LOS CLUBES DEPORTIVOS PRIVADOS SIN FINES LUCRATIVOS
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Las asociaciones o entidades deportivas sin ánimo de lucro
Los Clubes deportivos, son aquellas entidades de derecho privado, con
personalidad jurídica propia y capacidad de obrar, formadas por personas
físicas, cuyo objeto social o finalidad específica, o fines estatutarios, en
definitiva, lo constituye el fomento, el desarrollo y la práctica continuada de la
actividad física y deportiva sin ánimo de lucro.
Los Clubes deportivos privados sin fines lucrativos estudiados (así por ejemplo,
pensemos en el típico Club Náutico de Playa, o un Club de Tenis, o un Club de
Petanca y como éstos, un largo etcétera de entidades), se adornan además, de
una suerte de características que terminan por complementar la definición
propuesta así, por ejemplo, suele tratarse de entidades “abiertas” a la adhesión
de nuevas afiliaciones, los cuales constituyen, por lo general, la principal o casi
exclusiva fuente de financiación” de este tipo de entidades y, sus cuotas, las
principales rentas a tener en cuneta en orden a su tratamiento jurídico
tributario.
Los Clubes deportivos privados sin fines
lucrativos, podrán obtener ganancias o
beneficios, pero no serán repartibles entre sus
asociados.
Los Clubes deportivos objeto del presente artículo, son las asociaciones
distintas a las constituidas para la obtención de beneficios, como las
sociedades, en donde dos o más personas (sus socios mercantiles) se obligan
a poner en común, dinero, bienes o industria, con la finalidad de repartir entre
sí las ganancias obtenidas (artículo 1.665 de Cc. No obstante, las entidades
deportivas privadas sin fines lucrativos referidas, podrán obtener ganancias o
beneficios no repartibles entre sus asociados, como consecuencia del
desarrollo de su actividad, sin que ello desvirtúe la esencia de este tipo de
entidades.
Dichos excedentes, podrán servir para autofinanciarlas, para poder atender los
gatos de personal, de infraestructura, o financieros, u otros (por ejemplo el
importe por la cesión para el uso de unas instalaciones utilizadas como local
social de la entidad u oficinas). Lo realmente decisivo a mi entender, es el
contenido completo de su objeto social o finalidad específica, el cual se oriente
al fomento, desarrollo y la práctica continuada de la actividad física y deportiva
sin ánimo de lucro. Lo que permite distinguirlas de las empresas mercantiles
dedicadas a los servicios deportivos o la práctica deportiva (ejemplo un DIR)
cuya finalidad principal es la obtención de un beneficio o ganancia repartible
entre sus socios (los socios de la empresa mercantil).
Son, por tanto, asociaciones en sentido estricto y, como tales, aquellas
personas jurídicas privadas, o de derecho privado, (pues no forman parte de la
organización administrativa estatal, autonómica o local), formadas por un grupo
de personas para la realización de un fin relativamente duradero, sin finalidad
lucrativa, distintas de las otras asociaciones, que como las sociedades,
persiguen una ganancia o beneficio (repartible entre sus socios; así las
sociedades civiles y las mercantiles).
Nuestro Código Civil considera como personas jurídicas “las corporaciones,
asociaciones y fundaciones de –interés público- reconocidas por la Ley
(artículo 35.1 Cc.) y, también “las asociaciones de –interés particular-, sean
civiles, mercantiles o industriales, a las que la Ley conceda personalidad
propia, independiente de la de cada uno de los asociados” (artículo 35.2 Cc.)
De acuerdo con el artículo 36 Cc., “las asociaciones a que se refiere el número
2º del artículo anterior (artículo 35.2 Cc., las asociaciones de –interés
particular-) se regirán por las disposiciones relativas al contrato de sociedad,
según la naturaleza de éste”. Por tanto, en buena lógica, las asociaciones a las
que alude el artículo 35.1 Cc., no serán del tipo de asociaciones que como las
sociedades persiguen un lucro repartible entre sus miembros o socios, sino las
asociaciones en sentido estricto sin ánimo de lucro.
En ese mismo orden de cosas, mientras las entidades a que hace referencia el
artículo 36 Cc., son las asociaciones de interés particular, del artículo 35.2 Cc.,
que se regirán por las disposiciones del contrato de sociedad, las asociaciones
a que hace referencia el artículo 35.1 Cc., son las asociaciones de -interés
público-. En mi opinión, de acuerdo con LACRUZ BERDEJO-LUNA
SERRRANO, el sentido de los artículos 35 y 36 Cc., está claro: se considera de
–interés público- a las asociaciones (al igual que a las corporaciones u
fundaciones) y se les exige un cierto –interés general- en el sentido de que
persiguen una finalidad, como la deportiva o cultural, con carácter altruista, sin
finalidad lucrativa, sin afán de obtener beneficios o ganancias, y de –interés
privado-, necesariamente a las sociedades (cuya finalidad específica se podría
decir que coincide con la finalidad lucrativa).
Los Clubes deportivos privados sin fines lucrativos son por tanto:
· Asociaciones (stricto sensu) o entidades deportivas de derecho privado, con
personalidad jurídica propia y capacidad de obrar, formadas por un grupo
de personas, generalmente sus socios o afiliados, abiertas a la adhesión o
incorporación de nuevos asociados y si bien, los destinatarios principales de
la actividad del Club son sus socios o afiliados, no son las únicas personas
que pueden ser beneficiarios de la actividad del Club deportivos que
estudiamos (art. 13 Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte; art. 1.1.
Decreto 14571991, de 17 de junio, de regulación y reglamentación de los
Clubes y asociaciones deportivas, en el ámbito de Cataluña).
· Constituidas para la realización del objeto social o finalidad específica, que
de acuerdo a los estatutos de estas entidades son la promoción, el
desarrollo y la práctica continuidad de la actividad física y deportiva, sin
finalidad lucrativa (art. 1.1. Decreto 145/1991, de 17 de junio) o la
promoción de una o varias modalidades deportivas, la práctica por sus
asociados, la participación en actividades y competiciones deportivas (art.
13 Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte).
· Sin finalidad lucrativa. A mi entender son aquellas asociaciones en sentido
estricto cuya finalidad estatutaria, su objeto social o finalidad específica no
consiste en alcanzar un lucro “repartible” entre sus asociados, sino que por
el contrario la finalidad específica, objeto social o fin estatutario de las
mismas, consiste en la promoción, el desarrollo y la práctica continuad de la
actividad física y deportiva, sin ánimo de lucro, es decir, sin ánimo de
obtener unos beneficios o ganancias para repartir entre los afiliados o
asociados. Hace referencia a la finalidad altruista que debe presidir la
actividad de la entidad deportiva. Si bien estas asociaciones pueden, si se
quiere ocasionalmente, obtener unos beneficios o ganancias no repartibles,
unos resultados contables positivos, éstos se aplican a la realización del
objeto social o finalidad específica y, para atender los gastos ordinarios de
la entidad en aras a su consolidación.
· Los miembros de la junta directiva desempeñan gratuitamente sus cargos,
como principio, sin perjuicio de ser reembolsados por los gastos que
justificadamente les ocasione el desempeño de sus funciones.
· Aplicarán su patrimonio, en caso de disolución, a la realización de los fines
de interés general.
El régimen jurídico de los Clubes deportivos privados sin ánimo de lucro
La Constitución Española de 1978, en su artículo 22.1 reconoce el derecho de
asociación, se trata como es sabido de un derecho fundamental (Sección 1ª,
del Capítulo 2º, del Título I) y, en el artículo 34.1 se reconoce el derecho de
fundación para fines de interés general, con arreglo a la Ley.
Los artículos 22.1 y 34.1 de la Constitución
Española, reconocen el derecho de asociación y
el derecho de fundación para fines de interés
general.
La normativa básica de las asociaciones, en general, estaba constituida, en el
ámbito estatal, por la Ley preconstitucional 191/1964, de 24 de diciembre,
reguladora de las asociaciones civiles (hoy derogada por la Ley Orgánica
1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación). La Ley
7/1997, de 18 de junio de Asociaciones, en el ámbito de Cataluña, hace referencia al reconocimiento constitucional del derecho fundamental de
asociación (art. 22.1. CE), apostillando que desde entonces, no ha existido una
regulación específica de las asociaciones no lucrativas que tienen un lugar
importante en nuestro tejido social, haciéndose preciso un nuevo marco jurídico
que acabe con la vigencia en Cataluña de una Ley tan obsoleta como la de
1964.
La Ley 7/1997, de 18 de junio, tiene por objeto la regulación jurídica y el
fomento de las asociaciones que son competencia exclusiva de la Generalitat
de Cataluña (art. 1.1.), siendo de aplicación a las asociaciones que tiene el
domicilio y desarrollan sus actividades principalmente en Cataluña y no estén
sometidas a ninguna normativa específica que establezca la inscripción de su
constitución en un registro especial (art. 1.2.).
Quedan fuera del ámbito de esta Ley, entre otras entidades los partidos
políticos, los sindicatos, las asociaciones empresariales, las religiosas y los
Clubes y las asociaciones deportivas (que, en el ámbito de Cataluña se hallan
reguladas actualmente por el Decreto 145/1991, de 17 de junio, y por el más
reciente Texto único de la Ley de Deporte en Cataluña, Decreto Legislativo
1/2000, de 31 de Julio).
La Generalitat de Cataluña, tiene la competencia exclusiva en el campo del
deporte y el ocio (art. 9.29 del Estatuto de Autonomía de Cataluña).
El Texto Único de la Ley del Deporte en Cataluña, Decreto Legislativo 1/2000,
de 31 de Julio, define el Club o asociación deportiva como cualquier entidad
privada con personalidad jurídica y capacidad de obrar, formada por personas
físicas, cuyos objetivos básicos de la misma son el fomento, el desarrollo y la
práctica continuada de la actividad física y deportiva sin ningún afán de lucro
(art. 5).
En el mismo sentido el artículo 1.1 del Decreto 145/1991, de 17 de junio. El
Decreto Legislativo 1/2000, de 31 de julio (por el que se aprueba el Texto Único
de la Ley del Deporte, en Cataluña), insiste en la falta de finalidad lucrativa que
ha de presidir los Clubes deportivos en otros preceptos; así, el artículo 6.1.
cuando refiriéndose a su constitución dice: “Los Clubes o asociaciones
deportivas han de estas constituidos de manera que conste documentalmente
su voluntad, el fin y los objetivos pretendidos y la falta de ánimo de lucro” o el
artículo 8 cuando dice que se han de someter al régimen de presupuesto y
patrimonio propios “de acuerdo con los principios de las entidades no
lucrativas”.
Cabe añadir, respecto al régimen jurídico de estas entidades, que la
organización interna y el funcionamiento de las mismas, deben ser
democráticos, con pleno respeto al pluralismo (art. 6.2. Decreto 1/2000, de 31
de Julio, por el que se aprueba el Texto único de al ley del Deporte).
El régimen jurídico tributario de los Clubes deportivos privados sin fines
lucrativos de carácter social: El marco general actual
1. La Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones e incentivos
fiscales a la participación privada en actividades de interés general.
El artículo 41 de la Ley 3071994, define las entidades sin fines lucrativos a los
efectos del Título II de la citada Ley. Señala como entidades sin fines lucrativos
a efectos de este Título las fundaciones inscritas en el registro correspondiente
y las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos
establecidos en el mencionado Título. Los Clubes deportivos que estamos
analizando, por ende, no pueden considerare, de entrada, en las entidades sin
fines lucrativos a los efectos del Título II de la Ley 30/1994, salvo que
obtuviesen la correspondiente declaración de utilidad pública y además
cumpliesen los requisitos establecidos en el Título II de la Ley 30/1994.
Los Clubes deportivos para acogerse al régimen
fiscal previsto en la Ley 30/1994, deberán obtener
la correspondiente declaración de utilidad
pública y cumplir una serie de requisitos.
De hecho, la Disposición Adicional 17ª, de la Ley 30/1994, regula las
asociaciones deportivas que, como los Clubes deportivos estudiados, pueden
ser declaradas de utilidad pública: Las asociaciones deportivas que cumplan
con lo establecido en la Disposición Adicional Decimotercera (13ª) de esta Ley,
sin perjuicio de lo establecido en la Ley 10/1990, del Deporte.
Mediante la Disposición Adicional 13ª de la Ley 30/1994 se dio nueva
redacción al artículo 4 de la recientemente (año 2002) derogada Ley 191/1964,
de 24 de diciembre, de Asociaciones, que regulaba los requisitos que deben
concurrir para su declaración (que sus fines estatutarios sean deportivos, o
cualesquiera otros que tiendan a promover el interés general, que se trate de
una entidad abierta a cualquier otro posibles beneficiario, que carezca de
ánimo de lucro, que no distribuya las ganancias eventualmente obtenidas, que
sus miembros directivos desempeñen gratuitamente sus cargos, sin perjuicio
de ser reembolsados de los gatos debidamente justificados, y que puedan
garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios).
Pero para poder disfrutar del régimen fiscal previsto en el Título II de la Ley
30/1994, las asociaciones deportivas declaradas de utilidad pública deberán
cumplir los requisitos previstos en el artículo 42.1 de la citada Ley: Perseguir
fines de interés general, destinar a la realización de dichos fines al menos el
70% de las rentas netas y otros ingresos en el plazo de 3 años desde el
momento de su obtención, acreditar ante la Administración sus participaciones
en sociedades mercantiles coadyuvantes al mejor cumplimiento de aquellos
fines, rendir cuentas anualmente ante el Ministerio de Justicia e Interior o la entidad u órgano público pertinente y aplicar su patrimonio a los fines de interés
general en caso de disolución.
También se señalan “otros requisitos”: la gratuidad del cargo de representante
estatutario (artículo 43), que la actividad principal no consista en la realización
de actividades mercantiles (artículo 42.2) y que los asociados y sus cónyuges o
parientes hasta el 4º grado, no sean los destinatarios principales de sus
actividades (artículo 42.3), salvo que se trate de entidades sin fines lucrativos
que realicen las actividades deportivas a que se refiere el artículo 20.1.13 de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Los requisitos mencionados en los
párrafos 2 y 3, del artículo 42 han sido objeto de debate en la doctrina.
La Disposición final primera, uno, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre,
señala que “las entidades que reúnan las características y cumplan con los
requisitos previstos en el Título II de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre,
tendrán el régimen tributario que en la misma se establece”.
Pasando al examen del régimen fiscal de las diferentes rentas, el artículo 48.1.
de la Ley 30/1994, establece la exención en el impuesto de sociedades por los
siguientes conceptos:
1) Los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades propias que
constituyen el objeto social o finalidad específica. Es decir, resultarían
amparados por la exención los rendimientos procedentes del ejercicio de los
servicios deportivos sin fines lucrativos que dan cumplimiento al objeto
social o finalidad específica, resultando gravados, en principio, los
resultados que se obtengan del ejercicio de una explotación económica.
2) Los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de
transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en
cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. El artículo 49
precisa o complementa el alcance de las exenciones expuestas y entiende
comprendidos en la misma los siguientes ingresos: las cuotas satisfechas
por los socios, las subvenciones públicas aplicadas a los fines de la entidad,
los derivados de convenios de colaboración en actividades de interés
general y, como cajón de sastre los rendimientos obtenidos en el ejercicio
de actividades que constituyen su objeto social.
3) Supuesto (de carácter rogado) de extensión de la exención del artículo 48.2
a los resultados obtenidos del ejercicio de una explotación económica,
siempre y cuando las explotaciones, “coincidan”, con el objeto social o
finalidad específica de la entidad.
4) Por último, gozarán de exención los incrementos de patrimonio puestos de
manifiesto en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del
inmovilizado, materia e inmaterial y, de determinados valores
representativos, cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones “relacionadas” con las actividades exentas (supuesto de
exención por reinversión del artículo 52 de la Ley).
Resultarán gravadas e integrarán la base imponible, con carácter general, del
impuesto sobre sociedades, de los Clubes estudiados, las siguientes rentas:
1) Los rendimientos netos derivados de las explotaciones económicas que no
resulten declarados exentos, de acuerdo con el artículo 48.2 y, por ende, a
contrario, que “no coincidan” con el objeto social o finalidad específica de la
entidad.
2) Los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el
patrimonio de la entidad deportiva (rendimientos del capital, de bienes
muebles o de inmuebles).
3) Los incrementos de patrimonio sometidos a gravamen.
2. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre
Sociedades.
El artículo 2.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre que da nueva redacción al
artículo 9 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a las
entidades parcialmente exentas “stricto sensu”, es decir, las entidades sin fines
lucrativos que no se sometan si se benefician del régimen fiscal previsto en la
Ley 30/1994.
Así, el nuevo artículo 9.3 de la Ley 43/1995 dice: Estarán parcialmente exe ntos
del Impuesto en los términos previstos en el Capítulo XV, del Título VIII de esta
Ley: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el
apartado anterior (apartado 2, del artículo 9, en la nueva redacción dada, que
declara parcialmente exentas, al no gozar de una exención total, las entidades
sujetas a la Ley 30/1994). En coherencia con esta modificación, el artículo 2.46,
de la Ley 24/2001, da nueva redacción al artículo 133, quedando como sigue:
El presente régimen se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9,
apartado 3, de esta Ley.
La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece el siguiente
régimen de rentas exentas:
1) Las rentas que procedan de la realización de actividades (propias) que
constituyan su objeto social o finalidad específica. Las cuotas soportadas
por los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas
retribuyan los servicios prestados a los socios o la utilización de bienes por
los mismos (así, por ejemplo, la cesión de armarios del Club Náutico para
su utilización privativa por los socios, a cambio de una contraprestación).
2) Las rentas derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo,
siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su
objeto social o finalidad específica.
3) Las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de
bienes afectos a la realización de su objeto social o finalidad específica
cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones
“relacionadas” con dicho objeto social o finalidad específica (este último
supuesto se denomina de exención por reinversión y se somete al
cumplimiento de determinados requisitos.
Se someterán a tributación:
1) Los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. Son
todos los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente,
o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos
humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios.
2) Los rendimientos derivados del patrimonio. Así, por ejemplo, los intereses
procedentes de cuentas corrientes titularidad de la entidad.
3) Los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado 1,
del artículo 134, es decir, distintos de los que están exentos. La Ley
43/1995, nos dice qué debemos entender por incrementos de patrimonio
(artículo 134.3 párrafo segundo). Se trata de los incrementos que se deriven
de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y
otras no se obtengan o realicen en cumplimiento del objeto social o finalidad
específica y, los que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de
bienes afectos, cuando el producto obtenido no se destine a nuevas
inversiones “relacionada” con dicho objeto social o finalidad específica.
En conclusión y, tras lo expuesto, los Clubes deportivos privados, declarados y
no declarados de utilidad pública, tienen un tratamiento fiscal diferenciado
respecto las rentas que estas entidades obtengan como consecuencia del
ejercicio de las actividades o explotaciones económicas (mercantiles) que
desarrollen, así respecto las rentas derivadas del ejercicio de las actividades
económicas “coincidentes” (en la expresión dada por el artículo 48.2 de la Ley
30/1994) con el objeto social o finalidad específica, es decir, aquellas que se
relacionan (indirectamente) con el fin de la entidad:
1) En los Clubes de la Ley 30/1994, podrán quedar amparadas por la
extensión de la exención de carácter rogado regulada en el artículo 48.2 de
la Ley, mientras que;
2) En los Clubes de la Ley 43/1995, resultarán gravadas y, por ende no
exentas.
Respecto las rentas obtenidas por los Clubes deportivos privados que se
deriven del ejercicio de las actividades o explotaciones económicas
(mercantiles) que “constituyan” el objeto social o finalidad específica de la
entidad:
1) En los Clubes sometidos a la Ley 30/1994, podrían quedar amparadas vía
artículo 49.5, al tratarse de actividades, aunque económicas, que
constituyan el objeto social o finalidad específica de la entidad, mientras
que;
2) En los Clubes sometidos al régimen de la Ley 43/1995, si bien creo que
podría llegarse a la misma conclusión, que sería lo más justo, no creo que
el sentir de la Ley sea equiparar el tratamiento fiscal de estas entidades, por
lo que tratándose de rentas derivadas de actividades económicas
resultarían gravadas.
Creo, finalmente, que una adecuada delimitación del concepto de
explotaciones económicas que nuestra legislación contemple en un futuro,
podrá mejorar el complejo panorama fiscal de los Clubes deportivos privados
sin fines lucrativos.