Limites al requerimiento de información bancaria

La Inspección tributaria tiene la potestad de investigar los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias, así como comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios. Uno de los aspectos más conflictivos que se suelen presentar en la vida práctica, respecto al ejercicio de dichas potestades, es el referente al cumplimiento fiel y exacto del requerimiento a entidades bancarias para conocer determiandos datos de cuentas corrientes o movimientos de capitales.

Recientemente se ha dictado sentencia por el Tribunal Supremo donde se recoje un supuesto práctico que refleja bien el ámbito del requerimiento de información a uan entidad bancaria, al mismo tiempo que establece los límites del mismo, pues no toda exigencia de información puede o debe ser atendida, a menos que se atenga estrictamente a la finalidad de la misma.

La Audiencia Nacional dictó sentencia en fecha 11 de septiembre de 2000, por al que se declaraba la nulidad de un requerimiento de información, practicado por la Inspección tributaria, para conocer las operaciones efectuadas con Letras del Tesoro durante determinados ejercicios económicos.

Interesa destacar, por lo que luego se dirá, que el contenido de dicho requerimiento exigía lo siguiente A) Copias de las órdenes de compra y venta correspondientes a dichas operaciones. B) Importe de los rendimientos generados por cada una de las operaciones con Letras del Tesoro que se relacionan en el Anexo I. C) Descripción de los medios de pago empleados en las compras y los utilizados al reintegrar los importes de las ventas. En el supuesto de haberse realizado mediante cheques, deberán aportar los datos identificativos de los mismos (número y serie, nombre de la entidad financiera librada, agencia o sucursal, importe, número y titular de la cuenta y fecha de libramiento) o bien fotocopia. De haberse efectuado a través de cuentas bancarias, números de las mismas e identificación de sus titulares (nombre y apellidos o razón social y DNI o CI). D) De no confirmarse la titularidad de la operación, identificación (apellidos y nombre o razón social y DNI o CI y domicilio) de los verdaderos titulares.

Dicho requerimiento fue impugnado por la entidad bancaria por no reunir los requisitos del entonces vigente artículo 111.3 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , al entender que es el apartado aplicable a la información solicitada por la Administración, al no tratarse de la simple identificación de la cuenta o cuentas utilizadas en dichas operaciones, pues lo solicitado es la “identificación” de los siempre “instrumentos de pago” utilizados con cargo a unas determinadas cuentas, identificación que supone la indagación de moviemientos protegidos de cuentas bancarias.

Conviene recordar que el denominado “secreto bancario” no está expresamente reconocido en nuestro ordenamiento, si bien, conforme a la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de noviembre, al amparo de lo dispuesto en el art. 18.1 de la Constitución , en relación con el art. 17.1 del Pacto de Nueva York de Derechos Civiles y Políticos, se ha de entender que las injerencias “arbitrarias o ilegales” están proscritas de nuestro ordenamiento jurídico.

En el presente caso, la información solicitada por la Inspección tributaria, como se desprende del citado requerimiento, hace referencia a determinadas operaciones con Letras del Tesoro, solicitándose por la Administración la “copia de la orden de compra y venta” de dicha operación, el “importe de los rendimientos generados”, “descripción de los medios de pago empleados en la compra y los utilizados al reintegrar el importe de la venta”, e “identificación de los verdaderos titulares”, en su caso.

Pudiera entenderse que lo requerido no tiene fundamento legal en el apartado 3 del mencionado artículo 111 de la venerable Ley General Tributaria de 1963, sino en su apartado primero, que establece una sujeción amplia y general a proporcionar a la Administración tributaria la inforamción que solicite. Ello podría tener su fundamento si se entendiera que lo requerido no es información de los movimientos de operaciones pasivas, sino información acerca de unos medios de pago que se desconocen, en concreto, de los empleados en unas determinadas operaciones de compra y venta de letras del Tesoro, que pueden ser ya de cheques, ya cuentas bancarias, o bien que se entendiera también que el requerimiento es para conocer la identificación de los cheques o de las cuentas utilizadas en las operaciones ya conocidas, lo que es algo muy distinto; es decir, que la Administración conoce la operación y su cuantía y solicita se identifique el cheque o cuenta utilizados en el correspondiente pago.

Como se ha dicho, en el artículo 111 de la anterior Ley General Tributaria, conviven dos disposiciones, una general y amplia en su apartado primero y otra especial en su apartado tercero, donde se dispone que los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren.

En este segundo aspecto, claramente nos encontramos ahora con una obligación de información “a posteriori”, es decir, una vez iniciada la actuación inspectora, de la cual se deduce la necesidad “técnica” de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el precepto trascrito.

Para comprender el sentido del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria de 1963 , hay que situarlo dentro de su contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda: Como principio general los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban y están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares .

De este contexto normativo se deduce una conclusión fundamental, consistente en que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedaban sometidos al procedimiento garantista del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria. Unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

Por último, hay que tener en cuenta las obligaciones de información desde la perspectiva personal de los clientes de los Bancos y Entidades de Crédito, pues la interpretación del alcance del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria no puede contradecir dichas obligaciones, es decir, las garantías que establece no tiene sentido aplicarlas a aquellos datos respecto de los cuales existe obligación por parte de los sujetos pasivos de declararlos a efectos del Impuesto sobre la Renta y, sobre todo, del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas.

De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquéllos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria.

Pero previo cumplimiento por la Inspección tributaria de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace.

En definitiva, la esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el sustrato de los hechos imponibles.

Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, de antemano provista de la información más amplia posible. A tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, en función de la distinta configuración de los hechos imponibls y de los medios y elementos que pueden ser considerados válidos para cuantificar la base imponible de al figura tributaria correspondiente.

De este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc.

La característica de esta información consiste en que es general y previa a la actuación inspectora. A ella se refiere el apartado 1, del artículo 111 de la Ley General Tributaria , información que, por supuesto, podía ser solicitada por la Inspección tributaria.

Distinto por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria , en el que se contempla una obligación de información «a posteriori», es decir, una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad técnica de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria.

Una interpretación gramatical de los términos en que el Legislador se expresa en el artículo 111.3 de la Ley General Tribunal, permite la conclusión de que se refiere a los requerimientos relativos a movimientos, siendo cierto que utiliza la preposición “de” al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos.

Sin embargo, según la sentenica del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2006, “es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, el precepto de referencia entraría en colisión con aquéllos otros que obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben ser facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del art. 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria. En todo caso, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril, ha subsanado la omisión indicada y, así, el art. 38, apartado 2 , dispone: “En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario”. El Reglamento precisa -a juicio de la Sala correctamente- en el apartado 4 del art. 38 que “únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda”, es decir, el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.”

El recurso de casación que fue interpuesto por el Abogado del Estado fue desestimado por la sentencia anteirormente indicada, al reflejar la doctrina manifestada en otras sentencias cuyo criterio se sigue manteniendo.

Por lo tanto, cuando el requerimiento no se reduce a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los movimientos de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del art. 111 en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales. Por ello, cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

En consecuencia, dice la sentencia del Tribunal Supremo, “si la información solicitada se refiere a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta, máxime si la norma alude concretamente a la inclusión en su ámbito de cualquier origen o destino de tales movimientos o medios de pago. No puede admitirse la tesis de que el art. 111.3 de la L.G.T . afecta sólo a aquellas investigaciones que parten del conocimiento, por la Hacienda, de un cheque y que lo único que se desea conocer es su origen o destino, y que, en cambio, no afecta dicho apartado 3 a los supuestos en que se conoce el origen o destino de la operación (la venta o compra de valores o activos financieros) y lo que se desconoce son los medios de pago de los mismos (en cuyo caso se aplica sólo el apartado 1 del comentado precepto, que obliga a tener que facilitar toda clase de informes de trascendencia tributaria, sin necesidad de tener que cumplir las formalidades del apartado 3). Y es que tal tesis parte, en cierto modo, de un sofisma, cual es confundir el origen y destino de una operación bancaria (la compra o venta de valores que no constituyen, en sí misma, “movimiento” de cargo o abono de cuentas bancarias) con el origen y destino del medio de pago utilizado en tal operación. Y obvio es que, cualquiera sea la finalidad o destino de la información y el conocimiento previo que de ella tenga la Hacienda requiriente, queda incursa la solicitud en las formalidades exigidas en el apartado 3 del art. 111 siempre que se den las circunstancias en él indicadas (requerimiento relativo a “movimientos” de cuentas bancarias, incluida la emisión de cheques u otras órdenes de pago, y al origen y destino de tales movimientos).”

En resumen, pues, el interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de “movimientos” de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña