La permanente tensión entre Forma Jurídica y Realidad Económica

 

Por razones de oficio, durante los años que corren del presente siglo, he debido leer no menos de un centenar de resoluciones y sentencias, nacionales y extranjeras, sobre temas relacionados con economías de opción, fraude a la ley tributaria, negocio indirecto y simulación (1). En muchas de ellas, sobre todo si proceden de tribunales administrativos iberoamericanos, es fácil encontrarse con expresiones como la siguiente: “los actos del contribuyente deberán tener suficiente sustancia económica para ser respetados para fines tributarios” (TFD ecuatoriano, enero 2007 ).

He citado, por razón de su proximidad temporal, al Tribunal Fiscal ecuatoriano, pero el mismo criterio se encuentra, de entre los tribunales que me son conocidos, en las resoluciones de los tribunales argentinos, bolivianos, brasileños (con fuerte oposición doctrinal), peruanos o venezolanos. La idea es muy próxima a nuestro “motivo económico válido” o “business purpose”, y en la jurisprudencia española citada más arriba no es infrecuente encontrarse en los fundamentos de derecho con referencias a que la decisión adoptada se basa “en la salvaguarda de la realidad económica financiera efectiva de las transacciones” (STS 6 mayo 1988), o que el acuerdo del tribunal trata de evitar que se eluda la aplicación del impuesto “mediante operaciones que no persiguen finalidad económica o financiera alguna ligada a los negocios jurídicos realizados” (TEAC 30 abril 2004). Aunque también se dice, pero con menos frecuencia, que la decisión adoptada “no trata de realizar una interpretación económica, inviable tras la redacción dada al art.25 LGT por la Ley 25/1995, sino de aplicar los conceptos y categorías básicos e ineludibles al auténtico negocio jurídico llevado a cabo” (TEAC 27 febrero 2004). Esta última opinión es cercana a la que se adopta en el presente comentario.

Nuestro punto de vista es que en la inmensa mayoría de las operaciones sujetas a tributación no estamos ante corrientes innominadas de ingresos dirigidas de un operador económico a otro, que precise ser calificada atendiendo a su naturaleza económica, sino ante un negocio jurídico determinado, que como presupuesto de hecho de una norma tributaria, tendrá que ser calificado “con arreglo a la naturaleza jurídica del negocio realizado” (art. 13 LGT); y en cuanto productor de efectos jurídicos, deberá ser interpretado “con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 3 del Código Civil” (art. 12 LGT).

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(1) En la jurisprudencia y doctrina administrativa españolas, recuerdo las STS de 15 julio 2002 y 3 noviembre 2004; las SAN de 9 diciembre 2004 y 26 julio 2005; y las resoluciones del TEAC de 13, 29 septiembre y 31 octubre 2002, de 18 marzo, 4 de abril, 20 de junio y 19 de diciembre de 2003, de 27 de febrero, 30 de abril y 28 de mayo 2004, y de 16 y 30 de septiembre de 2005.

2. La natural y deseable coincidencia entre contenido y forma

Debo comenzar este comentario reconociendo que el secular enfrentamiento entre forma jurídica y realidad económica, que desde el periodo postclásico del Derecho Romano, a través de la teoría del fraus legis, hasta nuestros días, a través del principio substance over form, preside el ámbito jurídico, algo debe tener en su seno de opinable o poliédrico, para que pasados tantos siglos siga llenando los espacios doctrinales de las revistas especializadas y las salas de los Tribunales de Justicia en todo el mundo. Sin embargo, y operando en sentido contrario a las fuerzas centrífugas indicadas, no es menos cierto que, en principio, Administración y jueces, como defensores, respectivamente, del interés público y de la legalidad, que en esta materia se expresa a través de la ley (reserva de ley), no pueden tener otro “punto de vista” que el recogido en la ley, aunque no es difícil constatar que en cada caso concreto, y dando por supuesta la buena fe del ciudadano, la defensa del interés público por parte del funcionario y la legalidad por parte del juez, podemos encontrarnos con tres “puntos de vista” distintos sobre lo que cada uno entiende por una correcta interpretación de la ley, en nuestro caso, por una correcta interpretación de las normas que rigen un determinado negocio jurídico y sus efectos dentro del Derecho Tributario.

A la razón justificadora de esos diversos “puntos de vista” y a un posible punto de encuentro entre ellos, es a lo que pretendo referirme en las líneas que siguen. Por tanto, aunque en momentos y con alcance distintos, es deber de los ciudadanos, funcionarios y jueces interpretar y aplicar las leyes vigentes, el problema que nos ocupa en este momento es razonar sobre la existencia de un punto de encuentro entre esos deberes, cuando en el caso del ciudadano su conducta se dirige a pagar el menor impuesto posible dentro de la legalidad, en el caso del funcionario a optimizar el interés público y en el del juez a ponderar los intereses en presencia desde el punto de vista acogido por la ley. En el ámbito del Derecho Tributario, ese punto de vista es el reflejado en el hecho imponible, o dicho más simplemente, en el fondo, el tema interpretativo que nos ocupa consiste precisamente en determinar la verdadera naturaleza jurídica del negocio generador de la ventaja fiscal perseguida; y aquí es justamente donde comienzan nuestros problemas, porque la existencia de un “propósito económico válido” y el deseo de pagar el menor impuesto legalmente posible, no son dos fines necesariamente independientes ni contradictorios.

Es relativamente frecuente en los códigos tributarios de inspiración germano-italiana encontrarse con preceptos dirigidos a “determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible”, tomando en consideración “los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente se realicen”. Un mandato expresado en tales términos es de cumplimiento prácticamente imposible, por la sencilla razón de que todo hecho generador de obligaciones o deberes tributarios es un supuesto normativo (hecho jurídico), productor de efectos jurídicos. Es decir, la opción de transformar determinados hechos económicos (reveladores de capacidad contributiva) en supuestos normativos (hecho imponible) pertenece al campo de la soberanía legislativa, que puede transformar cualquier supuesto fáctico revelador de riqueza en hecho imponible. Ahora bien, una vez transformada la riqueza gravable (hecho económico) en hecho imponible (hecho jurídico), la Administración tributaria no puede en vía aplicativa, sin grave quebranto de los principios de legalidad y de seguridad jurídica, enmendar la plana al legislador y sustituir la realidad contemplada por el legislador, en la forma jurídica expresa en que el legislador ha querido contemplarla, por “otra” realidad económica subyacente “más apropiada”, al margen de la forma jurídica en que esa realidad ha quedado plasmada por libre elección del legislador, a la que tan legitima como libremente puede acogerse cualquier contribuyente.

Planteado el problema en los términos descritos, podría pensarse que quien suscribe opta por una posición a ultranza formalista, desconectada de los principios de justicia que deben presidir el reparto de las cargas públicas y, en particular, del principio de capacidad contributiva, estrella polar, junto al principio de legalidad, de todo sistema tributario. Nada más alejado de la realidad. Para que el planteamiento expresado no incurra en la crítica avanzada, es preciso enmarcarlo en dos consideraciones previas, de orden general la primera y de carácter específico la segunda, que vengan a demostrar la necesidad de aceptar, por razones de seguridad jurídica, de respeto al principio de legalidad y de presunción de la buena fe, en primer lugar, que las partes de un negocio jurídico son libres para elegir, o incluir dentro del negocio elegido, las cláusulas que mejor se acomoden a sus intereses, siempre, claro está, que no desvirtúen su naturaleza; y en segundo término, que cabe presumir, con carácter general, la existencia de una natural coincidencia entre la voluntad de las partes y la causa típica del negocio elegido.

3. Consideración previa de carácter general: la permanente tensión entre forma jurídica y contenido económico.

La tesis de la asimilación pura y simple por las normas tributarias de los institutos iusprivatistas en la forma acuñada para ellos por sus respectivas ramas de origen, plantea en Derecho tributario delicados problemas de no fácil solución .

La cuestión, de otra parte, no es difícil de comprender, ya que no sólo la teoría general del Derecho está montada en buena medida sobre la teoría general del Derecho Privado, sino que además, resulta también lógico que el Derecho Civil, forma ancestral de protección de la libertad y patrimonio individuales, haya reclamado la tutela de una rama del ordenamiento tan peligrosa para la suerte de las fortunas individuales como es la relativa a la imposición.

El tema de las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado, que está en la base del problema que nos ocupa, se resuelve -decía HENSEL hace setenta años- en una alternativa a dirimir por el legislador: o el Derecho Tributario se sirve de los conceptos elaborados por el Derecho Privado con carácter auxiliar, es decir, de modo que no sea decisiva la forma jurídica adoptada por este ordenamiento, y entonces habrá que acudir al substratum económico objeto de la imposición, o bien quiere ligarse a una determinada forma jurídica, en cuanto la misma recoge el hecho económico que pretende gravar, y en tal caso habrá que estar al concepto elaborado por el Derecho Privado. Las ventajas de esta segunda opción, tanto en términos de seguridad jurídica como de respeto al principio de legalidad, son evidentes.

Pero a lo largo del tiempo, las soluciones a este difícil problema («de poner puertas al campo» lo calificaba A. D. GIANNINI) han seguido diversos derroteros: a) «no hay tal problema» se dirá desde posiciones exaltadoras de la autonomía de la voluntad, matizadas, en ocasiones, de formalismo jurídico , porque quien cumple la ley actúa legalmente y debe respetarse, en todo caso, la voluntad de las partes, dada la normal y natural coincidencia del negocio elegido con su causa típica (ANTONINI); b) en sentido contrario, también se ha dicho con voz autorizada que «la libertad de las partes para concluir los negocios con las formas jurídicas que más les convengan es, sin embargo, absolutamente insignificante para el régimen impositivo de sus relaciones económicas», lo que verdaderamente importa es la relación económica que constituye el presupuesto de hecho del impuesto, y esto puede determinarse mediante interpretación, no siendo, por consiguiente, necesaria ninguna reglamentación al respecto (JARACH); c) desde posiciones más lejanas a la últimamente mencionada, se ha afirmado que no basta la divergencia entre las formas jurídicas adoptadas por las partes y la finalidad económica perseguida, sino que para detectar conductas ilícitas se requiere además la existencia de un elemento intencional de eludir el impuesto (BLUMENSTEIN); d) otro sector doctrinal entiende que la esencia del problema reside en la discordancia entre el fin objetivo del negocio, es decir, de su causa típica, y la voluntad puesta de manifiesto por las partes al elegir para el cumplimiento de sus fines una fórmula jurídica inadecuada o impropia, siendo suficiente al efecto reconducir mediante la oportuna interpretación el negocio realizado por las partes a aquél que lo contempla como su causa típica (PALAO); e) finalmente, como complemento o matización de la última tesis mencionada, y siempre dentro de la libertad de elección de las partes del negocio más conveniente a sus intereses, nos parece enormemente ilustrativa la opinión de A. D. GIANNINI, para quien: «Surgen dificultades difícilmente superables cuando la situación jurídica que nace de la relación privada no coincide con la situación de hecho. A la cuestión de si en tales casos debe darse una influencia decisiva, al aplicar el impuesto, a uno u otro elemento (se refiere a la forma jurídica privada o a la realidad económica), no es posible dar una solución única, ni desde el punto de vista racional, ni de acuerdo con la ley positiva; lo único que puede hacerse es sentar unos criterios orientadores» .

Este es el propósito que anima las páginas que siguen, pues, en último término, lo que se trata de defender es que, en tanto no se demuestre lo contrario, entre el negocio querido y el negocio suscrito entre las partes existe una lógica y natural coincidencia, siempre que concurran en el acuerdo de voluntades, a veces incluso públicamente expresado, todos los elementos típicos del negocio jurídico de que se trate. Cuestión que, como fácilmente se comprende, poco tiene que ver con la naturaleza económica del presupuesto y mucho con la naturaleza jurídica del negocio realizado (ROSEMBUJ).

4. Consideración previa de carácter específico: el problema en el Derecho Tributario

El principio general previamente sentado de la normal prevalencia de la forma jurídica sobre el contenido económico en el ámbito del Derecho, obedece a la legítima presunción de que el legislador ha plasmado fielmente en el hecho imponible la realidad económica contemplada; del mismo modo que en el ámbito del Derecho Privado se parte de la normal coincidencia entre la causa típica del negocio elegido y la voluntad de las partes. Uno y otro principio sufren excepción, en el mundo del Derecho Tributario, a través de la teoría del abuso de las formas jurídicas, que supone admitir el respeto formal de una norma, al tiempo que se vulnera el espíritu o ratio legis de esa u otra norma del ordenamiento; al igual que en el ámbito del Derecho Privado, el principio se excepciona a través de la teoría del fraude a la ley (consistente en el hábil manejo de dos normas –la de cobertura y la defraudada-) y de los negocios anómalos (simulados e indirectos), cuando las partes ofrecen una fachada o negocio aparente, cuya causa típica no se corresponde con la regulación pactada para satisfacer sus intereses. Como es obvio, en uno y otro caso rige el principio procesal de “quien afirma, prueba”, y ambas excepciones, en cuanto tales, deben interpretarse restrictivamente.

Llegados a este punto, es importante destacar que, pese a su incorrecta formulación (es jurídica y lógicamente imposible determinar la naturaleza de un hecho jurídico a través del examen de hechos económicos), el propósito de preceptos como el art. 17 CTE (semejante al art. 42 Ordenanza Tributaria alemana de 1976, al art.25 Ley General Tributaria española de 1995, a la Norma VIII CT Perú, al art. 16 CT Venezuela y al art.116 CT Brasil de 2000) (2)

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(2) Art. 42 OT «La ley tributaria no podrá ser eludida mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el Derecho. En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos».

Art. 16 LGT: “En los actos o negocios en los que exista de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”.

Art. 17 CTE: “Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.

Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”.

Norma VIII CTP: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

Art. 16 CTV: “Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias”.

Art.116 CTBr.: “La autoridad administrativa, observado el procedimiento legalmente establecido, podrá no tomar en consideración los actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular la realización del hecho generador del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria”.

Sobre los preceptos citados han centrado sus críticas los oponentes a la consideración del contenido económico de las normas tributarias. Vid. H. W. KRUSE, «II risparmio d’imposta», en “Trattato” de Amatucci, vol. III, pp. 209 y ss; R. FALCON “El fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción”, en Quinc. Fisc, 1995; e I. GANDRA “Norma antielisao tributaria e o principio de legalidade a luz da seguranza juridica”, Rev. For, 2005. Como estudio enciclopédico de conjunto, vid. J. O. CASAS “Interpretación económica de las normas tributarias”, Buenos Aires, Depalma, 2004.

de luchar contra el abuso de las formas jurídicas (fraude a la ley) o contra los negocios anómalos (negocio indirecto y simulación), parece claro. El problema reside en que la simplicidad del instrumento (la calificación del supuesto de hecho por parte de la Administración), puede ser suficiente para combatir el fraude a la ley, figura que se mueve en el ámbito de la interpretación (ajena por completo al principio de tipicidad) y que, por lo tanto, excluye toda posibilidad de sanción; pero es extraordinariamente peligroso para la seguridad jurídica del administrado frente a la simulación, que si es absoluta implicará la nulidad del negocio simulado, y si es relativa, generará en Derecho Privado los efectos que correspondan y en Derecho Tributario el gravamen del negocio realmente querido más las sanciones pertinentes, pretendiendo todo ello a través de meros indicios o presunciones, que en el fondo sólo persiguen trasladar la carga de la prueba al contribuyente.

Analizando lo que tienen en común los preceptos citados, no ha sido difícil para sus críticos, a través del simple repaso de los precedentes normativos inmediatos, establecer su conexión con el más amplio movimiento interpretativo del “significado económico de las normas tributarias”. Este movimiento, de origen alemán, sólo puede entenderse como reacción ante una situación en la que el Derecho Civil, forma ancestral de protección de la libertad económica individual, era quien proporcionaba el andamiaje conceptual que las leyes fiscales se limitaban a contemplar.

Únicamente en este ambiente puede comprenderse una reacción como la que vino a representar en Alemania la aparición en 1919 de la Ordenanza Tributaria (en adelante, OT). En esta ocasión, bajo el pretexto de anclarse en la realidad económica, el movimiento pendular, que tan a menudo preside la marcha del Derecho y de las instituciones, llevó el legítimo deseo de sustraer las normas fiscales de la tutela que sobre ellas ejercía el Derecho Civil a un peligroso maridaje con la ciencia económica. En la interpretación de las normas fiscales -decía el art. 4º de la OT- se deberá tener en cuenta su fin, su significado económico y el modo de desenvolverse las situaciones reguladas. Precepto que se encuentra en las antípodas del deseo expresado por el art. 5 MCTAL, de acomodar la interpretación de las normas tributarias a los “métodos admitidos en Derecho”.

Al comentar el precepto alemán son muchos los autores, que comprensiblemente preocupados por el considerable grado de libertad de que dispone la Administración llegado el momento de aplicar la ley tributaria en base a la consideración del contenido económico de la norma, han puesto en duda la conveniencia de dar entrada a un precepto semejante en sistemas tributarios que se alcen sobre el principio de seguridad jurídica. Poniendo en conexión el principio de capacidad contributiva con el de seguridad jurídica, conviene recordar que cuando los cuerpos legisladores dictan una disposición tributaria lo hacen con todas sus consecuencias, y éstas, fundamentalmente, consisten en ligar la producción de determinadas situaciones jurídicas o económicas al pago de un impuesto (principio de reserva de ley). A tal efecto -dice HENSEL-, la norma tributaria trata de delimitar esas situaciones considerando, en primer lugar, su configuración típica para conseguir un objetivo dado. Si existe una discrepancia entre el supuesto que se desea gravar y el hecho imponible contemplado por la norma, de suerte que el resultado perseguido también puede obtenerse siguiendo una vía distinta de la gravada, entonces nos encontramos ante una de esas dificultades insuperables de que habla A. D. GIANNINI, frente a las que cabe oponer distintas soluciones. La denominada “interpretación del significado económico” abordó el problema en su misma raíz, e intentó darle una solución con validez universal. Solución que pese a ser posteriormente depurada por la doctrina, sigue siendo objeto de crítica generalizada.

En nuestros días, el criterio de la consideración económica de la realidad continúa siendo defendido por un reducido sector de la doctrina y jurisprudencia alemanas «siempre que la ley designe determinados presupuestos en relación no a su forma jurídica, sino a sus efectos» . De lo que cabe deducir que dicho principio goza de limitada operatividad en los impuestos sobre la circulación de capital, porque en otro caso habría de ponerse en tela de juicio la relevancia de la forma jurídica a la que se liga la aplicación del tributo. La trascendencia de estas ideas, tanto en un plano de Derecho positivo como en el puramente doctrinal, sobre todo después de que se hubo conectado el criterio de la realidad económica al principio de la capacidad contributiva, es patente . Pero en atención al objeto de este comentario, vamos a limitar nuestro análisis a la forma en que el principio de prevalencia de la “verdadera naturaleza del hecho imponible” ha recogido la esencia de esta corriente doctrinal.

5. La verdadera naturaleza jurídica del acto u operación gravados como punto de encuentro entre forma jurídica y contenido económico, garante de seguridad.

¿Por qué «verdadera naturaleza jurídica» y no «verdadera naturaleza económica»? Pues porque nunca debería hablarse en materia de calificación del hecho imponible de «verdadera naturaleza económica», dado que el hecho imponible nunca es un hecho económico. El hecho imponible es siempre un hecho jurídico, porque constituye una realidad normativizada y su realización produce efectos jurídicos.

Consiguientemente, es incorrecto referirse en las normas de calificación del hecho imponible a la verdadera naturaleza económica del presupuesto, y mucho más afirmar, como hacen numerosas resoluciones de los tribunales administrativos iberoamericanos, que “los actos del contribuyente deberán tener “suficiente sustancia económica para ser respetados para fines tributarios”. Es una incorrección difícilmente comprensible, pues aunque cuando el legislador configura un hecho imponible (realidad normativizada), la realidad susceptible de gravamen con frecuencia es una realidad económica, como la renta o el patrimonio, otras veces no es una realidad económica, sino una realidad procedente de otros ámbitos jurídicos, como por ejemplo un contrato, una letra de cambio, una subvención, etc. En este último caso, el hecho imponible contempla la realidad económica a través del filtro de otra realidad jurídica, ya sea ésta civil, mercantil, administrativa o laboral.

En otras palabras, cuando se habla en las normas relativas a la calificación del hecho imponible, de hechos imponibles de naturaleza jurídica o económica, se está diciendo algo que debe expresarse en otros términos. No es que el hecho imponible sea de naturaleza jurídica o económica. El hecho imponible sólo es de naturaleza jurídica. Lo que es de naturaleza jurídica o económica es el presupuesto de hecho tomado en consideración por el legislador tributario.

En consecuencia, en las normas relativas a la calificación del hecho imponible, cuando se alude a la verdadera naturaleza jurídica o económica del presupuesto, en el caso de que la capacidad contributiva sea contemplada a través de un negocio jurídico, no ofrece ningún problema, porque es un camino de ida y vuelta, siempre alrededor del elemento jurídico. Pero cuando la realidad contemplada es económica, en cuanto juristas no nos interesa esa realidad, nos interesa la realidad económica en la medida que haya sido trasladada a la norma por el legislador, es decir, como expresó gráficamente M.S. GIANNINI, el objeto de estudio de los juristas no es la realidad, sino la “realidad normativizada”.

Por tanto, no es la realidad económica lo que se califica, sino esa realidad en la medida en que ha sido trasladada a la norma. Lo cual es muy importante, porque aquí hay dos criterios que conviene tener presentes. En primer lugar, que el legislador está constitucionalmente obligado a gravar hechos reveladores de capacidad contributiva, pero no está obligado a gravar todos los hechos reveladores de riqueza. En segundo lugar, que no está obligado a gravar al cien por cien la realidad contemplada, sino que puede gravarla al noventa, al setenta o al cincuenta por cien, pues nada se opone a que el legislador, al contemplar la realidad, no la grave toda sino una parte de ella, sin que a través del significado económico de las normas se pueda sustituir la voluntad del legislador por la del intérprete, objetando al legislador que la realidad económica contemplada debió haberse gravado en más o en menos. Dicho más claramente, el legislador sólo esta constitucionalmente obligado a contemplar en el hecho imponible supuestos (jurídicos o económicos) que sean reveladores de riqueza; y los puede trasladar a la norma en mayor o menor medida, su exacta tipificación es lo que cuenta. Cierto que llegada la hora de aplicar el hecho imponible al caso concreto contribuyente y Administración tendrán tendencias opuestas, pero el límite de esas tendencias es obvio que no puede venir marcado por lo que pudo haber sido y no fue (la realidad económica), sino por la realidad económica en la medida contemplada por la ley (hecho imponible). Ese es el fundamento y razón de ser del principio de reserva de ley, base de la seguridad jurídica sobre la que se asienta el Estado de Derecho.

A partir de lo dicho, bien se entiende que dar con la verdadera naturaleza del hecho imponible, más que un medio para desvelar el abuso de las formas jurídicas o la existencia de negocios anómalos, constituye su finalidad última, porque precisamente de lo que se trata al calificar un hecho presuntamente artificioso, es dar con su verdadera naturaleza jurídica o económica en cuanto presupuesto de hecho tomado en consideración por el legislador, a efectos de encajarlo en el hecho imponible que le es propio. Naturalmente, el problema está en saber cuál de las dos naturalezas -la configurada por los interesados o la presumida por la Administración- es la verdadera. En este último caso, es claro que la Administración debe probar lo que afirma, no siendo suficientes al efecto los meros indicios o las presunciones, pues ya hemos dicho que la única justificación admisible para poner en peligro un bien tan preciado como la seguridad jurídica, sólo puede venir del apoyo que pueda prestarle otro bien de análoga naturaleza, cual es el respeto al principio de capacidad contributiva, y este principio no se respeta a través de meros indicios o presunciones.

La doctrina y la jurisprudencia iberoamericanas, bien resumidas por Valdés Costa en su “Curso de Derecho Tributario”, confirman lo anteriormente expuesto: “En nuestro criterio, la solución consiste en respetar equilibradamente los derechos de ambas partes. El de los particulares, de adoptar las formas jurídicas más adecuadas a sus necesidades, situación conocida internacionalmente como “business purpose”, incluso con fines de ahorro impositivo, o con otros fines, como la reorganización de empresas mediante fusiones o separación de sociedades, o la transformación de la naturaleza de éstas, siempre que las nuevas formas no conduzcan a resultados contrarios a la legislación tributaria. El principio aplicable es el de que nadie puede ser privado de lo que la ley no prohíbe”.

Sin embargo, como hemos expuesto anteriormente, con frecuencia la Administración tributaria pretende aplicar la llamada interpretación económica del hecho imponible, como reacción frente a un negocio que estima simulado, cuando lo que debería hacer es tratar de demostrar la falta de coincidencia entre el negocio elegido y su causa típica. Por esa vía se busca obtener una calificación a efectos tributarios con la única base de los resultados económicos de la operación, excluyendo las formas jurídicas empleadas. Pero sobre lo peligroso de semejante proceder parece suficiente hacer referencia a una reiterada jurisprudencia y doctrina de derecho comparado, que insiste en afirmar que las normas tributarias han de ser interpretadas y aplicadas en función de la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, teniendo en cuenta que los principios constitucionales de seguridad jurídica, legalidad y capacidad económica son normas jurídicas directamente invocables ante los Tribunales. Por lo que, en definitiva, no se permite la sustitución de las previsiones normativas, más o menos acertadas, pero por definición conocidas por el sujeto pasivo que sabe a qué atenerse, por la valoración unilateral, y a veces insuficientemente motivada, de una operación económica, con frecuencia compleja, realizada por un agente de la Administración.

A este respecto, el Tribunal Constitucional tiene establecido que : «Los principios constitucionales invocados por los recurrentes: irretroactividad, seguridad, interdicción de la arbitrariedad, como otros que integran el artículo 9.3 de la Constitución -legalidad, jerarquía normativa, responsabilidad- no son compartimentos estancos, sino que, al contrario, cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto sirva a promover los valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna el Estado social y democrático de Derecho. En especial, lo que acabamos de afirmar puede predicarse de la seguridad jurídica, que es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, pero que, si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad en libertad» (Sentencia de 20 julio 1981).

En el mismo sentido, desde la doctrina científica, BERMEJO VERA, en su discurso de ingreso en la Academia Aragonesa de Jurisprudencia y Legislación, afirma que: «La seguridad jurídica es un valor esencial del Estado de Derecho, vinculado incluso a la estabilidad económica y social. Formulado de una manera muy simple, consiste en la expectativa del ciudadano, razonablemente fundada, sobre cuál ha de ser la actuación del Poder en la elaboración y aplicación del Derecho por todos los operadores jurídicos, muy especialmente por aquéllos que están dotados de potestad pública, administrativa o jurisdiccional».

A modo de conclusión

La doctrina administrativa y jurisprudencia españolas también ha pasado por la fase “economicista” descrita, hoy por fortuna en buena parte superada (recuérdese, no obstante, el episodio de los bonos austriacos). Pero, en general, tanto las resoluciones del TEAC como las sentencias de la AN y del TS dictadas a lo largo de la última década, tienen en común pretender la aplicación de los tributos conforme a la verdadera naturaleza jurídica del negocio gravado, o lo que es lo mismo, pretender la imposición del hecho imponible efectivamente realizado, pues siendo el hecho imponible un hecho jurídico, productor de efectos jurídicos, cualquier consideración a la realidad económica, que debió o pudo ser gravada, carece de virtualidad jurídica. Los hechos o actos considerados por el legislador, en cuanto juristas, no nos interesan en la medida en que realidad económica y forma jurídica coincidan o no, sino en la medida en que la voluntad de las partes y la ratio legis del precepto traído en apoyo de esa operación coincidan o no.

El principio de exigir el impuesto conforme a la verdadera naturaleza jurídica del acto o negocio gravados, de amplia tradición en los tributos que recaen sobre el tráfico jurídico, en cuanto implican una búsqueda de la auténtica naturaleza y dimensión del acto o negocio puesto en juego por las partes, no constituye ninguna peculiaridad del Derecho Tributario, sino que representa la simple transposición a esta rama del ordenamiento del viejo aforismo “los contratos son lo que son y no lo que las partes quieren que sean”, es decir, la preponderancia del contenido del acto sobre los términos utilizados por las partes, cuando ambos no coinciden.

Es evidente que esta antigua y segura regla de calificación suscita el siempre polémico tema de las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado y, consiguientemente, el de la autonomía calificadora del Derecho Tributario, definitivamente fijado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al interpretar el art. 23 LGT (1963), que ha venido a limitar la injustificada tendencia de la Administración tributaria a sustituir la voluntad del legislador por una pretendida “realidad económica subyacente”, interpretada a gusto de la Administración. Merece por ello la pena recordar que los instrumentos jurídicos, todos ellos, pero particularmente los que se mueven en la línea fronteriza entre contenidos y formas jurídicas no coincidentes, son muy sensibles, sobre todo al considerar sus diferentes efectos, por lo que conviene extremar la prudencia para no confundir los siempre difíciles problemas conceptuales de los negocios jurídicos puestos en juego por las partes, con los dirigidos a la prueba de su realización.

Eusebio González

Catedrático de Derecho Tributario

Universidad de Salamanca