enterprises this is truest is the United States.” (S. I. Langbein, United States Policy and the Taxation of International Intangible Income, 50 U. Miami Inter-Am L. Rev 1.p.82.

El impuesto mínimo sobre un beneficio básico de market intangible es la peor de las soluciones planteadas en el Pillar One.

La cuantificación del beneficio residual conforme al Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional, asumiendo un retorno del 10% de los activos materiales es del 30% del beneficio total. El 30% del beneficio residual está concentrado en el 1% de las mayores empresas multinacionales. El 40% del beneficio residual está en las empresas residentes en los EEUU. (Exploring global Residual Profit Allocation, S. Beer, R.de Moji, S. Hebous, M. Keen, Li Liu, May 17,2019).

2.Erosión de bases. Pillar Two: Global anti-base erosion.

El Pillar Two es un complemento al principio común del BEPS atinente a la protección de la base fiscal de cada país. Esto habilita a cada jurisdicción a establecer su propio nivel de salvaguardia tributaria; pero, teniendo en cuenta, asimismo, a los otros, si la renta resulta gravada a un tipo efectivo inferior al mínimo.

Por un lado, cada jurisdicción puede gravar los beneficios que derivan de actividades económicas en su territorio y donde se crea el valor y, por otra, la potestad impositiva no puede emplearse para la atracción de inversiones, ahorros, capital foráneo.

La propuesta global de anti-base erosión de la OCDE se dirige a reforzar el principio de protección fiscal y la correlativa restricción a la competencia fiscal lesiva.

La propuesta se funda en dos principios mínimos (o de nivel medio).

Primero, un principio denominado de inclusión de renta (income inclusión rule) dirigido a gravar la renta de una sucursal o subsidiaria controlada si la renta estuvo sujeta a un bajo tipo de impuesto efectivo en la jurisdicción de residencia.

El principio es equivalente al que se fija en el régimen de Controlled Foreign Corporation: un impuesto mínimo al accionista de una sociedad sobre la renta obtenida en el exterior haya sido o no repatriada, si no soportó un tipo efectivo de impuesto superior a un tipo mínimo. Pero, sin hacer hincapié entre beneficios residuales(intangibles) y de rutina conforme a las funciones, activos, riesgos asociados con la primera ficción de separación de las partes en el conjunto para habilitar, segunda ficción, la aplicación de at arm`s length.

Segundo, un impuesto sobre pagos deducibles de erosión de la base, que opera a través de la denegación de la deducción o la imposición a la fuente junto con cualquier otro cambio necesario en los tratados de doble imposición, respecto a ciertos pagos, a menos que fueran sometidos a impuesto a o por encima de un tipo mínimo. (undertaxed payments rule: a subject to tax rule)

Estos principios, van más allá de la estricta digitalización. Su arco de actuación cubre todo el ámbito de la actividad económica, en particular, intangibles, utilizados para desplazar beneficios hacia jurisdicciones de baja o nula fiscalidad, sean de marketing o producción y cualquier otro tipo de manipulación de precios de transferencia, sean de operaciones financieras intragrupo o de actividades análogas. Pero, la falta de especificación les convierte, sobre todo al income inclusión rule, en papel mojado.

-GILTI y BEAT en los EEUU.

La propuesta de la OCDE está influida por la U.S. Tax Cuts And Jobs Act de 2017. La ley americana introdujo la Global Intangible Low Taxed Income(GILTI) y normas de antierosión como la Base Erosion and Anti-abuse Tax (BEAT).

Se trata de a minimum tax on outbound foreign direct investments returns (GILTI) y a minimum tax on inbound investment (BEAT). Estas disposiciones americanas unilaterales son la fuente inmediata de los principios de la OCDE y su actuación no está ni siquiera condicionada por el tipo efectivo de impuesto aplicable en el otro país, como solicita la propuesta de la OCDE.

GILTI (Global Intangible Low Taxed Income), como el principio de inclusión de renta de la OCDE imputa la renta obtenida por una subsidiaria o sucursal extranjera en la sociedad matriz. La renta debe incorporarse en la renta íntegra anual de la empresa y su cálculo es la renta activa total obtenida por la sociedad controlada en el extranjero que excede el 10% del activo material amortizable de la sociedad. El tipo del 10.5% aplicable pretende desalentar el desplazamiento de beneficios hacia zonas de baja o nula fiscalidad. La idea es gravar solo el beneficio extranjero que supone un beneficio residual que no de rutina y que afronta una baja imposición exterior. Así, GILTI se convierte en una norma contra el uso de paraísos fiscales; pero, que puede tener por causa o no el excesivo beneficio de activos intangibles.

“GILTI is not a sufficient deterrent to profit shifting because the minimum tax rate is, at most, half of the 21% corporate rate…Given the wide differential between the domestic rate and the minimum tax rate there remains substantial motivation to shift profits”. (Judging the New International Tax Regime, Testimony of Rebecca M. Kysar, Before the US Senate Committee on Finance, April 24,2018)

Las industrias extractivas, petroleras y de gas gozan de una generosa exención.

La disciplina GILTI ha sido objeto de críticas doctrinarias. En suma, un incentivo en lugar de un disuasorio, para los activos offshore de la empresa y el desplazamiento de beneficios.

Al límite, la nueva disciplina dirigida a gravar los beneficios excesivos derivados o no  de intangibles, promueve el offshoring, debido a la insuficiente definición del beneficio de los intangibles y  la autorización de mezclar los créditos fiscales externos en modo general, en lugar de hacerlo país por país, lo cual consiente el arbitraje fiscal de localizar inversión en países de baja fiscalidad y combinarlos con renta e impuestos de países de fiscalidad ordinaria para diluir cualquier responsabilidad en su Estado de residencia.

 “While GILTI stands for global intangible low taxed income, the focus are high foreign rates of return, regardless of whether they are from intangibles. Although it relies on measuring foreign profits relative to tangible assets, those profits either “could be related to the presence of intangibles, as economists often assume, or may have nothing to do with intangibles at all.” For this reason, practitioners who are overly fixated on the provision’s name have even called it Orwellian”. (D.N. Shaviro, The New Non-Territorial U.S. International Tax System, Part 2, Tax Notes, Vol.160,2, July 9, 2018, p.171).

El GILTI y coadyuva a la confirmación anticipada del objetivo en la propuesta americana del distribution based approach: la protección máxima del beneficio residual, no solo de la empresa digital sino de cualquier empresa residente en su territorio. Lamentablemente, el income inclusion rule de la OCDE va en igual dirección.

That policy is that the amounts determined to be the “residual” income of multinational corporations—the excess of the total profits of an integrated group over the sum of all “marginal” returns accorded to the “functions, assets, and risks” which can be definitely associated with individual component enterprises of the group—should be virtually exempt from taxation by any country.”45 (S. I. Langbein, United States Policy and the Taxation of International Intangible Income, 50 U. Miami Inter-Am L. Rev 1.)

La idea de GILTI debiera conducir a la fuente de los excess profits derivados de los activos intangibles. Esto solo sería posible si se adoptara algo aproximado a la Q de Tobin como elemento distintivo. El valor de mercado de la empresa depende de su capital intangible, que no del capital material o financiero.

Si el coste de reemplazo o substitución del activo tangible es por una cifra inferior al valor de mercado de la empresa, indica que la empresa en su totalidad vale más que sus activos materiales y esa diferencia es el intangible. (Tobin, J. (1969), A General equilibrium approach to monetary theory”, Journal o [ Money, Credit and Banking, 1, 15-29.)

El fondo de la disposición partía con una idea relativamente clara: de la comparación entre el deemed intangible income y el deemed tangible income return puede desprenderse un beneficio residual cuya causa es la localización offshore de la inversión. Pero, que resulta frustrada en su ejecución por la indefinición de los ingresos intangibles. Exactamente, como el principio de income inclusión, termina por exentar de cualquier imposición el beneficio residual de la empresa multinacional offshore.

A diferencia del GILTI, el desplazamiento de beneficios mediante earnings stripping dentro de la empresa multinacional resulta bien preordenado en el impuesto mínimo de los EEUU. El BEAT es un instrumento que dota de clara eficacia los postulados del G-20/BEPS y los mejora.

El principio antierosión está centrado en los gastos deducibles que se verifican con las filiales extranjeras del grupo y que suponen la fisura de la base imponible nacional.

BEAT (Base Erosion and Anti-Abuse Tax), como el principio antierosión de base, es un impuesto mínimo que grava la sociedad en los EEUU respecto a sus pagos deducibles, tales como, intereses, cánones y ciertos rendimientos y servicios a subsidiarias extranjeras de la cual poseen al menos el 25%, localizadas en jurisdicciones de baja o nula fiscalidad. El régimen se aplica a todas las empresas con filiales americanas, sean propiedad de una matriz en EEUU o extranjera. El contribuyente calcula su impuesto al tipo ordinario y, posteriormente, lo recalcula a un tipo BEAT inferior, 10%, añadiendo las deducciones no consentidas. La sociedad paga el impuesto ordinario más el importe del BEAT en exceso.

El contribuyente BEAT debe obtener ingresos brutos anuales superiores a los 500 millones de dólares durante los tres años precedentes y que más del 3% de sus gastos totales deducibles constituyan gastos deducibles de erosión.

La alternativa americana es claramente trasladable a nivel global. El principio antierosión como impuesto mínimo, tiene todas las cartas, como esquema general susceptible de corrección, de preservar las bases de imposición nacionales de los Estados contra los gastos deducibles artificiosos o los precios de transferencia patológicos, como dice Wells, “preserve their rights to at least a reasonable split on the combined profits of associated enterprises that conduct operations within those countries”.

El esquema del Pillar Two de la OCDE vale, sobre todo, por el principio de undertaxed payments rule, a subject to tax rule, ya que abre perspectivas inéditas en la lucha contra el desplazamiento de beneficios y la competencia fiscal lesiva. En cambio, la income inclusión rule es insuficiente y ambigua. Puesto a copiar a los EEUU, hagámoslo, como en el FATCA, sobre sus decisiones unilaterales válidas de actuación global. Si, al BEAT; no, al GILTI.

 

CONCLUSIONES. 

De cara al G 20 la OCDE formula la propuesta de los dos pilares de consenso sobre la digitalización de la economía. Por un lado, Pilar uno, centrado en la asignación de los derechos de imposición a los Estados y la revisión de la atribución de los beneficios y de la regulación del nexo(establecimiento permanente). Por otro, Pilar dos, que es un desarrollo del principio de protección de la base de imposición, previendo el derecho de cualquier Estado a ejercitar su potestad de imposición(“right to “tax back”) cuando esta no fuera ejercitada por la jurisdicción primaria o el pago del impuesto  fuera  nulo o de  bajo nivel de imposición  efectiva.

La economía digital exacerba los riesgos del BEPS debido a la movilidad de los nuevos intangibles – los datos personales-, las ventas remotas, la fragmentación artificial de las operaciones físicas en el país donde se obtienen las ganancias  y el desplazamiento del valor creado mediante precios de transferencia.

De aquí la doble necesidad de proteger la base de la jurisdicción de mercado reconociendo la potestad de gravar la actividad económica que se realiza y crea valor en su territorio y, asimismo, de proteger a la jurisdicción de la sociedad matriz efectiva a través de la captura de los beneficios no gravados en el exterior, en cabeza de los contribuyentes locales.

La OCDE describe tres propuestas en el Pilar Uno para la asignación del nuevo derecho de imposición: la participación del usuario; la presencia económica significativa y marketing intangibles.

La participación del usuario es un criterio clave de creación de valor digital sea en la provisión de los datos personales y en la elaboración de productos predictivos(profiling) o mercancía informacional cuanto en las interacciones con otros usuarios.

Los datos y usuarios se identifican como intangible único, fuentes de valor, que deben someterse a la división de beneficios (profit split).

El beneficio de rutina corresponde a la retribución de contribuciones de ordinarias, normales, que pueden contrastarse con propiedad de bienes, servicios e intangibles comparables en el mercado. El beneficio residual se desprende de intangibles de gran valor, incomparables, en el mercado. El dato personal del usuario contribuye al excess profit, un nuevo tipo de intangible que es exclusivo y excluyente de las actividades digitales sujetas al impuesto. Una renta no ganada que viene de la apropiación y uso gratuito de la primera materia.

El proyecto ISD de la Unión Europea es el primer ensayo de impuesto que incorpora de manera central el protagonismo el usuario en la creación de valor digital

El eje del ISD son los ingresos obtenidos de la monetización de la contribución del usuario. El valor que obtienen los gestores del tráfico de los datos personales de los usuarios. El proyecto de Impuesto sobre servicios digitales de la Unión Europea comprende:

Los servicios de inclusión de publicidad dirigida a los usuarios; la transmisión de los datos personales recopilados; la participación activa en los servicios de intermediación y la participación en las redes sociales que faciliten entregas de bienes o prestaciones de servicios entre los usuarios.

El proyecto comunitario fue bloqueado por Suecia, Finlandia, Dinamarca e Irlanda contra el apoyo de veinticuatro de los Estados miembros. A partir de ello, surgen iniciativas particulares en diferentes Estados, por ejemplo, Reino Unido, España y convertidas en ley en Francia e Italia.

La L. 2019-759 de 24 de julio de 2019 instituye en Francia el Impuesto sobre ciertos servicios suministrados por las grandes empresas del sector digital.

La Ley de 30 de diciembre nro. 145/2018 de presupuestos del Estado introduce en Italia el impuesto sobre servicios digitales, cuya vigencia será efectiva a partir de enero de 2021

El impuesto, contra la opinión de alguna doctrina, no parece menoscabar el concepto de ayuda de Estado. A mayor capacidad contributiva, más impuesto. La configuración del contribuyente en base a la talla o dimensión económica no constituye una discriminación nacional encubierta, porque la discriminación objetiva respecto a los operadores menores es fácilmente constatable, objetiva y conforme a los principios que guían el sistema tributario nacional. El tamaño oligopólico se debe a su dominio sobre los datos personales y la modificación del comportamiento del usuario

La presencia digital o económica significativa supone el nexo de la empresa con la jurisdicción de mercado por el factor presencia, aunque carezca de una presencia física o material.

La novedad de la propuesta de la OCDE del nexo por el factor de presencia consiste en la aceptación de la atribución del beneficio empleando una fórmula de reparto entre jurisdicciones. (apportionment formula o fractional apportionment method).

El proyecto de Common Consolidated Tax Base (CCTB) en la Unión Europea contempla la significativa presencia económica como nexo. Y, todavía más, la fórmula de reparto basada en cuatro factores: empleo, activos, ventas en destino y recogida y almacenamiento de datos en plataformas online y usuarios de servicios.

EEUU propone, en cambio, la atribución de beneficio al país del mercado asociado al marketing y distribución. Esto, de entrada, exige dividir un cierto importe de base del beneficio del marketing intangible de cualquier otro beneficio derivado del resto de intangibles, ordinariamente, de producción bajo secreto propietario o posesorio (patentes, copyright, know how, asistencia técnica), susceptible de gravarse a un tipo mínimo postulado para su atribución a cada Estado. Esto sin distinción entre beneficio residual y beneficio de rutina. La OCDE califica el método como distribution based approach. El intangible sometido al distribution approach en sentido estricto, es la creación de valor asociada al consumidor, al cliente, con la actividad comercial.

El market intangible trae como consecuencia, de sus defensores, la inmunidad y, al límite, “the minimum tax architecture” como un estricto porcentaje sobre las ventas en cada jurisdicción conforme al margen operativo global de la empresa multinacional.

La propuesta americana es congruente con su permanente propósito de tutela de los beneficios residuales de sus empresas globales. EEUU aspira a la exención global de la fiscalidad de la superrenta digital o no, de sus contribuyentes y solo acepta la imposición de los beneficios de rutina, comparables, vinculados estrictamente a funciones, riesgos, propios del ficticio valor normal de mercado, at arm`s length y la separación y autonomía de partes de la empresa multinacional como si fueran independientes. Es curioso: deja inmutable la vía del traslado por obra de los precios de transferencia de beneficios a las jurisdicciones de baja o nula fiscalidad y, al mismo tiempo, declara su vocación de combatirlo.

De las propuestas en examen de la OCDE es fácil deducir que la Unión Europea posee un esquema completo de fiscalidad digital y no digital. La individualización del beneficio residual con apoyo en el método de profit split, centrado en los nuevos intangibles – captura de datos personales, almacenamiento, tráfico- encauza el derecho de imposición entre los Estados Miembros en función de la Base Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (CCTCB), con cuatro, que no tres, factores: ventas(consumidor), salarios, activos y datos.

El impuesto mínimo sobre un beneficio básico de market intangible es la peor de las soluciones planteadas en el Pillar One.

El Pillar Two es un complemento al principio común del BEPS atinente a la protección de la base fiscal de cada país. Esto habilita a cada jurisdicción a establecer su propio nivel de salvaguardia tributaria; pero, teniendo en cuenta, asimismo, a los otros, si la renta resulta gravada a un tipo efectivo inferior al mínimo.

Primero, un principio denominado de inclusión de renta (income inclusión rule) dirigido a gravar la renta de una sucursal o subsidiaria controlada si la renta estuvo sujeta a un bajo tipo de impuesto efectivo en la jurisdicción de residencia.

El principio es equivalente al que se fija en el régimen de Controlled Foreign Corporation: un impuesto mínimo al accionista de una sociedad sobre la renta obtenida en el exterior haya sido o no repatriada, si no soportó un tipo efectivo de impuesto superior a un tipo mínimo. Pero, sin hacer hincapié entre beneficios residuales(intangibles) y de rutina conforme a las funciones, activos, riesgos asociados con la primera ficción de separación de las partes en el conjunto para habilitar, segunda ficción, la aplicación de at arm`s length.

Segundo, un impuesto sobre pagos deducibles de erosión de la base, que opera a través de la denegación de la deducción o la imposición a la fuente junto con cualquier otro cambio necesario en los tratados de doble imposición, respecto a ciertos pagos, a menos que fueran sometidos a impuesto a o por encima de un tipo mínimo. (undertaxed payments rule: a subject to tax rule).

El esquema del Pillar Two de la OCDE vale, sobre todo, por el principio de undertaxed payments rule, a subject to tax rule, ya que abre perspectivas inéditas en la lucha global contra el desplazamiento de beneficios y la competencia fiscal lesiva. En cambio, la income inclusión rule es insuficiente y ambigua. No altera los criterios convencionales fallidos sobre los precios de transferencia de los beneficios de los nuevos intangibles, basados en la ficción de la autonomía de las partes del grupo multinacional ni, tampoco, contribuye al offshoring de la superrenta digital.

 

REFERENCIAS. 

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4.Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD 2019, p.11,12).

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18.HRTreasury, cit. p.16.

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21.Nº 1737 Assemblée National, Projet de Loi, Exposè des Motifs., article 1er.

22.Conseil D’État, Avis sur un Projet de Loi portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés, jeudi 28 février 2019,17.

23.Exposición de Motivos, II.

24.R. Mason & Leopoldo Parada, The Illegality of Digital Services Taxes Under EU Law: Size Matters, University of Virginia School of Law November 2018.

25.Case C‑323/18 Tesco-Global Áruházak Zrt. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

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27.Conseil D’État, Avis sur un Projet de Loi portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés, jeudi 28 février 2019,26.

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38.P. Collin-N. Colin, Mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, janvier 2013, Ministère de L’Économie et des Finances, Ministère du Redressement Productif, p.121.

39.HM Treasury, Corporate Tax and the Digital Economy, March 2018 p.9.

40.M. Mandel, Beyond goods and services, The (unmeasured) rise of data-driven economy, October 2012, Progressive Policy Institute, Washington, p.4.cit.

41.Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 21 March 2018, COM (2018) 148 final.

42.S.I. Langbein, United States Policy and the Taxation of International Intangible Income, 50 U. Miami Inter-Am L. Rev 1. P.82.

43.Judging the New International Tax Regime, Testimony of Rebecca M. Kysar, Before the US Senate Committee on Finance, April 24, 2018.

44.D.N. Shaviro, The New Non-Territorial U.S. International Tax System, Part 2, Tax Notes, Vol.160, 2, July 9, 2018, p.171.

45.S.I. Langbein, United States Policy and the Taxation of International Intangible Income, 50 U. Miami Inter-Am L.Rev.1.

46.Exploring global Residual Profit Allocation, S. Beer, R.de Moji, S. Hebous, M. Keen, Li Liu, May 17,2019.

47.Tobin, J. (1969), A General equilibrium approach to monetary theory”, Journal o [ Money, Credit and Banking, 1, 15-29.

48.B. Wells, Get With the BEAT, Tax Notes, February 19, 2018, p.1023.