LA UTILIZACION DE MEDIOS FRAUDULENTOS EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA
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Es conocida la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo,
seguida por todos los órganos jurisdiccionales en el sentido de que los
principios básicos y configuradotes del Derecho Penal, son de aplicación con
ciertos matices, en el Derecho Sancionador Administrativo, en el que
necesariamente debe encuadrar en el ejercicio de la potestad sancionadota en
materia tributaria.
Principios como la tipicidad, presunción de inocencia y
seguridad jurídica están recogidos en la Constitución. Dichos
principios no fueron un buen deseo del Legislador
constituyente, sino que constituyen un mandato a los
legisladores posteriores para que adapten el contenido y
finalidad de los textos legales al respeto de los mismos.
De este modo, basta con recordar en esta breve introducción, que el principio
de tipicidad exige la relimitación exacta, expresa y determinada de la conducta
que es considerada por el Legislador como infracción tributaria. No puede
haber dudas en esta materia. El legislador debe facilitar la interpretación de ese
texto formativo, tanto a los órganos administrativos como a los jurisdiccionales.
Cuando esto no se respeta y de una primera lectura aparece una cierta
confusión interpretativa, la aplicación de la norma en cuestión, y más aun en el
ejercicio de la potestad sancionadora, puede terminar afectando al principio de
seguridad jurídica y vulnerando las previsiones constitucionales.
Esto es lo que ocurre con el concepto de medios fraudulentos y la utilización
que del mismo ha hecho el Legislador de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Ofrecer conceptos legales es técnica legislativa muy depurada, compleja y
difícil, pues en materia sancionadora, no sólo por lo dicho con anterioridad en
que el sujeto pasivo, ahora llamado obligado tributario, debe conocer con
antelación temporal los efectos jurídicos de su conducta para saber si está o no
tipificada en la lista de infracciones tributarias.
Y no sólo eso, sino que la utilización de conceptos como medios agravatorios,
también debe seguir los postulados anteriormente mencionados. Agravar una
infracción que, de no concurrir cierta circunstancia, podría considerarse grave y
no muy grave, exige un cuidadoso expreso y claro particularismo en la
definición de dicha circunstancia y su aplicación a la infracción tributaria en
cuestión.
La nueva Ley General Tributaria nos ofrece en el artículo 184.3
un concepto casuístico de lo que debe entenderse por medios
fraudulentos.
Dice así:
A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios
fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o
registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la
contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Ello supone que el obligado tributario no tiene libros de contabilidad. Es decir,
no lleva el Libro de Inventarios y Balances ni otro similar o sustitutito que
permita acreditar la existencia la llevanza de contabilidad. No constituye
contabilidad una simple documentación en papel de ordenador, donde
aparecen omisiones y alteraciones que impiden controlar la actividad contable
de una empresa.
No obstante, en el artículo 200.3 la no llevanza o conservación de la
contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los
programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de
codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno
por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se
refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros.
2º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma
actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de
la empresa.
Quiere decir que sí hay libros de contabilidad pero al referirse a la misma
actividad y ejercicio económico, es sinónimo de fraude a la Hacienda Pública.
Basta pues con que se lleven contabilidades distintas para que
se produzca este supuesto de anomalía sustancial, con
abstracción de que la llevanza de los libros sea o no correcta.
Lo que se tipifica es llevar contabilidades distintos, pero siempre con el
condicionamiento anteriormente expresado.
Sin embargo, en el artículo 200.4 la llevanza de contabilidades distintas
referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el
conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará
con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios
económicos a los que alcance dicha llevanza.
3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o
registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de
asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la
contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideraciónfiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la
llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al
50 por ciento del importe de la base de la sanción.
En este supuesto agravatorio se amplían los supuestos de una contabilidad
irregular. El Legislador menciona distintos casos que, por lo que ahora nos
interesa, conviene recordar que se refiere a la falsedad de asientos, registros o
importes, omisiones de operaciones en cuentas incorrectas. No basta pues con
que la llevanza de la contabilidad sea irregular, sino que debe materializarse
forzosamente por medio de los supuestos mencionados, pues de lo contrario
no será anomalía sustancial, a efectos agravatorios.
Es importante y decisivo, en este supuesto agravatorio, que la
llevanza incorrecta de libros o registros represente un
porcentaje superior al 50 por 100 del importe de la base de la
sanción.
Si no se supera tal porcentaje, esta anomalía sustancial no producirá efecto
agravatorio alguno.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o
falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la
sanción.
Este supuesto de utilización de medios fraudulentos, no hace referencia
alguna, por extraño que sea, a la contabilidad. Basta pues con el empleo de
esas facturas, justificantes u otros documentos falsos, que no se mencionan
con lo que se deja la posibilidad de poder calificar como documento, lo que en
realidad no lo es.
Pero no cualquier presentación de declaraciones incompletas,
inexactas o incluso con datos falsos, supone una agravación
de la infracción.
Debe estarse siempre al porcentaje de incidencia que tienen en la base de la
sanción. El artículo 198. 2 no permite la consideración de tal circunstancias
agravatoria y obliga a imponer la sanción que resulte procedente.
¿De qué sirven las facturas, justificantes y otros documentos falsos si no tienen
incidencia alguna en la contabilidad, a tenor del texto literal de este supuesto
de medio fraudulento?
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto
infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre
de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o
derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización
de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la
obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se
sanciona.
Este es un caso bien delimitado que no debe suponer duda interpretativa
alguna, a juzgar por su contenido y finalidad.
De lo expuesto podemos sacar las siguientes conclusiones:
Primera: Tal como dijo la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de
2.003, “la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad”, que el art.
82.1.d) LGT considera como circunstancia agravatoria, no es autónoma, esto
es, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin
mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías
han de responder al concepto general de “utilización de medios fraudulentos en
la comisión de la infracción” que el precepto utiliza.
Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el
meritado ap. A) del actual art. 184.3 LGT dice que “a estos
efectos se considerarán, principalmente, medios fraudulentos,
los siguientes”, y es entonces cuando cita la existencia de las
mencionadas “anomalías”.
Por consiguiente, y dada la concreta significación que la expresión “medios
fraudulentos” tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, solo las anomalías
contables (que habrán de detallarse puntualmente, sin que sean admisibles
afirmaciones apodícticas de que concurren) especialmente buscadas con el
propósito de eludir el pago de los impuestos a sabiendas de su falsedad, de su
ilegalidad o de su significación engañosa y falaz, podrán tener el aludido
carácter de circunstancia de agravación.
Si no fuera así, no tendría sentido la equiparación, en resultados agravatorios,
entre esa existencia de “anomalías sustanciales en la contabilidad” y la
utilización o “empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados”, que el precepto establece. Téngase presente que, en el caso de
autos, nunca se calificaron las “insuficiencias en la contabilidad” de medios
fraudulentos o ardides específicamente buscados por la recurrente para
defraudar a la Hacienda.”
Además, de no aceptarse la anterior interpretación, se consagraría en la
práctica una total asimilación entre los conceptos de “incumplimiento sustancial
de las obligaciones contables”, determinante, según se ha expuesto, de la
aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases tributarias, y el de
utilización, en la comisión de la infracción, del medio fraudulento consistente en
las existencia de “anomalías sustanciales en la contabilidad”, con el resultado
inaceptable de que, siempre que fuera de aplicación dicho régimen, habrían de
agravarse, poco menos que automáticamente, las sanciones en su caso
procedentes.
Ello quiere decir, entre otras cosas, que sólo cuando las anomalías apreciadas
por la Inspección tributaria en la contabilidad, sean sustanciales y la conducta
tipificada pueda encajar en los supuestos anteriormente mencionadas,
estaremos en presencia de uno de los medios fraudulentos que pueden haber
sido utilizados por el obligado tributario.
Pero bien entendido que no es suficiente con que se determine por la
Inspección tributaria que concurre uno de los supuestos de anomalías
sustanciales, sino que, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de
septiembre de 2.003:
“La Inspección debió indicar la página y Libro en donde
se localizaban las raspaduras, tachaduras y alteraciones que
se dicen efectuadas en los documentos contables”
En el régimen jurídico de la contabilidad, cuando se trata de una sociedad
mercantil, aparecen conceptos tales como “cuenta de existencias”, “cuenta de
capital”, “cuenta de resultados” y “cuenta de productores por aportaciones”; etc.
Debe determinarse con exactitud la incidencia que tiene la anomalía sustancial
en la contabilidad objeto de inspección, sin que ello pueda suplicarse por
afirmaciones o imputaciones vagas o generales.
Téngase en cuenta que, en definitiva, toda irregularidad contable puede
culminar con la imposibilidad de que la Inspección tributaria pueda determinar
la base imponible del Impuesto en cuestión y se vea obligada a acudir al
régimen de estimación indirecta.
Pero antes de acudir a este régimen excepcional debe probarse por parte de la
Inspección la imposibilidad de determinar la base imponible por el régimen de
estimación directa y por ello, se vuelve a repetir, tiene la obligación de acreditar
en qué medida esa anomalía sustancia (medio fraudulento) impide determinar
la base imponible
No es suficiente detectar incumplimientos de obligaciones contables que
pueden determinan la aplicación del tan repetido régimen de estimación
indirecta, cuando nunca se calificaron las insuficiencias en la contabilidad de
medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la empresa para
defraudar a la Hacienda Pública. Cuando esto ocurre y no se acredita la
voluntad, dolo o culpa infractora, ni concurre, tampoco, las circunstancias que,
de considerarse consumada la infracción, aumentarían la graduación de su
sanción, deberá declararse la nulidad de la liquidación correspondiente.
En segundo lugar, la utilización de medios fraudulentos es considerada
circunstancia agravante en las infracciones siguientes:
Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, apartado cuarto.
“La utilización de medios fraudulentos determinará que la
infracción sea calificada en todo caso como muy grave.”
No específica el Legislador qué clase de medios fraudulentos
se refiere. Por lo tanto, basta que concurra cualquiera de ellos
para que la infracción pase a calificarse de grave a muy grave.
Artículo 192. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de
forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para
practicar liquidaciones, apartado tercero, párrafo segundo y apartado cuarto.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la
infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado
medios fraudulentos.
Artículo 193. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones, en el
apartado tercero, párrafo segundo y apartado cuarto.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la
infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado
medios fraudulentos.
A pesar de estas infracciones donde la incidencia de medios fraudulentos es
considerada circunstancia agravatoria, todavía el Legislador demuestra la
atención que merece la utilización de medios fraudulentos cuando inciden en
operaciones contables y registrables, para dedicarle un artículo especial, como
es el 200, donde se vuelven a repetir conceptos y figuras de infracciones
tributarias que, se refieren a conductas ya tipificadas o suponen una modalidad
de las mismas.
El concepto general de medios fraudulentos debe matizarse y concretarse en
cada caso. No es admisible la simple referencia a la concurrencia de tal
circunstancia para modificar la calificación de una infracción tributaria de grave
a muy grave, pues tal como se ha demostrado, el incumplimiento absoluto de la
obligación de llevanza de contabilidad y la llevanza de contabilidades distintas,
no necesariamente suponen una circunstancia agravante, cuando en el articulo
200 se sancionan con una simple multa de 600 euros.
Por ello, en el reglamento que deberá aprobarse en desarrollo de la potestad
sancionadota en materia tributaria, debería concretarse la incidencia que cada
uno de los supuestos de medios fraudulentos tienen en la agravación de la
calificación de la infracción tributaria cometida, pues no cabe cualquier
referencia general y abstracta a dicho concepto cuando todos tienen esa
condición agravatoria.