Los derechos y garantías de los contribuyentes en el procedimiento inspector: evolución normativa y cuestiones pendientes

I. Introducción

La reciente aprobación del Reglamento de Aplicación de los Tributos constituye una buena ocasión para echar la vista atrás y valorar cómo ha ido evolucionando el necesario equilibrio entre los derechos de los contribuyentes y las potestades de la Administración en el procedimiento inspector. Nos centraremos para ello en cuatro puntos de especial relevancia: la evolución legislativa, la experiencia del Consejo para la Defensa del Contribuyente, la problemática del derecho a no autoincriminarse y la posible irrelevancia práctica del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección en conexión con los requerimientos de información sobre el propio obligado tributario.

No obstante, antes de entrar en el análisis de estas cuatro cuestiones, es conveniente recordar algunos conceptos que, aunque parezcan obvios suponen algunas peculiaridades del ordenamiento español que inciden de modo particular sobre esta materia.

A diferencia de lo que sucede en otros países –particularmente en Alemania- la autoliquidación, definida en el art. 120. 1 de la Ley General Tributaria (LGT) , constituye la regla general . De este modo, la aplicación inicial de las normas tributarias se descarga en los contribuyentes (si bien con la ayuda de la Administración tributaria a través de sus servicios de asistencia y programas informáticos y también de las instituciones que participan en la colaboración social en la gestión tributaria). A continuación puede producirse una comprobación gestora, con potestades limitadas, que puede controlar y modificar la autoliquidación. Se trata de los denominados procedimientos de verificación de datos y de comprobación limitada (arts. 131 a 133 y 136 a 140 de la LGT) . En algunos casos puede producirse también una comprobación inspectora, que se desarrolla con plenas potestades. Nos encontramos entonces con el procedimiento de inspección (arts. 145 a 159 de la LGT) .

Por otra parte, debe tenerse también en cuenta que hasta 1998 el procedimiento sancionador estaba integrado en el procedimiento inspector y la multa correspondiente formaba parte de la deuda tributaria. Fue entonces, con la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , cuando se separó el procedimiento sancionador del procedimiento inspector . Así sigue ocurriendo en la actualidad, si bien cabe la renuncia por el obligado tributario a la tramitación separada, en cuyo caso ambos se tramitarán conjuntamente. Esta tramitación conjunta también se produce en algún supuesto específico como es el caso de las actas con acuerdo (art. 208 de la LGT) .

Finalmente, ha de señalarse que, cuando existen indicios de delito fiscal, la Administración tributaria tiene que suspender la inspección y enviar el expediente al Ministerio Fiscal (art. 180. 1 de la LGT) . Aunque la proyectada reforma del Código Penal pretende que “la denuncia por delito fiscal no paralice el procedimiento de liquidación y recaudación por la Administración tributaria, cuando disponga de suficientes elementos para ello” . En otros países, como Alemania, la situación es distinta, dada la existencia de un procedimiento inspector especial para los casos de defraudación tributaria y una policía tributaria con un ámbito de actuación material más amplio que nuestro Servicio de Vigilancia Aduanera.

II. Evolución legislativa

Tras esta introducción podemos pasar ya al análisis de la evolución legislativa de los derechos de los contribuyentes. A nuestro juicio –y a riesgo de simplificar- pueden distinguirse cinco períodos:

1. Durante la dictadura la carga tributaria era relativamente baja y las potestades de la Administración tributaria limitadas. Podría citarse como ejemplo la protección del secreto bancario. Por estos motivos, y quizá también por la situación política, los derechos del contribuyente no presentaban especiales cuestiones.

2. Con el establecimiento de la democracia y con la nueva Constitución española de 1978 se llevó a cabo una reforma tributaria. Se otorgó una amnistía fiscal, cuyos resultados fueron muy satisfactorios, y se introdujo un impuesto sobre la renta de corte idealista, basado en las teorías de Schanz, Haigh y Simons. Además, se incrementó la carga tributaria. El control del nuevo sistema tributario no era fácil y las potestades y los recursos humanos de la Administración eran insuficientes. La evasión y el fraude fiscal pusieron en peligro la teórica justicia del nuevo ordenamiento tributario.

3. Como primera reacción se aprobó la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT, que en su versión de Proyecto de Ley fue denominada de Represión del fraude fiscal . Con ella se reforzaron las potestades de la Administración tributaria y se debilitó la posición de los contribuyentes. Un primer proyecto de ley pretendía castigar las infracciones tributarias de modo puramente objetivo, sin necesidad de probar la culpabilidad de los contribuyentes. Sin embargo, esta propuesta fue rechazada por el Parlamento que exigió la prueba de una mínima negligencia.

Además, se reformó la estructura de la Administración tributaria y se mejoró en gran medida. Estas reformas eran necesarias para combatir la defraudación tributaria. Sin embargo, en determinadas circunstancias resultaban desproporcionadas. La ley fue impugnada ante el Tribunal Constitucional. Tras cinco años se dictó la sentencia 76/1990, de 26 de abril. Según el Tribunal constitucional la Administración tributaria debe disponer de suficientes potestades pues de otro modo los contribuyentes honrados o sin posibilidades de defraudar tenían que pagar más por culpa de los defraudadores. Además, el Tribunal exigió una interpretación conforme a la Constitución para cumplir con las exigencias del principio de proporcionalidad.

4. Una segunda reacción encuentra su máximo exponente en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Ésta incorporó un catalogo de derechos y algunas mejoras del procedimiento tributario. Se previó un plazo máximo general de un año de duración del procedimiento inspector (art. 29. 1) y se separó de dicho procedimiento el de carácter sancionador (art. 34. 1).

Desde el punto de vista sistemático no hubiera sido aconsejable aprobar los nuevos preceptos como una ley independiente en lugar de modificar la Ley General Tributaria. Sin embargo, el legislador quería subrayar desde el punto de vista político que los derechos del contribuyente tenían primacía. Durante esta fase se estableció también el Consejo para la Defensa del Contribuyente .

5. La última etapa, que conduce a la situación actual, podría designarse –si adoptamos una postura optimista- como la aproximación al equilibrio entre los derechos de los contribuyentes y las potestades de la Administración. La Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes se integró en el año 2003 en una nueva Ley General Tributaria. Al mismo tiempo la nueva Ley General Tributaria ha reforzado de modo silencioso las potestades de la Administración. En 2006 se aprobó una nueva Ley para la prevención del fraude fiscal. Esta ha reformado los preceptos sobre precios de transferencia y contiene disposiciones –no exentas de polémica- contra el llamado fraude carrusel en el IVA. También ha reforzado las potestades tributarias en el ámbito de la recaudación. Así, con una regulación que no nos parece afortunada, se establece el levantamiento del velo de las personas jurídicas mediante un supuesto de responsabilidad subsidiaria. A nuestro juicio hubiera sido preferible extender las potestades anti-abuso de los órganos inspectores a los órganos de recaudación.

Ahora bien, la ley no introduce ningún cambio sustancial en la posición de la Administración tributaria y de los contribuyentes en el procedimiento de inspección. Desde una perspectiva terminología la nueva ley pretende ser equilibrada. No se habla de represión, sino de prevención del fraude fiscal. El legislador intenta subrayar así que se ha conseguido el equilibrio entre las potestades tributarias y los derechos de los contribuyentes .

En nuestra opinión, estamos cerca de conseguir ese equilibrio. Sin embargo, subsisten algunos problemas que necesitan solución: en particular –y sin ánimo exhaustivo- mencionaremos las deficiencias del Consejo para la Defensa del Contribuyentes, la posible lesión del derecho a no autoinculparse y la eventual irrelevancia práctica del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección en conexión con los requerimientos de información sobre el propio obligado tributario.

III. El Consejo para la Defensa del Contribuyente

Comencemos con el Consejo para la Defensa del Contribuyente . El Consejo se creó mediante reglamento en el año 1996 y se reguló en sus aspectos básicos mediante la Ley General Tributaria de 2003. Según el artículo 34.2 de esta última norma “el Consejo para la Defensa del Contribuyente” se encuentra “Integrado en el Ministerio de Hacienda”. El Consejo “velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen”.

Podemos enumerar tres funciones principales del Consejo:

a) La tramitación de las quejas de los contribuyentes.

b) Elevar al Secretario de Estado de Hacienda propuestas de reformas legislativas.

c) Proponer a la Administración la revocación de actos administrativos firmes.

A nuestro juicio se produce una curiosa paradoja: las dos primeras funciones se prevén de modo expreso en la Ley y, sin embargo, su ejecución no tiene autenticas consecuencias jurídicas. En cambio, la tercera tarea, es decir las propuestas de revocación, pueden tener consecuencias jurídicas en la forma de la modificación del acto administrativo y, sin embargo, esta función del Consejo no encuentra respaldo expreso en la ley.

El Consejo propone la revocación en los supuestos en que considere que un acto administrativo firme es manifiestamente ilegal o improcedente.

El Consejo ha dedicado mucho tiempo y esfuerzo a proponer revocaciones. Sin embargo los resultados son decepcionantes, como puede observarse en el siguiente cuadro :

Año Propuestas por el Consejo Admitidas por la Administración Rechazadas por la Administración

2001 31 15 16

2002 33 18 15

2003 37 15 21

2004 38 24 14

2005 25 5 7

De la estadística del Consejo podemos deducir algunas conclusiones.

La mayoría de las quejas (61.31% en el año 2005 de un total de 8.349) se referían a diferencias en la información o la ayuda prestada a los contribuyentes.

Por regla general las quejas prestadas no son contestadas por el Consejo sino por la Administración tributaria afectada. Si el contribuyente no manifiesta expresamente su disconformidad con la respuesta se presume que está de acuerdo con ella y el Consejo no se ocupa más de la queja.

Probablemente esta situación sea consecuencia de la falta de recursos humanos por parte del Consejo. El Consejo está compuesto por 16 miembros, de los cuáles 8 son representantes del Ministerio de Hacienda y 8 del sector privado, incluyendo algunos profesores universitarios.

Todos son designados por el Ministro de Hacienda, a propuesta del Secretario de Estado de Hacienda. El presidente es elegido por los miembros del Consejo y nombrado por el Ministro de Hacienda por un periodo de 4 años. Desde el principio ha sido siempre un profesor de Derecho Tributario.

El cargo de los miembros del Consejo es a tiempo parcial y no retribuido. El apoyo de su labor se presta por una “unidad operativa” integrada por 33 funcionarios, de los cuales 3 son inspectores y 4 subinspectores. Parece claro que esta estructura resulta insuficiente, no solo porque esta oficina debería reforzarse, sino también porque los miembros del Consejo deberían ser retribuidos y tener dedicación exclusiva. Sólo así seria posible que el Consejo contestara por sí mismo todas las quejas. Si se hiciera de este modo, el Consejo tendría mayor influencia sobre la conducta de la Administración y también un mayor reconocimiento por parte de los contribuyentes. En nuestra opinión, también seria aconsejable que las propuestas y los informes del Consejo se presentaran al Parlamento y no al Secretario de Estado. Seguiríamos así el eficaz ejemplo del Taxpayer Advocate norteamericano.

Tal vez sería también más eficaz que el Consejo no se ocupase de tramitar propuestas de revocación. Desde luego, las normas españolas sobre la revisión de actos administrativos por parte de la Administración no son satisfactorias. La teoría general del Derecho distingue entre la revocación de actos conformes a Derecho pero improcedentes y la anulación de actos ilegales, pero ambas ideas parecen confundirse en el confuso régimen jurídico de la revocación tributaria .

No podemos profundizar ahora en esta materia, pero nos parece que deberían establecerse otras vías para la revisión de actos firmes más consistentes que la actual revocación. Si estas vías existieran el Consejo no se vería en la necesidad de presentar propuestas de revocación y podría centrar su actividad en controlar la calidad de los procedimientos tributarios y elevar las correspondientes propuestas a la Administración tributaria afectada o incluso al Parlamento.

IV. El derecho a no autoincriminarse

Analizamos ahora –siquiera muy brevemente- el tema relativo al derecho fundamental a no autoincriminarse, que tiene anclaje en la Constitución Española, pero también en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos .

La separación del procedimiento inspector y el procedimiento sancionador buscaba adecuar la LGT con el derecho a no autoincriminarse . Sin embargo, a nuestro juicio este objetivo no se ha conseguido por los siguientes motivos:

– Según la Ley General Tributaria la información obtenida en el procedimiento inspector se utilizará en el procedimiento sancionador. Es cierto que la ley utiliza una expresión ambigua (“los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución”, art. 210.2 de la LGT) No obstante, el citado precepto no excluye que los datos autoincriminatorios obtenidos bajo coacción puedan utilizarse en el procedimiento inspector; más bien permite hacerlo, siempre que se incorporen formalmente al procedimiento sancionador antes de la propuesta de resolución.

– Además, la Ley General Tributaria presupone que los datos obtenidos en el procedimiento inspector podrán utilizarse para la imposición de sanciones y la persecución de delitos tributarios. Según el art. 95.1 de la LGT “los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancias de la persona agraviada”.

– Por otra parte, el procedimiento sancionador se instruirá habitualmente ?aunque no de forma necesaria- por el mismo funcionario que ha desarrollado la inspección. Además, por regla general será competente para imponer las sanciones “el órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador” [art. 211.5.d) de la LGT].

– Cuando halla indicios de delito, la Administración tributaria suspenderá el procedimiento de inspección, y trasladará el expediente al Ministerio Fiscal (art. 180.1 de la LGT), pero, lógicamente, esto solo tendrá lugar cuando se hayan obtenido pruebas que permitan iniciar el procedimiento penal. Como hemos visto, el proyecto de Ley Orgánica de reforma del Código Penal que actualmente se tramita en las Cortes contempla la posibilidad de que la Administración liquide la deuda tributaria aun en los supuestos en que se inicie un procedimiento penal, en los casos en que así se indique en una futura reforma de la Ley General Tributaria.

El conjunto de estas reglas podría ser contrario al derecho a no autoincriminarse. Sin embargo, hasta la fecha el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado en su contra. La jurisprudencia constitucional (Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril) admite diversas interpretaciones. Según una de ellas, el Tribunal atribuye primacía al deber de contribuir sobre el derecho a no autoincriminarse . Otros consideran –con una argumentación muy depurada- que no existe ningún conflicto entre la actual regulación de nuestros procedimientos tributarios y el derecho a no autoincriminarse . A nuestro juicio, el tribunal no se ha pronunciado aún claramente sobre esta cuestión aunque cuando la haya analizado en repetidas ocasiones.

Resultan especialmente criticables las SSTC 18/2005, de 1 de febrero, y 68/2006, de 13 de marzo relativas la condena de los administradores sociales por defraudación del Impuesto sobre Sociedades, a partir de los datos facilitados voluntariamente a la Administración tributaria durante el procedimiento inspector. Aunque el alto tribunal español refleja con detalle la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos concluye que no existe lesión del derecho a no autoinculparse, pues la información fue suministrada por la persona jurídica y no por el administrador posteriormente condenado. Se trata de un subterfugio formalista, pues la condena del administrador se justifica precisamente por ser el responsable de que la persona jurídica defraudase el Impuesto sobre Sociedades.

En nuestra opinión, el Tribunal Constitucional se ha limitado a responder con evasivas una cuestión candente, por lo que nuestro Derecho tributario se encuentra ante una bomba de relojería que podría explotar en cualquier momento.

V. El plazo máximo de duración del procedimiento de inspección y los requerimientos de información sobre el propio obligado tributario

Llegamos así al último aspecto de nuestro trabajo: el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, desde la óptica de su posible irrelevancia en la práctica motivada por los requerimientos de información sobre el propio obligado tributario.

Como hemos puesto de relieve con anterioridad, una de las novedades que introdujo en nuestro ordenamiento la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en 1998 fue la relativa al establecimiento de un plazo general máximo de duración del procedimiento de inspección: doce meses, aunque fuera ampliable por otros doce en el supuesto de concurrir determinadas circunstancias que se preveían de modo específico (art. 29).

Esto supuso una importante garantía para los contribuyentes en el ámbito de un procedimiento que supone una amplia incidencia en la esfera privada. En efecto, en este procedimiento la Administración despliega amplias facultades, incluyendo la entrada en las fincas, locales de negocio u otros establecimientos del obligado tributario, la inspección de bienes u otros objetos, el examen de la documentación, incluida la contabilidad establecida por las normas mercantiles, etc (art. 142 de la LGT).

Con aquella regulación, que ha sido confirmada esencialmente en el art. 150 de la LGT, más allá de ligeras matizaciones , se previeron dos efectos de gran importancia para el caso de incumplimiento del plazo máximo del procedimiento de inspección. Recogiendo ya la normativa actual: “a) No se considerará interrumpida la prescripción (…)”; y, “b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento (…) tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley” .

Sin embargo, debe tenerse en cuenta la existencia de un tipo de actuación administrativa, que fue configurada de forma novedosa por la LGT de finales de 2003 y cuyo contenido y alcance ha sido clarificado en el nuevo Reglamento General de Aplicación de los Tributos. A nuestro juicio, este tipo de actuaciones podría privar de relevancia práctica a los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Nos referimos a los requerimientos de información relacionada con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias . Es en este aspecto en el que queremos detener nuestra atención en la última parte de esta nota. Para ello nos centraremos en el principal efecto producido por aquel incumplimiento: la interrupción del plazo de prescripción.

Aunque puede haber pasado desapercibida, la LGT de 2003 introdujo una importante regulación novedosa en el ámbito e la obtención de información con trascendencia tributaria. Puesto que los “datos, informes, antecedentes y justificantes” a requerir por la Administración tributaria a las “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como (a) las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley” (entes sin personalidad), pueden también estar “relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias”. Dichos “datos, informes, antecedentes y justificantes” a requerir, por tanto, no sólo son aquellos “deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”, como preveía el art. 111 de la anterior LGT.

Esto significa que a partir de lo dispuesto en el actual art. 93 de la LGT, que es donde se regula ahora esta materia, la información con trascendencia tributaria a requerir por la Administración al amparo de dicho precepto, no sólo es aquélla que se solicita al obligado tributario en cuanto tercero, al tratarse de una información relativa a otros sujetos con los que mantiene algún tipo de relación económica, profesional o financiera. Porque también se podría requerir al obligado tributario, de acuerdo a las previsiones de este artículo, información con trascendencia tributaria que le afecta a él mismo, al estar relacionada “con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias”.

El Reglamento de Aplicación de los Tributos, publicado recientemente, contribuye a identificar con precisión estos peculiares requerimientos de información. En este sentido, resulta especialmente clarificador ell art. 30. 3, párrafo 3º, último inciso, cuando dispone que los “requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación”.

También contribuye a identificar estos requerimientos de información el art. 30. 4 de la norma reglamentaria: “La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tiene la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

En resumen: los requerimientos de colaboración sobre el propio obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento (de comprobación o investigación, normalmente) no son requerimientos del art. 93 de la LGT; tampoco los requerimientos de información al propio obligado tributario de este precepto de la LGT son requerimientos insertos en un procedimiento de comprobación o investigación. Ambos grupos de actuaciones administrativas, en consecuencia, tendrían un régimen jurídico diferenciado.

Esto es algo que debe destacarse porque esta nueva facultad administrativa podría utilizarse por la Administración tributaria de forma abusiva para eludir la norma que prevé un plazo máximos de duración del procedimiento de inspección: el art. 150 de la LGT. En el caso de que esto sucediera se trataría de un fraude de ley.

Así sucedería si, en lugar de iniciarse un procedimiento de inspección se realizase uno de estos requerimientos con el que se podría obtener “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias” (art. 93. 1 de la LGT). Además, este tipo de actuaciones puede llevarse a cabo, además, no sólo “mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria”, sino también “directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes”. Téngase en cuenta que esta doble modalidad de actuación administrativa se prevé en el art. 30. 3, párrafo 1º inciso final del Reglamento para las “actuaciones de obtención de información” en general y, por tanto, también cuando se dirigen al sujeto al que afecta la información requerida.

En consecuencia, con esta actuación se podrían dar importantes pasos y avances en el esclarecimiento de los hechos relevantes para la liquidación del tributo. Y esto sería así sin que hubiera transcurrido un solo día del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección que con posterioridad podría iniciarse. Se estaría en presencia así de una especie de “pre-inspección” o de preparación previa de la inspección posterior, pero que en la práctica no se diferenciaría demasiado de muchas de las actuaciones a realizar en esta última.

Aunque el buen hacer de la Administración tributaria le lleve a evitar conductas inadecuadas, conviene elaborar directrices teóricas que garanticen un uso adecuado de los requerimientos de información relacionada con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias del sujeto requerido. Tales requerimientos no deberían tener el mismo alcance que los requerimientos y actuaciones a desarrollar en un procedimiento de inspección. En este sentido, se ha destacado que con estos requerimientos “no estamos ante un procedimiento de comprobación, por lo que no se podrá comprobar nada” . Por este motivo, quizá deberían limitarse a recopilar una somera, y nunca una prolija, información, aunque ello fuera con la finalidad fundamental de decidir o no el inicio ulterior del procedimiento inspector. Es decir, con una finalidad de selección de obligados y obligaciones tributarias a inspeccionar , teniendo en cuenta además que la inatención o incumplimiento defectuoso podría ser un motivo cualificado para decidir el inicio de un procedimiento de inspección frente a él.

A una situación abusiva similar podría llegarse si la Administración, pese a utilizar estos requerimientos en la línea de lo propuesto (simple recopilación somera de información para la selección), entendiera que con ellos se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar. Aunque el tema es discutible, a ello podría llegarse a partir de los genéricos términos del art. 68. 1 a) de la LGT, según el cual interrumpe aquel plazo de prescripción “cualquier acción de la Administración tributaria con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”.

Y es que en el caso de que se llevara a cabo uno de estos requerimientos de información, de poder entenderse como actuación interruptiva de las del art. 68. 1 a) de la LGT, se produciría el efecto de interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar. Si después se inicia un procedimiento de inspección se produciría nuevamente otra interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar. Y si en el desarrollo de este procedimiento de inspección se produjera “el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento” tendría lugar, en lo que ahora interesa, el efecto previsto en la letra a) del art. 150. 2 de la LGT: “No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo”.

Sin embargo, este enervamiento del efecto de la interrupción del plazo de prescripción podría ser irrelevante en la práctica, porque se seguiría manteniendo el efecto de interrupción del plazo de prescripción producido por el requerimiento de información anterior al inicio del procedimiento inspector. En definitiva, el enervamiento del efecto del incumplimiento del plazo máximo sólo afecta al procedimiento de inspección y no a cualquier actuación anterior que pudiera haberse realizado, entre las que se encuentra aquel requerimiento. Por lo que ese requerimiento de información previo al inicio del procedimiento de inspección podría utilizarse indebidamente como una especie de “vacuna jurídica” frente a las irregularidades consistentes en la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo en el procedimiento inspector que se pudiera llevar a cabo con posterioridad. Una interpretación adecuada de las normas sobre interrupción de la prescripción nos lleva a rechazar que dicha “vacuna” pueda considerarse eficaz.

VI. Conclusiones

La evolución legislativa del equilibrio entre las potestades de la Administración y los derechos del contribuyente en el procedimiento inspector muestra un balance positivo. No obstante, alguno de los avances en la materia, como la creación del Consejo para la Defensa del Contribuyente está lastrado por algunas deficiencias normativas que –a pesar de su excelente labor- frenan su eficacia. Otras cuestiones, como la incidencia del procedimiento inspector en el derecho a no autoincriminarse, no se encuentran bien resueltas. Por último, existe el riesgo de que algunas instituciones –que, en términos abstractos, merecen un juicio positivo- se desvirtúen como consecuencia de la indefinición normativa. Nos referimos a las mutuas relaciones entre el plazo máximo del procedimiento inspector y los requerimientos de información sobre el propio obligado tributario. Es posible que el buen hacer de la Administración evite tales problemas, pero sería preferible una mayor precisión normativa que atienda al fin de una y otra figura. Así se garantizaría el necesario equilibrio entre el ejercicio de las potestades administrativas –al servicio del deber de contribuir- y los derechos del contribuyente, cuya protección también integra el interés general.

Pedro M. Herrera Molina

Víctor M. Sánchez Blázquez