LA UTILIZACION DE MEDIOS FRAUDULENTOS EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA

 

Es conocida la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo,

seguida por todos los órganos jurisdiccionales en el sentido de que los

principios básicos y configuradotes del Derecho Penal, son de aplicación con

ciertos matices, en el Derecho Sancionador Administrativo, en el que

necesariamente debe encuadrar en el ejercicio de la potestad sancionadota en

materia tributaria.

 

Principios como la tipicidad, presunción de inocencia y

seguridad jurídica están recogidos en la Constitución. Dichos

principios no fueron un buen deseo del Legislador

constituyente, sino que constituyen un mandato a los

legisladores posteriores para que adapten el contenido y

finalidad de los textos legales al respeto de los mismos.

 

De este modo, basta con recordar en esta breve introducción, que el principio

de tipicidad exige la relimitación exacta, expresa y determinada de la conducta

que es considerada por el Legislador como infracción tributaria. No puede

haber dudas en esta materia. El legislador debe facilitar la interpretación de ese

texto formativo, tanto a los órganos administrativos como a los jurisdiccionales.

 

Cuando esto no se respeta y de una primera lectura aparece una cierta

confusión interpretativa, la aplicación de la norma en cuestión, y más aun en el

ejercicio de la potestad sancionadora, puede terminar afectando al principio de

seguridad jurídica y vulnerando las previsiones constitucionales.

 

Esto es lo que ocurre con el concepto de medios fraudulentos y la utilización

que del mismo ha hecho el Legislador de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Ofrecer conceptos legales es técnica legislativa muy depurada, compleja y

difícil, pues en materia sancionadora, no sólo por lo dicho con anterioridad en

que el sujeto pasivo, ahora llamado obligado tributario, debe conocer con

antelación temporal los efectos jurídicos de su conducta para saber si está o no

tipificada en la lista de infracciones tributarias.

 

Y no sólo eso, sino que la utilización de conceptos como medios agravatorios,

también debe seguir los postulados anteriormente mencionados. Agravar una

infracción que, de no concurrir cierta circunstancia, podría considerarse grave y

no muy grave, exige un cuidadoso expreso y claro particularismo en la

definición de dicha circunstancia y su aplicación a la infracción tributaria en

cuestión.

 

La nueva Ley General Tributaria nos ofrece en el artículo 184.3

un concepto casuístico de lo que debe entenderse por medios

fraudulentos.

 

Dice así:

 

A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios

fraudulentos:

 

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o

registros establecidos por la normativa tributaria.

 

Se consideran anomalías sustanciales:

 

1º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la

contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

 

Ello supone que el obligado tributario no tiene libros de contabilidad. Es decir,

no lleva el Libro de Inventarios y Balances ni otro similar o sustitutito que

permita acreditar la existencia la llevanza de contabilidad. No constituye

contabilidad una simple documentación en papel de ordenador, donde

aparecen omisiones y alteraciones que impiden controlar la actividad contable

de una empresa.

 

No obstante, en el artículo 200.3 la no llevanza o conservación de la

contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los

programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de

codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno

por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se

refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros.

 

2º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma

actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de

la empresa.

 

Quiere decir que sí hay libros de contabilidad pero al referirse a la misma

actividad y ejercicio económico, es sinónimo de fraude a la Hacienda Pública.

 

Basta pues con que se lleven contabilidades distintas para que

se produzca este supuesto de anomalía sustancial, con

abstracción de que la llevanza de los libros sea o no correcta.

 

Lo que se tipifica es llevar contabilidades distintos, pero siempre con el

condicionamiento anteriormente expresado.

 

Sin embargo, en el artículo 200.4 la llevanza de contabilidades distintas

referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el

conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará

con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios

económicos a los que alcance dicha llevanza.

 

3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o

registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de

asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la

contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideraciónfiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la

llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al

50 por ciento del importe de la base de la sanción.

 

En este supuesto agravatorio se amplían los supuestos de una contabilidad

irregular. El Legislador menciona distintos casos que, por lo que ahora nos

interesa, conviene recordar que se refiere a la falsedad de asientos, registros o

importes, omisiones de operaciones en cuentas incorrectas. No basta pues con

que la llevanza de la contabilidad sea irregular, sino que debe materializarse

forzosamente por medio de los supuestos mencionados, pues de lo contrario

no será anomalía sustancial, a efectos agravatorios.

 

Es importante y decisivo, en este supuesto agravatorio, que la

llevanza incorrecta de libros o registros represente un

porcentaje superior al 50 por 100 del importe de la base de la

sanción.

 

Si no se supera tal porcentaje, esta anomalía sustancial no producirá efecto

agravatorio alguno.

 

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o

falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o

falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la

sanción.

 

Este supuesto de utilización de medios fraudulentos, no hace referencia

alguna, por extraño que sea, a la contabilidad. Basta pues con el empleo de

esas facturas, justificantes u otros documentos falsos, que no se mencionan

con lo que se deja la posibilidad de poder calificar como documento, lo que en

realidad no lo es.

 

Pero no cualquier presentación de declaraciones incompletas,

inexactas o incluso con datos falsos, supone una agravación

de la infracción.

 

Debe estarse siempre al porcentaje de incidencia que tienen en la base de la

sanción. El artículo 198. 2 no permite la consideración de tal circunstancias

agravatoria y obliga a imponer la sanción que resulte procedente.

 

¿De qué sirven las facturas, justificantes y otros documentos falsos si no tienen

incidencia alguna en la contabilidad, a tenor del texto literal de este supuesto

de medio fraudulento?

 

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto

infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre

de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o

derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización

de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la

obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se

sanciona.

 

Este es un caso bien delimitado que no debe suponer duda interpretativa

alguna, a juzgar por su contenido y finalidad.

 

De lo expuesto podemos sacar las siguientes conclusiones:

 

Primera: Tal como dijo la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de

2.003, “la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad”, que el art.

82.1.d) LGT considera como circunstancia agravatoria, no es autónoma, esto

es, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin

mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías

han de responder al concepto general de “utilización de medios fraudulentos en

la comisión de la infracción” que el precepto utiliza.

 

Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el

meritado ap. A) del actual art. 184.3 LGT dice que “a estos

efectos se considerarán, principalmente, medios fraudulentos,

los siguientes”, y es entonces cuando cita la existencia de las

mencionadas “anomalías”.

 

Por consiguiente, y dada la concreta significación que la expresión “medios

fraudulentos” tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, solo las anomalías

contables (que habrán de detallarse puntualmente, sin que sean admisibles

afirmaciones apodícticas de que concurren) especialmente buscadas con el

propósito de eludir el pago de los impuestos a sabiendas de su falsedad, de su

ilegalidad o de su significación engañosa y falaz, podrán tener el aludido

carácter de circunstancia de agravación.

 

Si no fuera así, no tendría sentido la equiparación, en resultados agravatorios,

entre esa existencia de “anomalías sustanciales en la contabilidad” y la

utilización o “empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o

falseados”, que el precepto establece. Téngase presente que, en el caso de

autos, nunca se calificaron las “insuficiencias en la contabilidad” de medios

fraudulentos o ardides específicamente buscados por la recurrente para

defraudar a la Hacienda.”

 

Además, de no aceptarse la anterior interpretación, se consagraría en la

práctica una total asimilación entre los conceptos de “incumplimiento sustancial

de las obligaciones contables”, determinante, según se ha expuesto, de la

aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases tributarias, y el de

utilización, en la comisión de la infracción, del medio fraudulento consistente en

las existencia de “anomalías sustanciales en la contabilidad”, con el resultado

inaceptable de que, siempre que fuera de aplicación dicho régimen, habrían de

agravarse, poco menos que automáticamente, las sanciones en su caso

procedentes.

 

Ello quiere decir, entre otras cosas, que sólo cuando las anomalías apreciadas

por la Inspección tributaria en la contabilidad, sean sustanciales y la conducta

tipificada pueda encajar en los supuestos anteriormente mencionadas,

estaremos en presencia de uno de los medios fraudulentos que pueden haber

sido utilizados por el obligado tributario.

 

Pero bien entendido que no es suficiente con que se determine por la

Inspección tributaria que concurre uno de los supuestos de anomalías

sustanciales, sino que, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de

septiembre de 2.003:

 

“La Inspección debió indicar la página y Libro en donde

se localizaban las raspaduras, tachaduras y alteraciones que

se dicen efectuadas en los documentos contables”

 

En el régimen jurídico de la contabilidad, cuando se trata de una sociedad

mercantil, aparecen conceptos tales como “cuenta de existencias”, “cuenta de

capital”, “cuenta de resultados” y “cuenta de productores por aportaciones”; etc.

Debe determinarse con exactitud la incidencia que tiene la anomalía sustancial

en la contabilidad objeto de inspección, sin que ello pueda suplicarse por

afirmaciones o imputaciones vagas o generales.

 

Téngase en cuenta que, en definitiva, toda irregularidad contable puede

culminar con la imposibilidad de que la Inspección tributaria pueda determinar

la base imponible del Impuesto en cuestión y se vea obligada a acudir al

régimen de estimación indirecta.

 

Pero antes de acudir a este régimen excepcional debe probarse por parte de la

Inspección la imposibilidad de determinar la base imponible por el régimen de

estimación directa y por ello, se vuelve a repetir, tiene la obligación de acreditar

en qué medida esa anomalía sustancia (medio fraudulento) impide determinar

la base imponible

 

No es suficiente detectar incumplimientos de obligaciones contables que

pueden determinan la aplicación del tan repetido régimen de estimación

indirecta, cuando nunca se calificaron las insuficiencias en la contabilidad de

medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la empresa para

defraudar a la Hacienda Pública. Cuando esto ocurre y no se acredita la

voluntad, dolo o culpa infractora, ni concurre, tampoco, las circunstancias que,

de considerarse consumada la infracción, aumentarían la graduación de su

sanción, deberá declararse la nulidad de la liquidación correspondiente.

 

En segundo lugar, la utilización de medios fraudulentos es considerada

circunstancia agravante en las infracciones siguientes:

 

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda

tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, apartado cuarto.

 

“La utilización de medios fraudulentos determinará que la

infracción sea calificada en todo caso como muy grave.”

 

No específica el Legislador qué clase de medios fraudulentos

se refiere. Por lo tanto, basta que concurra cualquiera de ellos

para que la infracción pase a calificarse de grave a muy grave.

 

Artículo 192. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de

forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para

practicar liquidaciones, apartado tercero, párrafo segundo y apartado cuarto.

 

La utilización de medios fraudulentos determinará que la

infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

 

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado

medios fraudulentos.

 

Artículo 193. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones, en el

apartado tercero, párrafo segundo y apartado cuarto.

 

La utilización de medios fraudulentos determinará que la

infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

 

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado

medios fraudulentos.

 

A pesar de estas infracciones donde la incidencia de medios fraudulentos es

considerada circunstancia agravatoria, todavía el Legislador demuestra la

atención que merece la utilización de medios fraudulentos cuando inciden en

operaciones contables y registrables, para dedicarle un artículo especial, como

es el 200, donde se vuelven a repetir conceptos y figuras de infracciones

tributarias que, se refieren a conductas ya tipificadas o suponen una modalidad

de las mismas.

 

El concepto general de medios fraudulentos debe matizarse y concretarse en

cada caso. No es admisible la simple referencia a la concurrencia de tal

circunstancia para modificar la calificación de una infracción tributaria de grave

a muy grave, pues tal como se ha demostrado, el incumplimiento absoluto de la

obligación de llevanza de contabilidad y la llevanza de contabilidades distintas,

no necesariamente suponen una circunstancia agravante, cuando en el articulo

200 se sancionan con una simple multa de 600 euros.

 

Por ello, en el reglamento que deberá aprobarse en desarrollo de la potestad

sancionadota en materia tributaria, debería concretarse la incidencia que cada

uno de los supuestos de medios fraudulentos tienen en la agravación de la

calificación de la infracción tributaria cometida, pues no cabe cualquier

referencia general y abstracta a dicho concepto cuando todos tienen esa

condición agravatoria.