La prescripción en el acto de derivación de responsabilidad
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El día 7 de diciembre de 2.004 la Sección IV de la Sala de lo
Contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña, dictó una sentencia donde se
resuelve un caso especial de prescripción en la exigencia de responsabilidad a
los administradores de una sociedad mercantil.
Los hechos determinantes para la acción jurisdiccional ejercitada se
fundamentaron en que una sociedad mercantil incumplió su obligación de
ingresar el primer trimestre del año 1.990, correspondiente al Impuesto sobre
el Valor Añadido. Ello motivó acta previa de fecha 26 de septiembre de 1.990,
firmada de conformidad, donde se incluye el importe de la cuota y sanción
tributaria, por infracción grave al no haberse presentado la declaración del IVA,
ni llevar libros de contabilidad. El día 5 de noviembre de 1.990, el demandante
cesó en su condición de administrador de la empresa, siendo nombrado otro
administrador, continuando las actividades de aquella. El día 25 de junio de
1.996 se le notifica el acuerdo de derivación de responsabilidad.
En la demanda se razonó sobre la existencia de
prescripción a contar desde la fecha de falta de ingreso de la
deuda tributaria, hasta el día en que se notificó el acto de
derivación de responsabilidad tributaria, por transcurso de
más de cinco años.
Aun cuando en la mencionada sentencia se aplicó la benefactora Ley
General Tributaria, la de fecha 28 de diciembre de 1.963, poco a ha cambiado
respecto a la regulación de los responsables tributarios en la Ley 58/2003, de
17 de diciembre. La diferencia más sustancial es que en el artículo 37.1 se
decía que se podía declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los
sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o
subsidiariamente, mientras que ahora en el artículo 41, la configuración de los
responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria es junto a los
deudores principales que se mencionan en el artículo 35.2 de la nueva Ley.
Ninguna diferencia ostensible se aprecia respecto de la posible
existencia o no, de la prescripción, lo que significa que la mencionada
sentencia bien puede ser utilizada para explicar ese supuesto singular de
prescripción en el acto de derivación de la responsabilidad subsidiaria.
La primera nota que caracteriza al instituto del responsable es que se
trata de un tercero que se coloca, como así lo dice la nueva Ley, junto a los
deudores principales del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza
de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor,
detentando una especie de obligación accesoria de garantía, de manera que
habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen
jurídico diferenciado.
La segunda característica del responsable, debido a esa coexistencia de
deudores, es que no es, en ningún caso, sujeto pasivo del tributo, que
continuará siéndolo el que la ley haya designado como contribuyente o como
sustituto, tal como establece el artículo 30 de la Ley General Tributaria. Ello es
así porque el responsable no ha realizado el hecho imponible, sino la sociedad
mercantil.
El responsable sólo vendrá obligado a las prestaciones
materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado,
como lo están los sujetos pasivos o demás deudores
principales, al resto de prestaciones formales que integran el
instituto tributario.
Tanto esta nota como la anterior vienen perfectamente definidas en la
sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 1991.
La tercera nota del responsable será que su existencia se establece por
mandato de la Ley, reafirmando así el necesario carácter legal de las diferentes figuras subjetivas tributarias, de conformidad al artículo 31.3 de la
Constitución Española y al artículo 10-a) de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, el mecanismo jurídico empleado para designar al
responsable es el común a toda situación jurídica de origen legal, esto es, la
previsión de un presupuesto de hecho que una vez cumplido hará surgir las
consecuencias jurídicas que le asocia el ordenamiento.
En cuarto lugar, como señala el apartado 2º del artículo 41 de la nueva
Ley General Tributaria, el responsable podrá ser solidario o subsidiario, siendo
subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario. Lo característico,
pues, del responsable es colocarse junto a los deudores principales para
responder del pago del tributo, sea en su defecto (si es subsidiario) o en su
mismo plano (si es solidario), liberándolo de la obligación tributaria que como
sujeto pasivo le correspondía.
El artículo 41.5 de la nueva Ley General Tributaria
dispone que para exigir la responsabilidad subsidiaria
resultará preciso la previa declaración de fallido del deudor
principal, conforme a lo previsto en los arts. 14.1-a) y 163 del
Reglamento General de Recaudación.
Un segundo requisito (nueva redacción del artículo 37.4 Ley General
Tributaria) será, previa audiencia del interesado para supuestos nacidos tras la
entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, la emisión de un acto
administrativo expreso derivativo de la responsabilidad, notificado al
responsable junto la liquidación del tributo, que desde ese momento adquiere
todos los derechos del sujeto pasivo, disponiendo de un nuevo plazo para su
ingreso en período voluntario.
El acto administrativo de derivación de responsabilidad constituye, pues,
un requisito de procedibilidad, a partir del cual el responsable subsidiario adquiere los derechos del sujeto pasivo y puede impugnar, por tanto, la
liquidación o la propia declaración de responsabilidad, tal como previene el
artículo 165-h) de la Ley General Tributaria y el derecho a la tutela judicial
efectiva, siendo pacífica la jurisprudencia en tal sentido (sentencias del
Tribunal Supremo de mayo de 1991 y 22 de diciembre de 1993, por ejemplo).
El Reglamento de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de
abril) no incluye al responsable entre los obligados tributarios que menciona el
artículo 24, no estando, pues, obligado a atender a la Inspección ni a intervenir
en el procedimiento inspector, no pasando al mismo plano que el sujeto pasivo
sino a partir de la declaración de fallido y derivación de la
responsabilidad, en cuyo momento nace la obligación de pagar la deuda
tributaria y el posible ejercicio de las acciones impugnatorias contra el débito
tributario que hubiera podido ejercitar el sujeto pasivo.
Para determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la
Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, es
decir, si ha transcurrido el plazo de 5 años previsto en el artículo 64-b) de la
Ley General Tributaria, en aquel entonces, (ahora cuatro años, artículo 66 de
la nueva Ley General Tributaria) deberá señalarse la fecha en que se inicia el
cómputo de tal plazo, una vez sentado que la actora tuvo conocimiento de la
acción administrativa para el cobro de la deuda tributaria el 25 de junio de
1.996.
Si el recurrente ha devenido en responsabilidad subsidiaria de una
deuda tributaria liquidada a la sociedad mercantil ello ha ocurrido porque el
crédito contra dicha sociedad mercantil ha sido declarado fallido y,
seguidamente, se ha procedido a dictar acto de derivación de responsabilidad,
resultando obligado subsidiario el actor por resolución de la Agencia Tributaria.
Es desde la notificación de esta resolución (el 25 de junio de 1.996)
cuando nace por mandato legal la obligación de pago en período
voluntario para la recurrente y, consiguientemente, nace el derecho de la Administración tributaria para exigirle el abono de la deuda tributaria derivada y
nunca con anterioridad.
Ello es así, por cuanto el responsable subsidiario es un
tercero ajeno al hecho imponible de los respectivos tributos,
que por mandato legal responde a partir de un momento
determinado de la deuda tributaria.
Así pues, si el demandante no era obligado tributario ni sujeto pasivo del
impuesto litigioso, si no tenía el deber de ser llamado o intervenir en el
procedimiento tributario, si le eran ajenos los hechos imponibles realizados por
la sociedad mercantil, la liquidación del primer trimestre de 1990 y el
subsiguiente procedimiento ejecutivo, si no existía relación jurídico-tributaria
entre la Agencia Tributaria y la actora hasta la derivación de responsabilidad, si
el fallido y la derivación de responsabilidad eran requisitos de procedibilidad
previos y necesarios, no cabrá duda que el nacimiento “ex lege” de la figura
del responsable subsidiario marca el momento del inicio del cómputo
prescriptorio.
Ni antes el administrador tenía obligación tributaria alguna ni la
Administración podía ejercitar contra ella ninguna acción de cobro. Como
dispone el artículo 1969 del Código Civil
“El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones,
cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se
contará desde el día en que pudieron ejercitarse”.
Deberá quedar bien entendido que, en el presente caso y respecto a la
sociedad deudora (sujeto pasivo), se había producido la prescripción del
derecho de la Administración a liquidar o a exigir la deuda tributaria liquidada.
En el procedimiento recaudatorio transcurrió el plazo necesario para
ello, siendo esta una condición de inexcusable cumplimiento por parte de la
Administración Tributaria y que permite apreciar aún mejor la diferente
consideración jurídica del sujeto pasivo y del responsable subsidiario, así
como el distinto momento en que nacen los cómputos prescriptorios,
máxime teniendo en cuenta el tratamiento restrictivo de la interpretación de la
prescripción, entendida como una limitación al ejercicio tardío de los derechos
en beneficio de la seguridad jurídica, por tratarse de una institución que no se
halla fundada en la justicia material.
Si la prescripción se ha producido para el deudor principal, también para
el subsidario. No cabe alegar que durante esos cinco años, ha habido
actividades de la inspección que pueden haber interrumpido el cómputo de la
prescripción, pues en ellas ninguna participación ha tenido el demandante,
quien no ha tenido ocasión de practicar alegación alguna ni oponerse a dicho
procedimiento.
Por ello, el retraso sufrido por la Administración tributaria
en su procedimiento de recaudación respecto del sujeto
pasivo, no puede perjudicar a quien solamente tiene el carácter
o condición de subsidiario.
La anterior apreciación viene a coincidir con numerosos
pronunciamiento jurisdiccionales, entre los que debe destacarse las Sentencias
del Tribunal Supremo de 5 de julio de 1985, 19 de septiembre de 1989 y 15 de
julio de (Fº.Jº Segundo), debiendo resaltar la sentencia de la Audiencia
Nacional de 5 de junio de 2000, en cuyo Fº.Jº Cuarto afirma:
“Sentado lo anterior, y en cuanto a la prescripción de las deudas,
cuyo cómputo ha de iniciarse para el recurrente, no desde el momento
en que inició su actividad como Liquidador, ni desde el momento en que fue nombrado como tal, sino desde que se le notificó la Resolución de
derivación de responsabilidad subsidiaria hacia él”.
La sentencia de la Audiencia Nacional de 23-3-2000, en su Fº.Jº.
Quinto, dice:
“Por último, no puede hablarse de prescripción del derecho a
determinar la deuda tributaria, que ya quedó determinada y exigida al
responsable de los Impuestos liquidados, sino, en cualquier caso, de la
acción para exigir la “deuda tributaria”, pero de las actuaciones
practicadas, se aprecia que, desde la fecha del acuerdo de “derivación
de responsabilidad”, en 7 de abril de 1992, hasta el requerimiento de
pago a la actora, no han transcurrido los cinco anos de prescripción.”
De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción
respecto de la obligación del responsable ha de empezarse a
contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en
aplicación del principio de la “actio nata” y no desde la fecha
en la que se devenga originariamente la liquidación en la que
se fija la obligación del sujeto pasivo.
La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la
deuda tributaría comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo
reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los
artículos 64 b) y 65 de la LGT, pero ha de entenderse referida al obligado
principal, y sólo secuencialmente a los responsables solidarios o subsidiarios,
porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita
la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo
66 de la citada LGT, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción
seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados
secundarios.
En resumen, existen dos períodos diferentes; el que se refiere a la
prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el
tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad,
y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese
producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el
responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios,
dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere
el artículo 66 de la Ley General Tributaria.