LA TRANSMISIÓN DE BIENES EN EL TESTAMENTO FIDUCIARIO A EFECTOS FISCALES IMPRESIÓN
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¿Cómo incide el testamento fiduciario en la transmisión
de bienes? ¿Cuándo se produce el devengo
del Impuesto sobre Sucesiones, en la fecha de
fallecimiento del causante, o cuando se adquiere
efectivamente los bienes de la herencia?
Sobre este aspecto hay opiniones divergentes y
quizá con un caso práctico se puedan resolver
estas cuestiones. No es frecuente encontrar jurisprudencia
sobre esta materia, más no por ello se
pierde el interés por determinar la influencia que la
fiducia tiene a efectos fiscales.
Dos cónyuges otorgaron testamento
mancomunado, en el
que ambos se concedieron
mutuamente “fiducia sucesoria
con pacto del más viviente”.
Fallecido el marido, la viuda otorgó escritura de
manifestación de herencia e inventario aceptando
el usufructo de viudedad universal y su condición
de fiduciaria, reservándose las facultades de ejercitar
dicho encargo, sin efectuar en dicho momen-to
atribución alguna.
Posteriormente, la viuda madre de los actores en
la instancia, haciendo uso parcial de su facultad
fiduciaria, asignó la nuda propiedad una determinada
finca de las inventariadas a favor de sus nietos, practicando la Oficina Gestora las correspondientes
liquidaciones, por el Impuesto sobre Sucesiones
a cargo de los tres hijos de Dª María Ángeles
(recurrentes en la instancia).
No es frecuente encontrar
jurisprudencia sobre esta
materia, más no por ello se
pierde el interés por determinar
la influencia que la fiducia
tiene a efectos fiscales
Los recurrentes alegaron en el proceso, en primer
lugar, que en el caso mencionado, no se produce
la delación hereditaria hasta tanto el cónyuge
supérstite haga uso de su facultad fiduciaria o
fallezca sin hacerlo, resultando aplicable el artículo
24.3 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Suce-siones
y Donaciones que dispone que “toda
adquisición de bienes cuya efectividad se halle
suspendida por la existencia de una condición, un
término, un fideicomiso o cualquier otra limitación,
se entenderá siempre realizada el día en que
dichas limitaciones desaparezcan”.
En segundo lugar, también se alegó que los recurrentes
no son herederos hasta que su madre,
como fiduciaria, ejerza la fiducia aplicándoles
todos o parte de los bienes de la herencia, por lo
que, tampoco sería factible la liquidación por no
ostentar la cualidad de herederos.
Y por último, no se ha producido el hecho imponible
(ex artículo 3 de la Ley 29/1987, al no haberse
adquirido ningún bien de la herencia del padre
difunto, ni haberse obtenido un incremento de
patrimonio a título lucrativo como consecuencia
de los expresados fallecimiento y herencia).
La fiducia estaba regulada en los artículos 33.9 del
Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y
sobre Transmisiones de Bienes aprobado por el
Decreto 176/1959, de 15 de enero, y 35.9 del Texto
Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos
Generales sobre las Sucesiones y sobre las Transmisiones
Patrimoniales aprobado por el Decreto
1018/1967, de 6 de abril con una redacción igual
en los dos casos (“En la fiducia sin perjuicio de la
liquidación que se practique a cargo del cónyuge
sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se
girará con carácter provisional por igual a todos
los herederos, cuando no hubiera disposición en
contrario”).
La fiducia sucesoria se traduce
en que cada cónyuge
puede nombrar fiduciario al
otro para que ordene la suce-sión
de aquél entre descendientes
y parientes consanguíneos
hasta el cuarto grado
Al formalizarse la institución, se girarán las liquidaciones
complementarias si hubiera lugar, pero, si
por consecuencia de la institución formalizada las
liquidaciones exigibles fueran de menor cuantía
que las satisfechas provisionalmente, no habrá
derecho a devolución alguna”).
La fiducia sucesoria (según la Compilación de
Derecho Civil de Aragón, Ley 3/1985, de 29 de
marzo, artículos 110 a 118 -ratificada, en lo esencial,
por la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Suce-siones
por Causa de Muerte-) se traduce en que
cada cónyuge puede nombrar fiduciario al otro
para que ordene la sucesión de aquél entre descendientes
y parientes consanguíneos hasta el
cuarto grado, de modo que el fiduciario se subroga
en la posición del causante, para efectuar tal
ordenación sucesoria (instituir heredero o herede-ros,
distribuir la herencia, etc.), como si de dicho
causante se tratara.
Es decir, mientras el fiduciario (que no adquiere, en
cuanto tal, derecho alguno de contenido patrimonial
sobre la herencia, sino tan sólo la facultad de
integrar la última voluntad del causante) no efectúe
nombramiento hereditario o asignación concreta
de bienes, no hay delación sucesoria, ni tampoco
vocación hereditaria, de forma que ninguno de los
posibles beneficiarios de la fiducia tiene un derecho
efectivo sobre la herencia hasta tanto el fiduciario
no haga uso de sus facultades (y, en tal
situación de pendencia, los descendientes y
parientes, eventuales beneficiarios, en todo o en
parte, no son llamados a la herencia, ni pueden en
consecuencia aceptarla, adquiriendo sólo una
expectativa de que se les asignen todos a parte de
los elementos patrimoniales que componen la
herencia del causante, pero sin adquirir ningún
derecho actual sobre ellos, ni en forma individual ni
conjunta).
Así se pronuncia el artículo
133.1 de la Ley 1/1999 (“A
todos los efectos legales, la
delación de la herencia no se
entenderá producida hasta el
momento de la ejecución de
la fiducia o de su extinción”,
de modo que “mientras no se
defiera la herencia, se considerará
en situación de herencia
yacente”).
El artículolo 54.8 del nuevo Reglamento, RD
1629/1991, objeto de controversia, establece que:
“En la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la
liquidación que se gire a cargo del cónyuge
sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se
girarán otras, con carácter provisional, a cargo
de los herederos, con arreglo a sus condiciones
de patrimonio y parentesco con el causante
y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria.
Al formalizarse la institución por el Comisario
se girarán las liquidaciones complementarias si
hubiere lugar, pero, si por consecuencia de la
institución formalizada las liquidaciones exigibles
fueren de menor cuantía que las satisfechas
provisionalmente, podrá solicitarse la
devolución correspondiente”.
De ello se puede llegar a pensar que, el mencionado
precepto reglamentario hace referencia a
“herederos” cuando los mismos no existen, propiamente,
hasta el momento en que la fiducia se
ejercita, y, a pesar de ello, se gira una liquidación
provisional a cargo de los mismos (sin perjuicio de
las posteriores liquidaciones complementarias).
De ello se puede llegar a pen-sar
que hasta el momento en
que la fiducia se ejercita se
gira una liquidación provisional
a cargo de los mismos
Por otra parte, es evidente que en la fiducia sucesoria,
con el fallecimiento de quien la instituye,
nada adquieren, y puede que nada lleguen a
adquirir, los destinatarios de las liquidaciones llevadas
a cabo con arreglo al comentado artículo
54.8, 3 (pues el hecho imponible está constituido
por “la adquisición de bienes y derechos por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”,
y, en la fiducia, hasta que el fiduciario no haga uso
de sus facultades, no se produce adquisición de
bienes), y 5 (pues “están obligados al pago del
Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean
personas físicas, en las adquisiciones mortis
causa, los causahabientes”, y en la fiducia aun no
ejercitada no existen causahabientes).
Asimismo, también se puede considerar que vulnera
el artículo 24.3 de la Ley 29/1987 (“Toda
adquisición de bienes cuya efectividad se halle
suspendida por la existencia de una condición, un
término, o un fideicomiso o cualquier otra limitación,
se entenderá siempre realizada el día en que
dichas limitaciones desaparezcan”), pues la situación
de pendencia creada con la fiducia no es
equiparable a una institución hereditaria sujeta a
condición suspensiva, consistente en la decisión
del fiduciario, pues el encargo dado a éste no es
una determinación accesoria, agregada a un negocio
jurídico, mediante la que se hace depender, de
un hecho futuro e incierto, la producción de efectos
de aquél, ya que el encargo tiene por finalidad
propia la de integrar la voluntad del causante en el
supuesto de la institución de heredero (no obstante
lo cual, si lo que está pendiente es la existencia
o no del título sucesorio y la naturaleza de éste, es
poco discutible que deba aplicarse en este caso
igualmente el aplazamiento de las liquidaciones).
La solución podría ser que,
ante la fiducia, lo procedente,
fiscalmente, a la luz de la
legislación vigente del
Impuesto sobre Sucesiones,
y, en concreto, del artículo
24.3 de la Ley 29/1987, sería
aplazar la liquidación hasta
que se haga efectiva la ejecución
hereditaria, se nombren
herederos por el fiduciario y
se produzca la aceptación de
los mismos.
Y es que en la fiducia no hay un llamamiento real inicial
de los beneficiarios, de modo que no puede
entenderse que se pueda tratar de una adquisición
subordinada a condición, término, fideicomiso ni
limitación accesoria (pues lo que aquí existe es una
atribución de facultades al fiduciario para que determine,
definitivamente, quienes van a ser, de entre
los designados testamentariamente o de entre otros
parientes o interesados, los beneficiarios finales de
la herencia del causante); y, en este ámbito hermenéutico,
el artículo 54.8 del RD 1629/1991 (trascripción,
con una esencial modificación final, de lo previsto
en el Decreto 176/1959 y en el Texto Refundi-do
-de naturaleza legal por tanto- aprobado por el
Decreto 1018/1967 no es sino el desarrollo de unos
criterios generales que presiden toda la legislación
del Impuesto sobre Sucesiones.
Problema esencial es el de determinar cuál es el
momento en que se exige, o debe exigirse, el
Impuesto sobre Sucesiones: o bien el del fallecimiento
del causante o bien el de la adquisición
efectiva del derecho a la herencia.
Frente a la tesis romanista del
Código Civil de que no existe
transmisión hereditaria hasta
la aceptación de la herencia,
el criterio seguido por las normas
fiscales es el de que la
transmisión se produce por el
mero hecho del fallecimiento
del causante
Frente a la tesis romanista del Código Civil, CC, de
que, según los artículos 989, 991 y 1006 no existe
transmisión hereditaria hasta la aceptación de la
herencia, el criterio seguido por las normas fiscales
es (optando por el sistema germánico previsto
en los artículos 440, 647 y 661 del CC) el de que la
transmisión se produce por el mero hecho del
fallecimiento del causante (queriéndose, así,
incentivar la presentación de documentos relativos
a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido,
con la aceptación o no de la misma, si se va a
ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha
quedado reflejado en el artículo 24.1 de la Ley
29/1987 (“En las adquisiciones por causa de
muerte…, el impuesto se devengará el día del fallecimiento
del causante…”).
Y, en esa línea, el artículo 10.2, del RD 1629/1991,
relativo al hecho imponible, dispone que “las
adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado
anterior (adquisiciones por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas
el día del fallecimiento del causante, por lo
que para exigir el impuesto bastará que esté probado
el hecho originario de la transmisión, aunque
no se hayan formalizado ni presentado a liquidación
los documentos, inventarios o particiones”.
También su artículo 75, para el supuesto de herederos
desconocidos, ordena a la representación
del causante la presentación de los documentos
para la liquidación, previéndose una exacción provisional
con el coeficiente más alto, sin perjuicio de
la devolución que proceda (solución que evidencia
el rigor fiscal de la legislación del Impuesto sobre
Sucesiones).
Y, por tanto, se está en la
línea del artículo 36 de la LGT,
donde se dispone que la posición
del sujeto pasivo y los
demás elementos de la obligación
tributaria no podrán
ser alterados por actos o convenios
de los particulares, sin
perjuicio de sus consecuencias
jurídico privadas.
Ante esto podría decirse que, a través de la fiducia,
el devengo no se situaría en realidad en el fallecimiento
del causante, sino en la decisión de los
interesados en la herencia, subordinándose la
exacción del Impuesto al momento en que se ejecutara
la fiducia, ya globalmente, ya sucesivamente
mediante disposición de cada uno de los bienes
integrantes de la herencia, de modo que, según tal
tesis, el fiduciario dejaría de pagar el Impuesto al
tiempo del fallecimiento y, a medida que dispusiera
de los bienes en favor de alguno de los beneficiarios,
se alzaría la suspensión y devendría ya factible
exigir el tributo (dependiendo todo, de tal
manera, de la voluntad del fiduciario, en oposición
a lo ordenado en el artículo 36 de la LGT).
La regulación reglamentaria de la fiducia, en el artículo
54.8 del RD 1629/1991, si bien plantea algunos
problemas, algunos de ellos graves, no deja
de guardar una plena coherencia con el conjunto
de la legislación fiscal (sobre todo con lo que venía
siendo el criterio general en los artículos 33.9 del
Decreto 176/1959 y 35.9 del Decreto 1028/1967 -de
clara naturaleza legal éste último-), donde, con
la muerte del causante, se presume la adquisición
hereditaria y se exige el Impuesto aunque no conste
fehacientemente tal adquisición y donde, además,
se presume la condición de sujetos pasivos en los llamados a la herencia, con abstracción de
su posible rectificación posterior.
El sistema del artículo 54.8 consiste en una liquidación
inicial provisional y en las liquidaciones
complementarias que puedan derivar de la adquisición
sucesoria, una vez que se cuenta con todos
los datos necesarios para poder aceptar la veracidad
del acto administrativo original (evitándose,
así, la aplicación del artículo 75 y, con él, de un
mayor rigor fiscal ante la situación de herederos
aun desconocidos en la fiducia, y cumpliéndose,
de tal modo, el imperativo legal de que el Impuesto
se devenga en la fecha del fallecimiento del
causante -momento, éste último, en que se
valoran los bienes objeto de la fiducia, sin la
perturbación que implicaría aplazar dicha valoración
hasta la disposición individual de todos los
que la integran-).
Si, según la cuestión planteada,
se retrasara el pago del
Impuesto, se producirían problemas
de prescripción del
tributo por posibles enajenaciones
del fiduciario no declaradas
a la Hacienda Pública e,
incluso, en su caso, graves
fraudes fiscales.
La concreción del sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sucesiones se hace atribuyendo dicha condición,
en el artículo 54.8, a los herederos, y, si
bien la fiducia aragonesa no permite hablar, en
sentido estricto, ab initio, de herederos, el hecho
de que, en dicho precepto, se denomine tales a
quienes aun no lo son, no desvirtúa la legalidad de
la norma, pues, considerándose producido el
hecho imponible y surgida la obligación tributaria,
por imperativo del artículo 24.1 de la Ley 29/1987,
desde el fallecimiento del causante, es el Reglamento,
y su artículo 54.8, el que debe determinar
quien es el obligado tributario (para lo que, por lo
dicho, no se puede estar a otro momento diferente
del citado fallecimiento), por lo que la atribución de
dicha condición a quienes en sentido amplio son
herederos conforme a las normas de la sucesión
legal (o aparecen designados como tales, en el
caso presente, en el testamento mancomunado)
es una solución razonable y, además, conforme a
derecho (y, en especial, a los principios jurídicos
que históricamente han venido regulando dicha
concreta cuestión).
Tal criterio permite, además, la distribución de la
obligación tributaria entre los afectados por partes
iguales (que es un principio de equidistribución no
sólo frecuente en los supuestos de sucesión testada
y contractual sino también coherente con el sistema
general de la sucesión legal).
Con los artículos 1 y 3 de la Ley 29/1987, pues,
determinándose en los mismos que el hecho
imponible del Impuesto se produce al tiempo de la
muerte del causante (con la consecuente delación
y transmisión hereditaria), queda así justificada la
virtualidad del artículo 54.8, en cuanto, si civilmente
la aceptación de la herencia se retrotrae a la
fecha del fallecimiento, es obvio que la decisión
contenida en dicho artículo es consecuente con
los efectos civiles de la adquisición hereditaria.
Lo contrario podría implicar que el cumplimiento
de una obligación tributaria nacida con motivo de
la muerte del causante se devengare según el interés
y elección del fiduciario y/o de los herederos
(que podrían situar dicha obligación a merced,
incluso, de la prescripción del Impuesto -con el
consiguiente perjuicio del crédito tributario surgido
de la sucesión mortis causa- cuando es así que se
respeta la obligación del heredero que percibe
más de lo liquidado provisionalmente a liquidar
dicho exceso y el derecho recíproco de quien recibe
menos a obtener la devolución de lo ingresado
indebidamente.
Al fin y al cabo, para garantizar el cumplimiento de la
Ley y el pago de la obligación tributaria, el precepto
reglamentario no hace más que establecer un sistema
cautelar fundado en liquidaciones provisionales,
sobre la base de aplicar el sistema civil para completar
el orden tributario en coherencia con la previsión
del artículo 120.3 de la LGT, coordinando, de
tal modo, el interés público y el privado.