Los Principios y la Tax Governance
Compartir en TwitterI.LOS PRINCIPIOS Y LA TAX GOVERNANCE. TULIO ROSEMBUJ
Barcelona, junio 2017
ABSTRACT
El sistema jurídico, obviamente también el tributario, reposa sobre fundamentos últimos que tienen una designación principista y principalista. Un derecho, en suma, que se enuncia mediante presupuestos de hecho y la subsunción y otro que apela a la ponderación, sin presupuestos de hecho, de significados implícitos, indecibles, del propio ordenamiento jurídico. Los principios preexisten al derecho positivo y el intérprete debe buscarlos porque es de justicia y le obligan en su decisión.
KEY WORDS: Dworkin, Radbruch, Alexy, Griziotti, principios comunes, constitucionales, de nivel medio, standards valorativos, gobernanza fiscal.
INDICE
1.Ley natural.
2.La ley natural, ley de la comunidad de personas.
3.La fuente de los principios comunes.
4.De los valores subyacentes a los principios comunes.
5.De los principios comunes a la norma jurídica.
5.1. La crisis del derecho calculable o la incalculabilidad del hecho.
5.2. La certeza del derecho para el incumplimiento.
6.La fórmula Radbruch.
7.La formulación de los principios comunes.
7.1. La naturaleza de la cosa.
7.2. La complejidad de la cosa.
7.3. La certeza fiscal.
8.La secuencia de valores, principios, normas.
9.La secuencia en la lectura de Benvenuto Griziotti.
10.De los principios comunes fundamentales y el valor de corrección.
10.1. El principio de capacidad contributiva y abuso del derecho en la jurisprudencia italiana.
10.2. El abuso del derecho en la jurisprudencia italiana posterior.
11.Los principios comunes de nivel medio.
11.1. Ejemplos de principios comunes de nivel medio.
12.Los standards valorativos.
12.1. Los principios legislativos. La aproximación legal basada en principios.
13.Los principios comunes transnacionales.
14.La gobernanza. Los criterios de obediencia y de creación de expectativas.
14.1. El Procedimiento Legal Transnacional.
14.2. Los criterios de creación de expectativas.
CONCLUSIONES.
1.Ley natural.
Primero es el fundamento, cualquiera que se elija, de la ley natural que relaciona el acto moral con la verdad sobre el bien y el mal.
Por ejemplo, la Doctrina Social de la Iglesia. La persona, desde el inicio, intuye y conoce la diferencia entre el bien cumplido y el mal cometido. La ley natural es una de las respuestas: los principios comunes superiores son imposición de la ley natural. Una ley inmanente a la persona e inmutable, pasaje tras pasaje de geografía, historia o pueblos. Pero, no es una ley de acceso universal, perceptible por todos con claridad e inmediatez, porque solo puede ser conocida con ayuda de la Gracia y de la Revelación: la ley natural que es la ley de Dios es inmutable, incluso cuando se la rechaza o niega o se la pretende extirpar, “resurge siempre en la vida de individuos y sociedades”.[1]
La ley natural, universal, es la ley de Dios para los hombres e” indica las normas primeras y esenciales que regulan la vida moral”, y la “razón que la promulga es la propia de la naturaleza humana”.[2]
“La ley natural, que es ley de Dios, no puede ser cancelada por la maldad humana”.[3]
La ley natural, la moral de Dios respecto a la libertad y dignidad de la persona, lleva la conducta de la persona a la profundidad de un compromiso espiritual que trasciende la norma positiva de conducta formal, literal, expresa. No es la norma que ordena, prohíbe o permite; sino,” el respeto al fundamento preparado por Dios a la ley revelada y a la Gracia, en plena armonía con la obra del Espíritu.” con lo cual la norma jurídica puede coincidir, discrepar o apartarse.[4]
Hay principios comunes superiores que se vierten desde la Divinidad y aúnan la pretensión de esencialidad moral en la libertad y dignidad de todos. Son preexistentes a cualquier sistema social, económico, de derecho y elaboran criterios incondicionales de comportamiento moral, que no cambian ni mutan, que no se agotan ni perecen cualquiera que sea el tiempo y el espacio al que se recurran. Pero, cuya realización está amenazada por el egoísmo de la persona. El exceso de la persona comporta preferencia por el mal, y, la consecuencia, es traicionar el principio común en base a valores equivocados o perversos: genocidio, racismo, tráfico de personas, esclavitud, tortura. En suma, escapar del respeto a la dignidad mínima aceptable entre iguales. El mal principio sobre el desvalor humano traiciona la ley natural, aunque pretenda su respeto formal.[5]
” Esta Ley es el fundamento oral indispensable para edificar la comunidad de los hombres y para elaborar la ley civil, que infiere las consecuencias de carácter concreto y contingente a partir de los principios de la ley natural”.[6]
Los principios comunes superiores de la ley natural preceden a la letra, al enunciado, a la descripción convencional del comportamiento humano. (aunque casi siempre necesaria de la prescripción, del mandato). El respeto al espíritu de los principios comunes no está basado en la forma, en la letra, de la norma; sino en el espíritu que le anima, o, por decirlo en modo más preciso, en los valores morales de justicia, igualdad, libertad, equidad, que transportan.
Los principios comunes sirven para portar otra dimensión a la convivencialidad, cual es el valor moral, valor de justicia, de igualdad, de libertad. No hay principio común que no pueda identificarse útil en términos del valor al que pretende asistir en su realización. Pero, sin olvidar que, “la sociabilidad humana no comporta automáticamente la comunión de las personas, el don de si” [7], porque el pecado social de la soberbia, de la mezquindad y del poder menoscaban, a la par, principios comunes y valores morales.
La ruptura del vínculo con Dios traiciona el bien humano y con frecuencia le reemplaza con el mal y la cerrazón egoísta [8]. La ética individualista considera exclusivamente el beneficio egoísta, negando cualquier ventaja derivada de la pertenencia social, económica, política a la comunidad. Esto configura estructuras de pecado: el afán exclusivo de ganancia y la sed del poder a cualquier precio, una ruptura de la solidaridad y el bien común, donde predomina el desconocimiento del otro y la decisión de no hacerse responsables por los propios actos ni de las circunstancias de los menos favorecidos:” actos concretos de egoísmo humano”.
En defecto, la ley natural- desprovista de aliento religioso específico – tiene un contenido absoluto en el sistema moral, cualquiera que sea su signo u orientación, porque ninguno puede hacer caso omiso al consenso poco menos que universal sobre la dignidad de cada persona y los derechos humanos, y la responsabilidad de los actos de cada uno en la comunidad. El sistema moral, religioso o no, coincide en la autonomía moral de cada persona, sus íntimas creencias, convencimientos elementales e intrínsecas motivaciones que le mueven y, a la par, su compromiso con los otros, con la sociedad en la que está. Del uno al otro; del otro a uno. Es igual si a esto se le llama comunidad de principio (R. Dworkin) o el valor de justicia de la ley como puente con la realidad social, cultural entre los individuos (G. Radbruch).
Si la justicia es vivir honestamente, no dañar a ninguno, dar a cada uno lo suyo puede aceptarse que sea la comunidad que la celebre, aun cuando se rehuse la existencia de “patrón soberano del universo, cuya perfección es suprema y que está al cuidado del bien general” (G.W. Leibniz).[9]
De una idea del derecho natural inmutable y absoluto, común a todos los tiempos y a todos los pueblos, cognoscible por la razón y que pertenece al orden de la Creación puede, también, entenderse una suerte de derecho natural inmutable y absoluto, pero, que es verdadero, “exista o no un Creador”.[10]
El sistema moral, paso a paso, adquiere una dimensión general, y permea, también, el derecho, desde el instante en que se adquiere la convicción que una ley injusta no es moralmente válida y, por tanto, ineficaz.
Los valores de la autonomía moral de cada uno no son ajenos a los valores morales desprendidos de la sociabilidad. Uno es uno y los otros al mismo tiempo. Los valores compartidos destilan un espacio propio ineliminabile de cada persona y de la relación puede fortalecerse o debilitarse la ética individualista o solidaria, que, de vez en vez, aparecen como desafíos a los comportamientos singulares y colectivos, o sea, la ley natural como emanación de la comunidad de personas.
Cualquiera que sea la perspectiva, cualquier cuestión política, jurídica, social, es al mismo tiempo, una cuestión moral. Y lo que no figura en la ley son los principios comunes que la sostienen o qué en su caso, pueden contradecirla o provocar su extinción.
2.La ley natural, ley de la comunidad de personas.
Cada discurso espiritual religioso descuida pluralismo, relatividad, en suma, es una afirmación que, desde y hacia los seguidores, agota una filosofía moral determinante; pero, que, es insuficiente, para dotarla de universalidad, contingencia histórica, adaptación social, cultural, política, para aquellos de otras convicciones, creencias, ideas. Y, no obstante, enuncia algo indiscutible en términos contemporáneos, aun cuando no versemos de Dios en la ley natural: hay una lectura en penumbra, detrás de la escena de las normas o reglas jurídicas que, en ningún caso, pueden empecer la actuación de principios y valores que las sobrepasan, que son previas o van más allá.
El positivismo de la ley está lejos de agotar el Derecho. El derecho, se puede decir, está antes en los principios comunes convivenciales y en los valores de comunidad y de cada persona. Si abrimos la puerta a los principios podemos advertir mejor cuales y como son los valores que permean el sistema jurídico y, por tanto, ofreciendo respuestas para las que el alfabeto de las normas es insuficiente o definidamente incompleto, lagunoso.
Los principios comunes son descifrables por los valores a los que aspiran y es una actividad de búsqueda permanente(infinita) porque la naturaleza de la cosa, de las personas, del ambiente, son cambiantes, tornadizas, repentinas e imprevisibles. El mensaje de los principios obedece, por definición a “condicionalidad difusa y no puntual” (A. Falzea)[11]. Y, aún más, porque la construcción del sistema jurídico puede contraponerse en modo flagrante y contundente a los principios comunes y a los valores que se predican, en cuyo caso, la opción – al menos cultural- aparece definidamente en contra de la validez de la norma jurídica implicada o cuestionada.
No es menos cierto, que la apertura a los valores morales mediante los principios comunes, también, pueden asolar el derecho positivo, en la medida que trastruequen sus valores internos, los principios comunes superiores y los principios fundamentales, constitucionales que les inspiran, mediante valores y principios comunes decididamente injustos, ni que los principios atienden la reorientación de la norma siempre que exhiban la corrección moral; porque, en caso contrario, destruyen el entramado social, ético, cultural tipificado en la norma. El justo principio postula superioridad sobre la norma jurídica, y, en igual grado, el principio injusto, opera a favor de la preferencia del derecho positivo, que lo rechaza.
El derecho injusto no es válido; pero, tampoco, el principio fundado en valores injustos. La pretensión de corrección moral vale tanto para la norma como el principio: no se puede decir o hacer derecho sin la conciencia de la injusticia, de la justificación moral del discurso. (R. Alexy)[12]. Lo que si parece indiscutible es que la penumbra indefinible del principio común refleja sin interferencias una “cierta dimensión de moralidad” (R. Dworkin)[13], que es menos interpretable que la de la norma jurídica. Y, lo que se requiere es tomar en consideración a cuál dimensión de moralidad se presta.
La defensa del racismo, de la discriminación de género, de religión, de nacionalidad, de la tortura, en general la conculcación de los derechos humanos son manifestaciones repugnantes de una dimensión moral errónea, refutable, en sus propios términos. Esos principios, pese a su mayor o menor sostén aberrante en la naturaleza de la cosa, ofrecen elementos de estructuras de mal común, de insolidaridad, en si mismas inmorales.
Los valores morales desarmados generan principios comunes minusválidos, discapacitados. Y son presupuestos de la realidad más frecuentes de lo deseable. Una cosa es sujetar la autonomía moral y la sociabilidad – la opinión pública- a amplios criterios de interpretación, sin cuestionar su legitimidad y otra es ignorarla, despreciarla, descartarla en su amplio respiro.
La instantaneidad de los principios comunes, acelerada por las redes sociales y los poderes privados supranacionales, choca, como hipotética deliberación social de la opinión pública, con valores morales instalados en la tradición, en la ley, en la representación institucional. Es una vía peligrosa porque se va desde el nuevo principio a la destrucción de los valores morales consolidados, sean sociales, económicos, culturales, familiares. Pero, al mismo tiempo, la instantaneidad revela y detecta el sismo de la opinión pública, que no puede dejar de considerarse. La diferencia presente entre los principios generales de antes y los de ahora, es su aparición inmediata, por obra de factores políticos, precisamente la opinión pública; factores jurídicos de aceleración histórica y factores técnicos, tales como la emergencia de una lex administrativa global y organizaciones y entidades, públicas y privadas, transnacionales.
“La función de las instituciones que pertenecen a la estructura básica es la de asegurar las condiciones que sirven de fundamento en contra de las que produzcan las acciones de los individuos o asociaciones. A menos que esta estructura sea adecuadamente regulada y ajustada a un proceso inicial socialmente justo podrá cesar de ser justo, por más libres y justas que puedan parecer las transacciones contempladas en si mismas” (Jh. Rawls).[14]
El cese de la justicia, en su caso, es el derrumbe de la sociedad bien ordenada, de la libertad e igualdad instituida.
La justicia de fondo (background justice) conforma la justicia básica en el curso del tiempo en base a la plena realización de los dos principios e justicia: el derecho de cada persona a un esquema de iguales libertades básicas y la satisfacción de dos condiciones respecto a las desigualdades económicas y sociales. Por un lado, igualdad de oportunidades en el acceso de funciones y cargos y por otro, deben ser del mayor beneficio para los miembros menos afortunados de la sociedad (el principio de diferencia).[15]
En G. Radbruch la ley no puede en ningún caso prescindir del valor moral y este valor orientador es, principalmente el ideal de justicia de la ley. La justicia es sustancialmente igualdad; la adecuación al fin ético supone reconocimiento de los valores contenidos de los deberes morales y la seguridad jurídica fija la vigencia del derecho positivo.[16]
La finalidad, acorde a los tiempos y la realidad social, solicita su adaptación permanente a los cambios: la ley está codeterminada por las situaciones concretas y los conflictos. La ley está inmersa en la cultura y relacionada con valores y principios que la inspiran, como la justicia y los valores éticos, hacia cuya realización debe obligatoriamente, tender.[17]
R.Dworkin otorga preeminencia moral, bajo la denominación de integridad, a la comunidad de principio: coherencia moral en la política y en la jurisdicción enalteciendo la igualdad de derechos y responsabilidad moral por las obligaciones, entre sus miembros. Es el principio moral de integridad el que inspira la norma jurídica y puede ir más allá de su ámbito si hay percepción de arbitrariedad. [18]
3.La fuente de los principios comunes.
El principio general no coincide, conforme a E. Betti, con la respuesta del derecho positivo que juzga estática, intelectualística e inmobilizante[19]. El punto de partida es la representación de una totalidad espiritual que excede y supera las manifestaciones singulares de carácter normativo[20]. La insuficiencia de la norma positiva solicita heterointegración, esto es, reenvio a una fuente situada al margen del ius conditum, “extraña a las fuentes del derecho reconocido” y que lo trascienden[21]. (Los subrayados en negrita son míos).
Los principios, las directivas, ajenas al sistema de derecho vigente, no se pueden derivar por deducción de las disposiciones particulares que resuelven problemas prácticos ni por inducción, porque gozan de “virtualidad indefinida” y no pueden captarse ni agotarse en formulaciones específicas.[22]
“En verdad, “principio” designa algo que se contrapone conceptualmente a cumplimiento, a consecuencia que desciende, y así a la norma, completa y formulada:” es la idea germinal, el criterio de valoración, del que la norma constituye la puesta en obra, en modo de específica formulación preceptiva…inspira la ratio iuris bajo el aspecto teleológico en cuanto suministra el criterio de solución”. [23]
Los principios generales afirman orientación e ideales de política legislativa, capaces de una indefinida e inagotable virtualidad.
En suma, criterios directivos de interpretación y criterios programáticos para el progreso de la legislación.” Ciertamente, las finalidades del orden jurídico tocan los más profundos problemas éticos y políticos de la vida social; y una legislación genial es aquella que sabe encontrar y apreciar los verdaderos valores de civilidad en el momento en el cual entra en vigor”.[24]
El derecho como totalidad espiritual impulsa el concepto de los principios generales como “criterios de valoración inmanentes al orden jurídico, caracterizadas por un “exceso de contenido deontológico (o axiológico) respecto a las normas en particular…”.[25]
Los principios generales poseen una virtualidad de expansión valorativa y axiológica, fuerza de “valores éticos y de sus valoraciones, que gradualmente maduran y se afirman en base a situaciones históricas contingentes”. [26]
Los principios generales tienen una “función genética” respecto a las normas en particular. [27]
Los principios no son normas, sino principios de normas, inmersos en el humus espiritual del pueblo y la conciencia social, histórica; el fondo común del derecho, directivas que determinan la valoración de las normas y que no se agotan en estas, sino que abrazan “exigencias de justicia”.[28]
La contribución de E. Betti es decisiva, porque establece el ámbito de los principios generales y sus funciones cívicas insustituibles, distintas de las normas jurídicas, en el seno del ordenamiento jurídico; funciones que sirven a la interpretación, a la orientación de la política legislativa y, en general, al progreso del derecho, en la medida que conciernen a su coherencia y al enraizamiento con la conciencia social y espiritual, históricamente contingente de la comunidad. Pero, destacando, al mismo tiempo, que el principio no es regulable, sino que su territorio es original, porque posee una excedencia deontológica y axiológica sobre las normas que le derivan, de ahí su virtualidad infinita, genética, siempre presidida por los valores éticos y exigencias de justicia no satisfechas por el orden jurídico vigente.
Los principios proponen la valoración de las exigencias sociales de las relaciones de la vida, en cada momento y espacio determinado. O mejor, relatan una superioridad metajurídica, que deviene el transporte del valor moral sobre la validez y vigencia de la norma.
La equivalencia es significativa: o el principio común es la ley natural desprendida del pacto con Dios y vehículo de los valores espirituales descritos por cada religión a sus creyentes o es la ley natural del pacto social, del contrato social entre las personas, conforme a sus ideales y que lejos de ser fijos e inmóviles nacen, crecen, mueren, con la evolución o involución de cada comunidad. Los principios comunes adheridos al ser humano carecen de eternidad, siguen, de algún modo, las vicisitudes éticas y morales de su tiempo. Y, por tanto, puede que de sitio a valores próximos a la espiritualidad religiosa o a la solidaridad laica o, al contrario, que sean medios de destrucción de valores superiores a través del cambio del pacto social primigenio.
De E. Betti hay que subrayar antes lo que sugiere que la palabra o certidumbre de la frase. El positivismo es objeto de descalificación clara y rotunda, porque no ayuda a la dinámica de cambio ínsita en la evolución social, histórica de la sociedad y es prisionero de la razón, lo cual le impide asumir lo que hay por debajo, detrás y en el fondo común del derecho; esto produce la parálisis del ordenamiento jurídico, su incompletud, que le lleva o puede llevarle a adoptar una perspectiva insuficiente o deficiente, la totalidad espiritual, que ancla el derecho a la realidad que constituye el humus.
Los principios, se colocan en las márgenes del derecho positivo y proporcionan las claves de su entendimiento último, de la solución de la ratio legis, de las direcciones de la política legal progresiva. Son fruto de valores éticos y criterios de valoración de carácter indefinido, difuso, que no se agotan en sus aplicaciones singulares, sino que se proyectan toda vez que se les requiere. Por eso, los criterios de valoración de principios son germinales y genéticos porque dan lugar a la creación nueva, originaria, de aplicaciones hasta ese momento vedadas al sistema positivo. El principio realiza los valores por defecto de la norma jurídica o, mejor dicho, porque exhiben un exceso o excedencia de valor respecto a la misma. El principio de la norma, por así decirlo, es el principio.
Los valores subyacentes de los principios aprecian exigencias de la vida social, exigencias de justicia, conforme a la conciencia histórica:” es verdad que cada sociedad históricamente determinada ve lo que tiene en el corazón, o sea, lo que le importa y siente”.[29]
En suma, la posición de E. Betti anticipa un origen metajurìdico de los principios comunes que transmiten valores enterrados en la conciencia social históricamente determinada.
4.De los valores subyacentes a los principios comunes.
El vínculo de la ley natural con la ley de la comunidad de personas ocurre siempre que los valores subyacentes identifiquen la actualidad de la moral social en un momento histórico determinado y expresa la creencia compartida entre lo que se debe hacer y no se debe hacer. Es una construcción social que da las pautas ordinarias de comportamiento, pero, que reposa finalmente en la autonomía moral de cada persona. Y la ley puede que no ofrezca una respuesta clara y convincente entre lo que debe ser hecho y lo que no debe ser hecho. El significado social es obra y función de los principios comunes, aun enfatizando obviedades que parecían aceptadas por todos: la igualdad entre todos, el bien común, la solidaridad con los menos afortunados.
El significado social no puede darse por sentado. De ello la necesaria precisión que exigen los principios comunes, cuya subversión de lo deseable a lo indeseable, puede ser instantánea. En efecto, la trascendencia de las redes sociales es inevitable y a considerar como fuente de prederecho, de criterios de valoración sin pausa ni espacio de tiempo suficiente en su aparición, que, eventualmente, conducen a nuevas normas.
La existencia de principios comunes propios de cada sociedad no obsta para su origen histórico, casual, imprevisto, alterando o modificando las preferencias de significados sociales en el derecho positivo, que pueden deslegitimizarlo o convertirlo en inoperante. La deliberación colectiva es permanente y coloca las diversas funciones sociales que se atribuyen al poder político y al ordenamiento jurídico en un marco cada vez más abierto a preferencias no preestablecidas ni determinadas, que influyen en forma abrupta en la aplicación y extensión de los valores y principios comunes y, con ello, en la orientación del ordenamiento jurídico vigente.
No puede, entonces, ignorarse el resultado puntual de la hipotética deliberación social que los alimenta y puede derivar en contradicciones profundas en la comunidad, entre los principios comunes y valores hasta entonces adoptados y otros que se generan y cuyo efecto jurídico aparece orientado a su cambio, a su propósito y, finalmente, a proveer de otros nuevos principios comunes y valores hasta ese momento inexistentes u ocultos.
La libertad e igualdad son valores subyacentes en toda sociedad bien ordenada. La autonomía moral de la persona y la sociabilidad con los otros establecen la equidistancia de la justicia en cualquiera de sus expresiones tanto en los derechos individuales cuanto en la responsabilidad de cada uno hacia los demás. Y en dichos valores está la dimensión de moralidad (R. Dworkin) de los principios comunes.
La transmisión no es automática ni mágica porque hay un itinerario conflictivo y arriesgado desde los valores aparentemente compartidos hasta la sustancialidad de la naturaleza de la cosa, merecedora del respeto común. De aquí que no siempre desde la estructura del valor primario hasta su prolongación exista un recorrido sin contradicción o incoherencia. La ley natural no es sino pobremente humana y por tanto susceptible de retrocesos, renuncias, traiciones, que, dejan los valores suspendidos en el limbo, expuestos a la intemperie, enajenados de certidumbre y sometidos a interpretaciones, contingentes, que les hace retorcidos para la finalidad común, compartida, que se les supone. Prueba de ello son los derechos humanos que pese a su incontrovertibilidad aparecen rasgados, perforados, desarmados.
De modo que, de los valores morales aceptados a los principios que les replican, aun cuando no sean concordantes con el derecho vigente, o, aun, por eso mismo. La jerarquía del buen principio prevalece sobre la ley injusta. A la vez, el mal principio, el principio que deshereda el valor moral consensuado, no puede ni servir de representación ética, ni, tanto menos, acreditarse como medio de superación de la norma jurídica.
La Doctrina Social de la Iglesia lo expresa, en el seno de la dogmática religiosa, como estructuras de pecado, del mal; mientras que la ley natural puede enunciarlo, simplemente, como directivas injustas, moralmente insostenibles. Principios justos que desenvuelven valor moral de justicia y principios injustos que son epìlogo de valor moral de injusticia.
Los principios comunes superiores atienen a los valores morales superiores adoptados fundacionalmente por la comunidad y compartidos en su práctica y corriente deliberación y actualización y dirigen o proveen de criterios de valoración a la totalidad del ordenamiento jurídico y a cada una de sus partes y áreas, sean o no recogidos en su expresión.
Y ello, obviamente, puede actuar desde fuera o desde el exterior del propio sistema, así como desde el interior. Y sería inútil la pretensión de circunscribir una lista cerrada de principios comunes que, por definición, no pueden catalogarse.
5.De los principios comunes a la norma jurídica.
Los valores subyacentes orientan la tesis de R. Dworkin. Los principios son exigencia de justicia o equidad, “o alguna otra dimensión de moralidad.” El principio justo debe observarse sin tomar en cuenta si asegura una situación deseable, social, política, económica. No es identificable el principio con las políticas. La orientación del principio es previa a su expresión política y connatural a los fundamentos de la comunidad de principio: sus miembros aceptan que sus destinos están vinculados por principios comunes no solo por normas jurídicas resultantes del compromiso político.[30]
Los principios no se confunden con las normas jurídicas. Hay una razón lógica que lo establece. La norma jurídica es aplicable en una forma de todo o nada.” Si los hechos que la norma prevé se realizan, entonces, la norma es válida, en cuyo caso la respuesta que provee debe aceptarse o no, en cuyo caso no contribuye para nada a la decisión”[31]. Los principios no atañen al cumplimiento, como ya sagazmente señalaba E. Betti, sino para inclinar la decisión en una u otra dirección, desvelando las razones atinentes al quid iuris (L. Mengoni)[32] Además, los principios tienen el atributo del “peso o importancia”, que permite dirimir la preferencia por uno u otro en caso de conflictos entre principios. Un principio, a diferencia de la norma jurídica, no pierde validez si en un caso viene pospuesto a otro, puesto que en otra circunstancia la solución podría cambiarse en su favor.
L.Alexander provee una elegante diferencia entre reglas y principio. La regla es un algoritmo de conducta: una vez que se determina que la regla es aplicable a alguna decisión práctica; la regla dicta el resultado. El principio, en cambio, carece de formulación canónica y así es no algorítmico. En su lugar, tiene dimensión de “peso”. “…un principio es más o menos una consideración o razón de peso en favor o en contra de un acto u omisión.” Los únicos principios que se caracterizan por su peso son los principios morales imposibles de legislar y sometidos a ponderación. [33]
En sentido próximo A. Falzea define la norma como regla del presupuesto de hecho, estructurada sobre la previsión de un evento y sobre la prescripción de una acción condicionada a la verificación del evento y al principio como una regla “al menos tendencialmente incondicionada o sometida a una condicionalidad difusa y no puntual”[34]. Pero, no avanza, como R. Dworkin, en su dimensión moral, poniendo el acento en su indeterminación tanto en el deber hacer cuanto el deber ser del valor jurídico. La indeterminación, es útil precisarlo, es relevante en cuanto excluye de su concepto la vinculación obligada a un presupuesto de hecho, que supone primar el sentido de dirección, de orientación, de programa, de cualquier principio común. La designada como condicionalidad difusa o no puntual, aunque no se diga, es el escenario del valor subyacente del principio.
N.Irti somete a R. Dworkin a dura crìtica. Desde el acusado positivismo que le distingue sostiene que solo hay derecho en la prosa del legislador y fuera solo es “fruto de arbitraria u oscura voluntad” [35]. Los principios son así calificados como entidades misteriosas, independientes de los textos legales, que vinculan al juez en su ìntima intuición, descubrimiento o hallazgo. Puro voluntarismo. Peor aún, el recurso a la “dimensión de la moral” lleva a R. Dworkin al sociologismo: “a las normas positivas prefiere la turbia y controvertida positividad de los hechos sociales”.[36]
En verdad, la crítica es injustificada, porque el punto de partida es dual: hay normas jurídicas y hay principios. No es que se atribuyan a la norma jurídica una trascedencia impropia de su disciplina. Simplemente, se apura la existencia de una dimensión moral que sirve para completarlas, socorrerlas o, al límite, ignorar o cambiar. Pero, en ningún caso puede afirmarse que se da la vuelta al criterio de legalidad en el “absoluto intuicionismo y voluntarismo del juez” [37]. El principio común no entorpece la certeza del derecho; al contrario, su vaguedad e indeterminación favorecen el discurso, los argumentos, la discusión civil, como dice Schiffrin, es el primer borrador interpretativo cívico de la ley.
G.Zagrebelsky es terminante, calificando como una “concepción infeliz del derecho y del jurista”, aquella, como el positivismo, que desconoce el “puente que existe entre la dimensión formal del derecho y su dimensión material” …“la idea que el derecho puede constituir un mundo en si mismo, totalmente autofundado, separado y no dependiente de la autocomprension en términos de valores de la sociedad en la que opera”.[38]
La defensa de otro órden jurídico, que va más allá o en el entorno de la ley, paralelo, complementario o, al límite, substitutivo, de las normas con presupuesto de hecho; no puede aducirse como traición a la legalidad. Véase el ejemplo de los principios contenidos en la Constitución, de los que puede predicarse su realización inmediata, sin mediación de actos legislativos intermedios, para constatar que la legalidad no se agota en la ley. Que hay más ley fuera del acto legislativo o puede haberla. O, la eficacia de los principios comunes transnacionales que, por si fuera poco, emana de organizaciones informales –G20- sin autoridad ni legitimidad aparente para recomendarlos y cuyo contenido es esencialmente valor y principio , que no derecho positivo, o, también, de organizaciones como la Unión Europea, perfectamente estructuradas en torno al Tratado, que, no obstante, superan la rigidez de la Directiva como principal instrumento de armonización fiscal en los impuestos directos, en la gobernanza fiscal mediante Recomendaciones, Comunicaciones, Códigos de Conducta, Planes de Lucha.
5.1. La crisis del derecho calculable o la incalculabilidad del hecho.
El derecho positivo se proclama calculable como una máquina mientras que la incalculabilidad del hecho nutre los valores y principios fuera del texto, antes que el texto o más allá del texto jurídico.
La secuencia de ponderación de los principios comunes responde a su propia jerarquía, a su importancia y peso, por lo que el grado de aplicación recorre un camino desde su más elevada dimensión moral, su incorporación constitucional, su actuación específica y sectorial en cada instituto jurídico – principios de medio nivel- y standards valorativos, reglas técnicas, principios legislativos (en la propia norma) y principios transnacionales.
La ponderación no equivale a subsunción ni la lectura de los principios comunes obedece a fácil dogmatismo oportunista: la naturaleza de la cosa no es simple de codificar. No es un algoritmo, sino un no algoritmo que precisa siempre de razón, de motivo que justifique su exceso.
Desde los valores primarios a los principios comunes fundamentales, los principios comunes de nivel medio y los standards valorativos y los principios legislativos, hasta los principios comunes transnacionales se vertebra un modo de derecho caracterizado por la incalculabilidad, coexistente con el derecho calculable de la norma. La incalculabilidad de los hechos propone la dirección, la orientación, el programa de principios ante la imprevisibilidad de la naturaleza de la cosa, de las reacciones lesivas, más allá de la ley o en torno a la ley. Sería un error preconizar que la incalculabilidad crea más incerteza jurídica que la norma jurídica, sobre todo, cuando la creative compliance y la evasión para evitar el impuesto ocurre a la sombra de la norma. La norma permite comportamientos a los que se oponen otros principios porque suponen estado mental lesivo y daño a la tutela fiscal del propio Estado y a los demás contribuyentes afectados.
La premisa positivista es que el derecho para ser previsible debe ser estable:” La calculabilitá está garantizada solo por presupuestos de hecho abstractos de normas estables” (N. Irti).
N.Irti cita a M. Weber: El capitalismo tiene necesidad de “un derecho que se pueda calcular en modo similar a una máquina”.[39]
El cálculo jurídico deviene cálculo racional solo y en tanto permita la aplicación de presupuestos de hecho normativos sometidos a subsunción. La norma jurídica prevé una abstracta hipótesis de hecho y dispone un correspondiente efecto a su realización. El derecho calculable es la única forma de ofrecer positividad a las propias decisiones, un cálculo preventivo, previsible. La pérdida o crisis del presupuesto de hecho equivale a crisis de la calculabilidad jurídica.
La estabilidad jurídica no pasa solo y exclusivamente por la norma. El sistema jurídico, obviamente también el tributario, reposa sobre fundamentos últimos que tienen una designación principista y principalista. O sea, la justicia, la igualdad, la libertad son principios comunes y prioritarios, así como sus desarrollos en noma constitucional o en el nivel medio del orden jurídico, se reflejen o no en el derecho vigente. Los valores en los que se sostiene determinan la estabilidad, que no únicamente la norma. Frente al caos del sistema, incluido el jurídico, solo los valores sirven para adecuar la estabilidad.
Imagínese después de la caída del Muro de Berlín, la validez de la norma y la eficacia en Alemania Oriental. Más aun, el caso del Brexit de la U. E. por el Reino Unido propone un sistema jurídico nuevo distinto al existente, que no mengua ni debilita los valores y principios comunes de ese país que lo definirán, con las mismas garantías de estabilidad que hasta ahora. La estabilidad pretendida es la del sistema complejo, cualquiera que sean sus vicisitudes históricas, sobre el consenso de los valores y principios comunes de la comunidad: principista, principalista.
M.Weber no tiene razón. El derecho calculable no puede ni debe parangonarse a la máquina, si no a la realidad material, substancial; a los hechos que lo sostienen. La naturaleza de la cosa y la complejidad de la cosa determinan la idea del derecho, en cada momento y ocasión histórica, conforme a la ley natural de la comunidad, de las personas. Podría decirse sin temor a error que el derecho calculable no elimina la incalculabilidad de la persona (del hecho) a la que el derecho queda sujeto. No es que “La imagen weberiana del derecho racional pertenece ya al pasado.”; sino que, probablemente, nunca existió.[40]
Sería ingenuo sostener que la función de los valores y principios comunela función de la norma jurídica. No es que se proponga la sustitución de un modo técnico de disciplina jurídica por otro desprovisto de presupuesto de hecho. La complementariedad, la combinación, el reconocimiento de la dimensión moral de los valores y principios comunes es un modo adicional de regular los comportamientos humanos. Hay hechos insuficientemente o no regulados o situaciones de hechos no previstas que solo hallan respuesta social a través de los criterios de valoración y ponderación extrajurídicos.
Un derecho, en suma, que se enuncia mediante presupuestos de hecho y la subsunción y otro que apela a la ponderación, sin presupuestos de hecho, de significados implícitos, indecibles, del propio ordenamiento jurídico, v.g. principios constitucionales o ajenos al mismo, v.g. los principios transnacionales.
El futuro del comportamiento estriba en la previsión, en la anticipación proporcionada por el presupuesto de hecho de la norma, es la forma en la que el Derecho piensa el futuro. Su pérdida o crisis convierte los comportamientos en impredecibles, desprovistos de expectativas racionales. Si se quita la norma jurídica, el futuro se convierte en un agujero negro incolmable, que escapa a toda previsión y anticipación.
Es reductivo afirmar que la previsión y anticipación, la certeza del derecho, pasa solo por el presupuesto de hecho. La certeza del derecho es, en si misma, un principio jurídico de nivel medio que acompaña obligatoriamente cualquier expectativa legítima del ciudadano, pero en pluralidad de formas: el incumplimiento no avala la certeza del derecho; el abuso o el fraude tampoco e inclusive la retroactividad puede tener su espacio, sin vulnerarla.
5.2. La certeza del derecho para el incumplimiento.
La topografía de la certeza legal es claramente enunciada por Jh. Braithwaite. Por un lado, las normas son ciertas ante acciones que son simples y estables, predecibles, que no implican intereses económicos poderosos. Por otro, los principios ofrecen más certeza legal que las normas cuando se trata de acciones complejas en ambientes variable donde están en juego potentes intereses económicos.[41]
“Hay incerteza que puede ser predecible estructuralmente por los perfiles de poder en la sociedad antes que por las facetas de la ley… Lo que estoy discutiendo es que lo que es verdad de ley para los que defraudan el sistema de bienestar social; es falso para el alto dirigente de la gran corporación. Como decimos los criminólogos, la mejor forma de robar un banco es siendo su propietario”.[42]
Afirma N. Irti que los valores y los principios comunes son reglas desprovistas de presupuesto de hecho. Los valores no necesitan del presupuesto de hecho ni de subsunción, porque tienden a una concreta e inmediata realización.[43]
Para el autor citado, la esencia de valores y principios comunes convierte la decisión jurídica en una toma de posición ante episodios o situaciones de la vida. Es un juicio sin ley, cuyo fundamento está en si mismo. Los valores y principios comunes aparecen, en esta tesitura, como puro subjetivismo, intuitivo y vitalista.
No tiene mucho recorrido la contraposición entre la norma y los valores, representativa cada una de ellas como forma y realidad, objetivismo y subjetivismo, intuición y razón.
El positivismo lógico formal no acude completamente a cada desafio de la realidad y, por tanto, o se cambia la norma cada vez que envejece o se desactualiza o se decide por principios que lo resuelvan. La decisión de quien descubre o encuentra el principio aplicable y el juez que opera la ley puede perturbar la objetividad en igual modo. Es tan subjetivo el principio cuanto la ley injusta, arbitraria, inadecuada. La diferencia es que el principio equilibra, pondera, hace balance de los intereses, de los hechos para llegar a una solución que no es solo de quien la formula, sino, también de todos los que son partícipes o afectados. Y, sobre todo, que no siempre se puede producir la subsunción cuando los presupuestos de hecho de la norma lo impiden por su rigidez o detalle o se manipulan. Por último, negarle razón a los principios no parece un argumento solvente: la razonabilidad, que no la intuición, explica las reacciones extrajurídicas frente a circunstancias descuidadas por la norma jurídica.
Dice N. Irti “Los valores no tienen necesidad de “presupuesto de hecho”, pero abrazan todo y responden a todo; los valores no se “aplican” a los casos particulares y predefinidos, si no que reaccionan a las “situaciones de vida” y se realizan en ellas” [44]. Los valores y los principios comunes, en suma, se realizan sin que sea necesaria la mediación legislativa para su aplicación inmediata e instantánea.
Los valores y los principios comunes soportan una intuición metajurídica o sociologismo ultrapositivo y el reenvio al ambiente social, lleva al “positivismo formalismo logicismo” (sic) a un callejón sin salida. La consecuencia es que los valores y principios comunes, basados en la intuición subjetiva del juzgador, decretan la insuficiencia de las normas.
La intuición subjetiva del juzgador, sin mediación legislativa, decreta que hay vida social y realidad substancial fuera de la norma jurídica. Pero, sería exagerado definirlo como intuición subjetiva frente a la razón objetiva del que renuncia a la aplicación de la norma jurídica, so pretexto de literalidad, detalle o texto. Los valores y principios comunes entran por la puerta grande cuando la norma sale por la ventana.
No hay solución de continuidad desde la ratio iuris de la norma, el espíritu de la ley, su finalidad y los principios comunes fundamentales, constitucionales, de medio nivel o los standars valorativos. El algoritmo no es más racional que el no. algoritmo. caracterizado por su peso moral. No obstante, persiste el riesgo del “enmascaramiento formalista”, como pretexto y excusa de vaciamiento de los elementos prepositivos.[45]
6.La fórmula Radbruch.
G.Radbruch eleva el fundamento moral, aunque mínimo, a fundamento último y final del ordenamiento jurídico. Su fórmula viene a sostener que hay principios jurídicos superiores a cualquier norma jurídica y, por tanto, en caso de contradicción con ellos es irremediablemente inválida. No es solo el valor de la adecuación al fin, la seguridad jurídica, sino, fundamentalmente, el valor de la justicia lo que debe prevalecer.
Llámese derecho natural o derecho racional es constatable la existencia de principios fundamentales que son más fuertes que toda disposición jurídica y cuya validez depende de su respeto o defección a los citados principios básicos.” “Es cierto que ellos han estado rodeados en particular de muchas dudas, pero el trabajo de los siglos ha elaborado una firme reserva, recogida en las llamadas declaraciones de derechos del hombre y el ciudadano con tal universal consenso, que la duda en relación con muchos de ellos solo puede mantenerse todavía por un escepticismo deseado”.[46]
El argumento de G. Radbruch es que las leyes son nulas desde el momento en que carecen de cualquier atisbo de justicia y la igualdad es deliberadamente traicionada, por lo que no se puede predicar su verdadera naturaleza de ley, sea en el contexto de la legislación nazi cuanto de la comunista de la Alemania Oriental. Hay un Derecho Supralegal, “aquel rasero con el que medir las mismas leyes positivas y considerarlas como actos contrarios a Derecho, como desafueros bajo norma legal”.[47]
El valor moral de la justicia inspira el principio básico de ley justa o intolerablemente injusta y promueve la supremacía del principio. No hay tanta diferencia entre G. Radbruch y R. Dworkin, porque en este aspecto, abundan en la superioridad del principio “para dar paso al cumplimiento de los deberes morales”[48]. No se trata de derecho natural, objetivo, universal, permanente; sino de derecho compadecido con la realidad histórica, espiritual, social, de cada comunidad. O, si se prefiere, con la fundación cultural y los hechos sociales; pero, delineada, pese a todo, por expresiones espirituales que integran en cualquier comunidad lo que está bien o está mal; lo que es correcto y lo que es incorrecto.
R.Alexy, como veremos, introduce una modulación entre injusticia intolerable y tolerable, apoyada en la presunción de corrección del discurso jurídico, en cuya virtud cualquier agente jurídico sincero es portador de un enunciado mínimamente justo y regular, en el bien entendido, que satisfaga las expectativas de aceptación, de acogida social.[49]
7.La formulación de los principios comunes.
E.Betti solo considera a la jurisprudencia como fuente de formulación de los principios comunes, como órgano de la conciencia social y por tanto la titular de la representación a la que se encomienda su introducción en el ordenamiento jurídico. E. Betti adjudica a la jurisprudencia (ciencia jurídica y práctica) la representación de la conciencia social de la que emergen, de vez en vez, los principios generales. No obstante, señala que ello es así, en tanto y en cuanto la jurisprudencia sea consciente de su representación de índole moral de la sociedad[50], aceptando, implícitamente, que pudiera ocurrir que no lo fuera, lo cual obligaría a considerar otras fuentes distintas de las que rescatar la representación moral de los valores y de los criterios de valoración.
El interrogante es si la jurisprudencia, a su vez, crea o declara el principio común. O el principio estaba ya, antes; o es nuevo de cuño, por obra del juez o de la práctica.
Dice J. Carbonnier que los principios “se encuentran en suspensión en el espíritu de nuestro derecho, de modo que parecen revelar algunos de sus textos fragmentarios”[51]. La premisa del autor es que los principios preexisten al derecho positivo y el intérprete debe buscarlos porque le obligan en su decisión.
En una línea similar, Ganshof van der Meersch señala que “Los principios generales se aplican aún en ausencia de texto, no son una creación jurisprudencial y no deben confundirse con simples consideraciones de equidad. No son reglas de costumbre: el juez, que los aplica o controla su aplicación no se refiere nunca a la constancia de su aplicación. Tienen valor de derecho positivo; su autoridad y su fuerza no se vinculan a una fuente escrita; existen fuera de la forma que les da el texto, cuando hay alguna referencia a los mismos; el juez los declara; el constata su existencia…Se forman fuera del juez, pero una vez formados, se imponen a él: el juez está obligado a asegurar su respeto”.[52]
El juez, el árbitro o el conciliador, en esta reflexión, apela a fuentes no escritas, ajenas al derecho positivo, para encontrar el principio que oriente su decisión.
G.Alpa amplía la formulación de E. Betti, incorporando la legislación a la jurisprudencia, comprensiva de la ciencia jurídica.[53]
Pero es F. Modugno el que se aproxima a una perspectiva más amplia, advirtiendo la probabilidad de origen de principios comunes en las resoluciones o mociones parlamentarias[54]. La idea es útil, porque en la actualidad los principios comunes responden a una variedad indefinida de fuentes.
En verdad, nada asegura su duración; pero, a la par que su indeterminación, los principios comunes advierten, en nuestra época, la instantaneidad de su formulación y su mayor o menor importancia depende de la aceptación o rechazo que pueden producir en la comunidad.
Así las declaraciones, recomendaciones, comunicaciones o decisiones de organizaciones nacionales o internacionales, de autoridad y legitimidad reconocida, aunque no lo pretendan, dibujan escenarios de renovados principios comunes, de alcance general, sectorial, institucional.
La traducción del valor y del principio es demasiado importante como para dejarla solo en manos de los juristas. El principio común fluye de valores o va en contra de valores señalados y su aparición no queda circunscrita solo al orden institucional, constitucional, en vigor y sus agentes. Hay fuentes ajenas al ordenamiento jurídico, los propios ciudadanos, que promueven criterios de valoración que el propio ordenamiento jurídico toma en cuenta en su actividad.
El exceso o excedencia de contenido deontológico y axiológico, del principio común al que apunta E. Betti, invoca, antes que nada, su naturaleza implícita o inexpresable. El principio común no puede encerrarse en la letra, es indecible, porque su importancia y ponderación no se dejan encerrar en la frase. O, lo que es más preciso, el principio común se desprende de valores subyacentes que, aun cuando no se exprese, preexisten a su interpretación literal” el principio existiría igualmente, aunque no fuese formulado” (F. Modugno).[55]
La eficacia, el peso, del (buen o mal) principio, al final, depende de si debe tomarse en cuenta por los que lo deben aplicar “como una consideración cuya relevancia inclina en una dirección o en otra”, la cuestión debatida”[56]. La ponderación del principio convierte en opinable la decisión de la cuestión jurídica que no se confronte con su alcance. La norma carece de absoluto, de clausura, de cierre, sin su coherencia con el principio común.
La jerarquía del principio común no responde exclusivamente al derecho positivo, porque, sería negar su “potencialidad productiva” (F. Modugno). Eso que E. Betti define como fuerza genética, originaria, de virtualidad indefinida, califica la presencia de los valores morales en el derecho, cuya búsqueda de justicia y equidad se extienden a todo el ordenamiento jurídico, con mayor o menor fuerza, con mayor o menor vinculación, pero siempre con acento preciso en el valor axiológico de corrección, de adhesión a ciertos criterios de valoración constitucionales, del propio sistema jurídico e intrínseco a su funcionamiento o de naturaleza transnacional, derivados de la constelación de culturas jurídicas diferentes que convergen en valores morales compartidos que sirven de asiento a los principios comunes.
El intérprete no es solo el juez, el árbitro, el conciliador, el aplicador del Derecho, sino, fundamentalmente, el constructor del significado social que emerge del ciudadano, sea a través de la representación política, de la organización de la sociedad civil, de las redes mediáticas, de las redes sociales, de la innovación económica y tecnológica y, por último, aunque no finalmente, de los grupos de presión económica. Parafraseando a Clausevitz, el derecho es demasiado importante como para dejarlo en manos de la jurisprudencia, inclusive del legislador o de la Administración.
Pero, esto no es mera concesión sociológica al objetivismo o realismo; sino una exigencia del valor moral de la justicia y libertades, superior a la norma jurídica. El discurso moral, al fin, no es un discurso en el vacío, porque atiene, si se quiere, a la sociedad, a los ciudadanos, que lo discuten para aceptarlo o rechazarlo. Y así los principios comunes son instrumentos de deliberación moral, útiles para la “salud moral y una activa y comprometida ciudadanía democrática”[57]. El compromiso civil por virtud de los principios comunes es el borrador de la interpretación legal:“ como la ley se entiende en la calle por los ciudadanos ordinarios debe real y correctamente tener una influencia importante en su interpretación jurídica final”.[58]
No hay en las apreciaciones de Schiffrin algo lejano de la teoría discursiva de Jurgen Habermas cuando descansa la legitimidad de la norma en su predicado legal y su justicia, propiciado por la formación de opinión pública, plural y su participación democrática. El poder discursivo, comunicativo de la sociedad civil, permite inferir discursivamente los contenidos normativos de los procedimientos y productos jurídicos. La opinión pública pasa a ser decisiva como fuente legítima de la ley, que puede ser menoscabada por los medios de comunicación y, añado, los grupos de presión económicos.[59]
7.1. La naturaleza de la cosa.
Los valores no son entidades etéreas, despojadas de realidad e historia. Los valores dan contenido a los deberes impuestos por la moral. Son bienes morales que la ley debe facilitar. En la perspectiva de G. Radbruch el derecho no puede prescindir de la “naturaleza de la cosa”, entendida en su amplio sentido: la vida en común, las relaciones y ordenaciones vitales en la sociedad, los hechos que las constituyen. Esa es la substancia histórica, cultural, social, económica, espiritual, a la que el derecho debe dar forma, que no es sino la pluralidad de convivencia social y cultural que refleja cada comunidad, en cada momento histórico y en espacios determinados. Como se ve no es la misma idea de naturaleza de la cosa que E. Betti juzga como “visión ingenuamente realística y atomística”[60]; sino una afirmación que parece irrefutable cual es que no hay derecho sin realidad, sin substancia y cuyo contenido radica en la convivencia y en las relaciones entre los convivientes y los hechos y, asimismo, que no hay realidad sin derecho que la regule y defina sus límites.[61]
E.Betti expresa su rechazo a la naturaleza de las cosas como modo de identificación de los principios comunes. Primero, “la lógica de la materia” que es objeto de la disciplina jurídica, posee un a finitud histórica y técnica, que la obliga a una actitud diversa según el ambiente social y las creencias e las personas que en el viven. Así, la lógica y naturaleza de las cosas son valoradas en forma diversa según el régimen reconozca la propiedad privada que en un régimen comunista. La orientación de la sensibilidad social en una u otra dirección modifica las relaciones de vida y su valoración. No es sino fruto de una “ilusión ingenuamente objetivista” pensar que del exámen de sus elementos se revele la norma más adecuada a su comportamiento.:” porque no se trata de registrar datos naturales, sino de apreciar exigencias de la vida social, cada época histórica ve las mismas “cosas” con ojos diversos”.[62]
E.Betti advierte en contra de concepciones extrínsecas (al ordenamiento jurídico), materialistas, que pueden sugerir ilaciones o deducciones de la “presunta identidad de ciertos datos sociológicos” que es, simplemente, ilusoria[63]. La jurisprudencia es el único órgano social indicado para identificar y elaborar los principios comunes. La negación, en base a la naturaleza de las cosas, es ingenuamente realista.
El autor observa que la conciencia social de su tiempo està en la jurisprudencia teórica y práctica que individualiza los principios comunes, en las márgenes del derecho positivo, sustrayéndolos al arbitrio subjetivo y la inspiración personal de los individuos.
E.Betti sucumbe a su propia crítica. Los valores y principios metajurídicos no vienen desde la realidad social, cultural, histórica, como medios ajenos a la realización del derecho: son, también, derecho. O sea, una materia que en ningún caso puede omitir la ley.
Otra perspectiva es la de G. Radbruch, cuyo punto de partida, no es diverso al de E. Betti, pero cuyas conclusiones son diametralmente opuestas.
La naturaleza de la cosa, que es muda e indiferente o expresa la “resistencia del mundo indolente”, no solo condiciona la idea del derecho, sino que lo determina en su interior.[64]
La naturaleza de la cosa es el substrato, la materia, la substancia, la esencia de la realidad a la que el derecho tiene que dar forma. La naturaleza de la cosa es la naturaleza de todas aquellas personas, cosas, o hechos naturales, sociales, religiosos o jurídicos que el Derecho tiene que regular.” Es la vida en común de los hombres, la totalidad de las relaciones y de las ordenaciones vitales dentro de la sociedad, como asì también los hechos que son elementos constitutivos de aquellas relaciones.” [65]
La naturaleza de la cosa es la materia que alimenta el derecho, incluido el propio derecho, “en cuanto que las relaciones vitales jurídicamente regladas pueden ser substancia jurídica y, por consiguiente, materia de la naturaleza de la cosa”. [66]
La idea del Derecho está dirigida a una determinada materia y se halla, también, determinada por ella. En la determinación material de la idea conflluyen la materia, historia, espíritu y el sentido objetivo que se desprende de las relaciones de la vida.[67]
La idea del Derecho de G. Radbruch es que la ley está subordinada, como la realidad, a la realización de la justicia. La idea no puede existir sin la cosa y la cosa no puede disciplinarse sin la ley. La “calificación material de la idea”, en la expresión del autor, sugiere que la naturaleza de la cosa determina las relaciones de hecho existentes y las normas y principios que deben regularla”. La idea está calificada por la materia porque está calificando para la materia”.[68]
Si esto fuera aceptado queda en tela de juicio que la naturaleza de la cosa sea un dato sociológico o extrajurídico, ilusorio o ingenuo. Al contrario, define el mejor derecho en cuanto regula plena y concientemente todas y cada una de las relaciones vitales que interesan a una sociedad en un momento histórico determinado y queda sometido al tiempo y espacio de las deliberaciones sociales que lo modifican o actualizan, conforme a los valores morales fundacionales y los principios comunes fundamentales adoptados.
La naturaleza de la cosa es la fuente de los valores morales y de los principios comunes. Y, lo que resulta sería aún más audaz: la jurisprudencia teórica o práctica es uno de los vehículos, si se quiere el más importante, en la identificación de los mismos y los criterios de ponderación; pero, dista de ser el único y exclusivo portavoz de los valores morales y principios comunes socialmente compartidos. No puede ser objeto de omisión el poder de los ciudadanos el poder de la prensa, el poder de las redes sociales y, por último, aunque no finalmente, el poder de los lobbies y grupos de interés (corrupción institucional).
La interrelación necesaria entre la materia indolente y el Derecho debe estar presidida por la idea de justicia en la ley. No hay Derecho injusto que prevalezca sobre la naturaleza de la cosa, cuya validez depende de los hechos y de los valores y principios que los regulan.
El recurso a los principios comunes no es sino la respuesta de la naturaleza de la cosa a la incompletud, insuficiencia, arbitrariedad, imprevisión de la norma jurídica. Y lo que puede explicar su novedad actual es que no hay respuesta más adecuada y representativa frente a la complejidad del sistema jurídico, político, económico, social y su interdependencia con los distintos y plurales intereses sociales y con otros sistemas análogos ajenos. Pero, también, como impulso a la deliberación moral de los ciudadanos sobre las cuestiones (siempre morales) que los principios trasladan.
G.Zagrebelsky alude, por su parte, a los “hechos y dinámicas culturales” que sirven de fondo del derecho, que tienen su alimento y del cual, en última instancia, depende. La validez de la ley aparece subordinada a la normativa de lo social y no a la inversa.” O mejor, lo social está subordinado a lo legal, pero a condición y en la medida que ésta no lo contradiga” [69]. La fundación cultural y social de la ley es un modo de definir la naturaleza de la cosa.
7.2. La complejidad de la cosa.
La complejidad informa ahora, merced a la interdependencia de conceptos al intercambio de instituciones y a la difusión de urgencias localmente no percibidas, del azar difuso y la incertidumbre ante cualquier hecho o evento inesperado que rodea a cualquier tipo de sistema económico, social, político y, obviamente, jurídico. Cualquier sistema complejo está expuesto a riesgos sistémicos, a crisis y, finalmente a la catástrofe o caos. Los ejemplos están a la vista de todos: la crisis financiera de 2008, la crisis ambiental por el cambio climático; la crisis derivada de la renta sin Estado de las empresas multinacionales; la crisis que despliega la economía digitalizada.[70]
La complejidad sistémica es, al mismo tiempo, causa y efecto, de los (nuevos) principios. Son la causa porque introducen elementos de imprevisibilidad en el funcionamiento de las instituciones, de las personas, de los Estados, ya que no ordenan, sino que orientan o dirigen hacia algunas metas o propósitos y su origen no es el procedimiento propio de los actos legislativos, administrativos o jurisdiccionales. Los principios imponen su otra dimensión desde fuera del derecho vigente y son más previsibles, ante situaciones inesperadas, que la norma legal, precisamente porque aspiran al rescate de los valores o significados de justicia, dignidad, ética, descuidados por el ius conditum.
Pero, también, puede indicarse que los principios comunes son el efecto de la complejidad sistémica. La parálisis política, legal, reglamentaria, administrativa, jurisdiccional genera respuestas que no son las convencionales de la separación de poderes y hay un significado social ajeno alentado u obstaculizado por otros poderes distintos que les impulsa o detiene: corrupción institucional, activismo, redes sociales y mediáticas.
La gobernanza, que no el gobierno, es finalista y su diseño es prevalentemente principista. La gobernanza no existe sin el derecho flexible, mórbido, plástico, sin el soft law, materializado en recomendaciones, comunicaciones, programas, resoluciones políticas. La gobernanza y el derecho variable tienen los principios comunes como fundamento y justificación.
La gobernanza y el derecho variable a través de los principios comunes dan acto de presencia cuando el tiempo agota la resolución de los problemas materiales cuyo origen es la naturaleza de la cosa, de los problemas reales y sustanciales.
La respuesta de los principios ante la complejidad sistémica y el correlativo riesgo supone superar el derecho racional encerrado en si mismo, propiciando su apertura cuando el caos o la emergencia atañe a valores y principios comunes.
No es casual, como se verá, que los cambios introducidos en la fiscalidad internacional sean nuevos principios comunes transnacionales, originados básicamente, desde órganos de gobernanza informales, tales como el G20, y que exhiben las características de instantaneidad de directrices y la versatilidad de su aplicación, cuyo origen es el soft law, afrontando el riesgo sistémico de las empresas multinacionales de no sujeción al impuesto.
La simplificación de las leyes, de su aplicación administrativa, de la jurisdicción son elementos útiles, pero insuficientes. La complejidad sistémica es, aun cuando sea redundante, compleja, difícil de subsunción normativa. El mejor modo de prevención y prudencia reside en los principios de soporte que permitan la heterointegración con otros órdenes para cubrir las contradicciones, lagunas, insuficiencias. Imperfecciones de la disciplina legal.
La heterointegración es intrínseca al principio común, porque, por definición, resulta de una fuente situada al margen del derecho vigente, y, en este sentido,” extraña a las fuentes de derecho reconocidas”.[71]
La simplificación de las leyes, de la jurisdicción, de la Administración no hace que la complejidad sea menor, desde el momento en que atiene a la estructura y función del sistema. El sistema no deja de ser complejo, pese a la claridad y detalle de las normas Los procedimientos de propuesta, aprobación legal, decisión judicial no transitan por la única lógica de la tradicional separación de poderes. Hay otros poderes que influyen y determinan una u otra orientación. Y toda la tensión queda encorsetada en la norma escrita. La referencia no es futil, puesto que si hay algo que conocemos es que las fuentes que alimentan los principios comunes enuncian criterios de valoración cuyo origen no es endógeno sino exógeno a la norma y frente a los cuales la norma queda a la intemperie, a causa de su rigidez y ausencia de ponderación de los riesgos más inmediatos y actuales.
La complejidad del sistema jurídico, incrementada por la globalización, y del sistema tributario, no se resuelve solo con normas claras ni añade certeza la búsqueda del detalle. Al contrario, la aproximación semántica y de significados, el culto al texto y a la palabra, culmina en mayor elusión fiscal. La formalización, por precisa que sea, traiciona una realidad cada vez menos definible, menos limitable, menos acotada. Quedan fuera de la norma las conductas que precisamente más daño provocan a principios de justicia, de equidad, de igualdad. No elude quien quiere, sino quien puede.
Jh.Avery Jones se decanta a favor de los principios frente a la complejidad de la realidad, inspirado en R. Dworkin :” En este sentido, el principio es algo externo a las normas que ayuda a construir las normas y, en consecuencia, emplaza a las normas a ser menos detalladas”[72]. Pero, no solo, el principio aporta más previsibilidad que la norma que queda pequeña frente a la naturaleza de la realidad que disciplina. El detalle no aporta más certeza legal.” La aproximación estrechamente semántica conduce inevitablemente a la elusión fiscal”.[73]
La certeza legal es el acento de los cultores del derecho calculable, atribuyendo, al principio común, inseguridad jurídica. Pero, probablemente, la verdad es lo contrario. La certeza legal sirve bien poco para confrontar comportamientos permitidos que promueven daño a terceros, sea al interés fiscal del Estado o a los demás contribuyentes. El abuso del derecho va en sentido contrario a la conducta intencional predicable por la norma aplicada y es dudoso sostener que introduce inseguridad jurídica.
7.3. La certeza fiscal.
El G20 solicita al FMI y la OCDE un informe sobre certeza fiscal, a discutirse en Alemania, 2017.[74] El resultado no deja de ser elemental y obvio, partiendo de la premisa, por un lado, que el propio criterio de certeza fiscal es indefinible e irreductible a generalización y, por otro, cuando es del propio ámbito empresarial que su importancia queda relativizada :“el sistema fiscal es un factor importante de influencia en las decisiones de inversión y localización, pero – nada sorpresivamente- no es el factor más importante.”[75]
La certeza no es una virtud que acompañe, desde su origen, a la ley tributaria, campo de juego, año tras año, de ideologías, intereses, grupos de presión y que por definición no descarta ni puede hacerlo la imprevisibilidad. Otra cosa, hubiera sido, centrar el tema en la certeza legal; los efectos de los cambios legales, reglamentarios; la eficacia de la norma en el tiempo y en el espacio; la extensión de la potestad tributaria y las garantías de los contribuyentes, pero, solo se apunta fragmentaria y equívocamente a algunos de los puntos señalados, aunque sin motivos suficientes que los avalen: críticas a la administración fiscal, contradicciones en la aplicación de los principios y criterios internacionales, leyes confusas o pobremente diseñadas.
Los buenos consejos empiedran el paraíso tributario: claridad de la ley, “evitar retroactividad inadecuada”, consulta y guía sobre las propuestas de ley; predictibilidad de las consultas administrativas; mecanismos de resolución de controversias. Pero, se renuncia al discurso general, sobre la relación entre contribuyente y Administración; entre ciudadanos y gobierno, por lo que la empresa no residente aparece como la destinataria única y exclusiva del mensaje de certeza fiscal. No hay ninguna palabra a la confianza, a la legitimidad, a la correspondencia entre los impuestos y los bienes colectivos.
Curiosamente, se pasa sin detalles por una de las preocupaciones esenciales de la Administración fiscal cual es el comportamiento del contribuyente en términos de planificación fiscal agresiva.
El interrogante hubiera debido ser distinto. No es la certeza fiscal lo que preocupa, sino la decisión de inversión y localización de la inversión extranjera. Y no puede defenderse la certeza fiscal en si misma, sin antes atender la incerteza fiscal de los privilegios: la ayuda pública, los beneficios fiscales e incentivos tributarios que procuran ventajas a algunos en el mercado, en el sistema financiero y, por añadidura, en el sistema tributario. Digamos que a los principios BEPS se contrapone la certeza fiscal como un eventual cortafuegos que evite el riesgo de su aplicación e implementación, conforme a los valores que los inspiran.
En suma, un informe banal cuya finalidad política aparece evidente: desvalorizar el paradigma BEPS, que todo cambie, para que todo siga igual. Un paso atrás.
8.La secuencia de los valores, principios, normas.
La escala de principios comunes se nutre hacia abajo de conceptos destinados al desarrollo de los principios comunes superiores, cuya genericidad puede ser sometida a discusión, v.g. aplicación directa del valor de justicia por medio del principio de capacidad contributiva; pero, sin traicionar su fuente, porque, de lo contrario, perderían el carácter vehicular moral que les distingue. Y hacia arriba rozan el mundo de los valores, de los que pretenden ser visión aproximada, más o menos cercana a aquellos conceptos que describen. Los valores despliegan su influencia sobre compromisos mínimos, que corresponden al comportamiento de la persona en sociedad. Una realidad virtual paralela a la realidad material de la que no puede echarse de menos, porque sacrifica fracciones humanas esenciales de convivencia. Hay un cierto modo de trabajo, de comercio, de empresa, de supervivencia, que sin los valores quedarían reducidos a pura lógica de poder y exterminio. Si es que se defiende el valor de mercado monetizable, también, debe hacerse otro tanto con el mercado de valores no monetizables, porque ni el uno puede imponerse sobre el otro o viceversa, sin mengua de la persona.
Esto también se explicita en G. Zagrebelsky al afirmar que el principio “es el médium en el cual encontramos una apertura moral al valor y una apertura práctica a la regla: es el médium a través del cual el mundo de los valores entra en el jurídico y el mundo jurídico se abre a los valores.”. Es posible colocar las reglas, principio y valor en una secuencia de inferencias de validez ética material, que se reflejan en el mundo de la validez jurídica formal.[76]
Evidentemente, son conceptos, concepciones de conceptos, que pueden portar con claridad su vocación de valor o que el intérprete deberá reelaborar para que asuman su significado auténtico, original. Del valor de dignidad de la persona, a la igualdad de género, a la equidad fiscal de su disciplina tributaria; del valor de la propiedad de capital al capital intelectual y de ahí al capital humano del trabajo.
G.Zagrebelsky añade que el mundo de las reglas es el de la legislación; el mundo de los principios, es el de la Constitución; el mundo de los valores es el de la cultura[77], el esquema es razonable, pero, adolece de una cierta insuficiencia.
En efecto, las normas de ley y los valores derivados de la fundación cultural y social, pero, asimismo, los principios comunes que no están en la norma constitucional y que, de pronto, afloran con fuerza desde el mundo de la cultura, de lo social, de la naturaleza de la cosa y en su distinta jerarquía, los principios de nivel medio, que obedecen a instantaneidad y los standards valorativos que admiten su eficacia jurídica en la recepción de la norma que los reconoce y los cada vez más destacados principios transnacionales.
En suma, que le mundo prepositivo es más amplio que la Constitución del país, acogiendo principios ajenos transnacionales; principios de especificación o concreción de nivel medio y principios que la propia ley puede adoptar de alcance singular, standards valorativos, dentro de su estructura de subsunción.
9.La secuencia en la lectura de Benvenuto Griziotti.
El principio, como concepto, es connatural al derecho financiero(tributario). La Hacienda Pública, desde su mismo origen, se apoya, académicamente, en principios rectores que la inspiran. B. Griziotti propone tres grandes principios:
-El principio conmutativo (la lógica de la reciprocidad) o la relación de equivalencia entre servicios públicos recibidos o solicitados y la contraprestación, conforme al principio de capacidad contributiva. (Hacienda Pública fiscal).
-El principio de solidaridad financiera que atiende razones sociales, económicas, políticas, a través de beneficios fiscales dirigidos a satisfacer necesidades públicas, sea porque se carece de capacidad contributiva, razones humanitarias, tutela de actividades económicas. (Hacienda Pública extrafiscal).
-El principio de las extorsiones, relativo a los gastos e ingresos públicos ilícitos, destinados a enriquecer determinados grupos sociales o que gravan contribuyentes sin capacidad contributiva, (Hacienda Pública ilícita o arbitraria).[78]
No es necesaria mucha sutileza para darse cuenta qué los valores expuestos tienen absoluta actualidad. B. Griziotti configura un sistema financiero tributario que ofrece principios de guía a la actividad pública, que poseen una virtud de permanencia indiscutible.
Primero, el principio conmutativo es lo que se denomina la lógica de la reciprocidad: la relación de equivalencia entre la provisión de bienes colectivos y el pago de los impuestos es la condición necesaria para el cumplimiento de los deberes tributarios. El tributo no es fruto exclusivo del poder de imperio del Estado y de la coerción; si no un medio de reparto social en base a la capacidad contributiva, asumida como indicador de las ventajas generales y particulares de su pertenencia al ámbito social ordenado. El pago del impuesto obedece a una regla ética, antes que jurídica y su causa es el beneficio que obtiene el contribuyente por razón de su pertenencia social, económica, política y las ventajas que augura ello le supone. Luego sería la capacidad contributiva constitucionalizada.
Segundo, el principio de solidaridad a través del impuesto y hacia el bien común, de todos y de cada uno. La ética de la solidaridad es consecuencia de la sociabilidad y de la interdependencia y el impuesto debe satisfacer la función social a los menos favorecidos.
Tercero, el principio de las extorsiones, traducible hoy como ilusiones financieras y corrupción institucional, la contaminación de lo público por los intereses particulares que distorsionan los propósitos generales mediante influencias desviadas sobre las instituciones.[79]
Finalmente, la asunción por la Escuela de Pavía, de la realidad de los hechos por encima de la ley y de la voluntad del contribuyente. Una preeminencia destacada, en suma, del principio de realidad económica como alternativa al formalismo jurídico.
La justicia financiera(sic) no deriva de la certeza del derecho “que consiente la interpretación de la ley estudiada formalmente (y) que conduce al absurdo de la reverencia a la regla “dura lex, sed lex” [80]. Las leyes contrarias a los derechos y libertades del contribuyente son arbitrarias y al límite no aplicables porque son leyes injustas, cosa que el derecho formal impide. No es el derecho formal la referencia, sino las cosas, los hechos reales. Y citando “la valoración exacta de la función económica de los hechos de la vida” (E. Vanoni).[81]
De lo que se trata es de lograr “la certeza sustancial del impuesto justo”, en lugar de la certeza formal del derecho.” Se consigue la certeza de la justicia financiera en lugar de la llamada certeza del derecho, o sea de la aplicación del impuesto conforme a la mera letra de la ley”.[82]
No está demás abundar que, sin el principio de realidad económica, cualquiera que sea la interpretación que se le otorgue, es imposible encuadrar críticamente la planificación fiscal agresiva, la elusión fiscal intencional como elemento de ley injusta. Asimismo, el abuso del derecho o de las formas y el arbitraje fiscal, el abuso de Tratado, precios de transferencia, y, en general, la erosión de las bases de imposición y el desplazamiento de los beneficios hacia la no imposición.
El principio de la realidad económica informa no solo a la ley tributaria, sino que se ha convertido en principio informador de la actividad mercantil y su reflejo contable, atendiendo a su realidad económica que no sólo a su forma contable.[83]
En suma, La adecuación no es a la letra de la ley, sino a su ratio legis y el contribuyente no puede sacrificar el fondo de su operación a la forma de conveniencia, diga lo que sea la ley. La certeza de la justicia financiera significa congeniar el principio de la realidad con la ley, y todavía más, propiciar la interpretatio abrogans, denominada adecuadora, para cubrir las insuficiencias de la propia ley[84]. La certeza del derecho no puede ser la excusa para el incumplimiento.
B.Griziotti, interpretaba que el derecho – el derecho financiero y tributario- es más que la letra de ley y que sin principios y directrices puede prevalecer la ley injusta, en contraste con la naturaleza de la cosa, de las gentes, del interés general.
10.De los principios comunes fundamentales y el valor de corrección.
Los principios comunes fundamentales recogidos en la norma constitucional aspiran a reflejar expresamente los propósitos y valores asumidos en el seno social, aspirando a fijar la dirección y vocación de mejora del estilo de vida de la sociedad, en un momento histórico particular.[85]
Los principios constitucionales recogen el enunciado explícito de un mandato de corrección: son las vías por las que los valores supremos se reconocen para compadecerse con los criterios fundacionales o con los valores comunes de justicia, libertades, solidaridad.
La corrección del sistema tributario significa individualizar los principios tributarios generalmente admitidos que concurren incorporados en la respectiva ley constitucional. Es correcto aquel sistema jurídico irreprochable desde la perspectiva de los principios comunes superiores: concretamente un sistema regido por los principios de capacidad contributiva, legalidad e igualdad tributaria.
La pretensión de corrección implica, sobre todo, el valor de coherencia, de integridad del propio sistema jurídico tributario y, a la vez, su autorizado reconocimiento en relación y coordinación con los otros sistemas jurídicos de otros Estados. Y, es indudable, que, desde R. Alexy, sabemos, que la pretensión de corrección implica un valor moral de legitimidad del propio ordenamiento jurídico. O, mejor, una proyección universal de la ley local y el acceso de valores y principios jurídicos extranjeros en su contexto, compartiendo una función arquetípica respecto a la estructura del ordenamiento jurídico. Esto sucede cuando la cúspide constitucional se abre a la influencia de otros valores (transnacionales) además de los propios, que le son afines, próximos, familiares.[86]
R.Alexy reclama la pretensión de corrección de la actuación del derecho, lo cual implica afirmar la corrección, justificarla y sostener la expectativa de su aceptación. Y, en lo destacable, cualquiera puede ser titular de la pretensión de corrección, que no se agota en la potestad legislativa o jurisdiccional. Por tanto, el principio, mandato de optimización, puede ponderarse en términos de corrección, solo y en cuanto sea aceptado y ello por cualquiera que participe en el sistema jurídico. La corrección exhibe la corrección moral, las razones morales que sirven de fundamento a los principios.[87]
La teoría de los principios comunes fundamentales se enriquece en dos aspectos a través de las contribuciones de R. Alexy. Por un lado, la definición de los principios como mandatos correctos de optimización, o sea, sometidos a la expectativa de corrección moral, no solo por el legislador, la jurisprudencia, sino, también, por cualquiera, el ciudadano, que los aplique. Por otra, la extensión de los principios tanto a los derechos subjetivos de las personas, así como a los bienes colectivos cuyo goce le corresponde, lo cual toca de lleno el propio concepto de impuesto. En efecto, la fruición, goce, utilización de los bienes colectivos es índice de capacidad contributiva e informa a los tributos en general y al impuesto en particular, sea el que se establece conforme a las reglas de mercado, de los valores no de mercado (dignidad de la persona, igualdad sustancial) y tutela del bien ambiental.[88]
Los principios se califican como mandatos de optimización, exigiendo que algo se realice en la mayor medida posible dentro de las posibilidades jurídicas y fácticas. Su forma de aplicación es la ponderación. Las normas son reglas que ordenan, prohíben o permiten algo definitivamente. Son mandatos definitivos. Su forma de aplicación es la subsunción[89], el todo o nada que indica R. Dworkin.
“Los principios son mandatos de optimización, caracterizados por el hecho que pueden ser satisfechos gradualmente y que su grado apropiado depende no solo de lo que es empíricamente posible, sino también de lo que es jurídicamente posible. La extensión de lo jurídicamente posible está determinada por los principios opuestos.”[90]
Los principios moderan la injusticia y contribuyen a reforzar el discurso moral con respecto a las reglas y más allá; y su ponderación no está reservada solo al legislador o a la jurisprudencia sino a todo participe del sistema jurídico. La optimización pone el acento en su carácter de programa, de proyecto, de directiva, realizándose conforme a las circunstancias jurídicas y empíricas. La importancia de los mandatos de optimización se manifiesta en cuanto a los principios comunes fundamentales de carácter constitucional, v.g. principio de igualdad, de capacidad contributiva, de legalidad.
La ley de ponderación o peso permite seleccionar el principio más adecuado e idóneo en la situación que se discute, partiendo de la premisa que cuanto mayor es el grado de no satisfacción o afectación de uno de los principios, tanto mayor debe ser la importancia de la satisfacción del otro.
La ponderación permite definir la preferencia del principio común con respecto a otras finalidades. Así, por ejemplo, el valor de justicia distributiva puede entrar en conflicto con la acumulación eficientista de la riqueza individual y propiciar una u otra orientación. El posibilismo de la ponderación es el talón de Aquiles de R. Alexy. O, mejor dicho, la ponderación condena el programa o la dirección o impulsada por el principio común a su improbable evolución.
El mandato de optimización, entonces, puede resignar valores subyacentes de los principios comunes, porque apela a criterios de valoración que preservan la neutralidad de la actuación ante lo existente, so pretexto de establecer una indefinida respuesta en términos de proporcionalidad. La proporcionalidad es una respuesta claudicante porque subordina la vocación finalista, la directiva, el programa, al posibilismo pragmático. Si, al contrario, prevaleciera la dimensión moral la respuesta no depende de la proporcionalidad, sino de la gradual determinación de la justicia en la sociedad. La directiva sin realización o el programa descuidado en su ejecución conspiran contra la aportación de los principios comunes a la moral social fundacional.
El punto no es si el principio es o no programático, sino si su enunciado permite otra forma de relación social, económica referenciada a lo existente. Desde siempre hubo una cierta reticencia a la aceptación del programa, del proyecto, de la dirección constitucional, desmereciendo su alcance hacia el futuro o, inclusive, su carácter de norma constitucional. Y no es así, dentro del concepto de principio común fundamental hay espacio para la tutela de los derechos fundamentales permanentes y duraderos de la persona, subjetivos o de acceso a los bienes colectivos y para los fines u objetivos de la comunidad, siempre móviles y cambiantes en el tiempo. Cada época ofrece su propia valoración de las “exigencias de la vida social” o de “las relaciones de la vida” (E. Betti).
Un tema de alcance es el que propone R. Alexy cuando concibe los principios comunes no solo como derecho fundamental sino, asimismo, como prerrogativa de los individuos al goce y disfrute del bien colectivo. Los derechos individuales y los bienes colectivos tienen el carácter de mandatos de optimización. El bien colectivo es un bien indivisible, del que nadie puede quedar excluido y cuyo uso por alguno lo impide el de otro.[91]
La calificación del bien colectivo como principio común fundamental obliga al sector público al cumplimiento de los criterios que fijan sus prioridades, básicamente, la solidaridad y la igualdad en el reparto del gasto público conforme a las posiciones que ostentan en la sociedad y la valoración del deber de contribución en razón de la capacidad contributiva, entendida como fruición, goce, utilización de los bienes colectivos.[92]
El mandato de optimización permitiría graduar el disfrute, uso, goce del bien colectivo susceptible de goce plural, como índice permanente de capacidad contributiva, en la medida que satisfacen los valores morales superiores de justicia, libertades, solidaridad.
10.1. El principio de capacidad contributiva y abuso del derecho en la jurisprudencia italiana.
La jurisprudencia italiana sostuvo su adhesión a la existencia de un principio general antielusivo – abuso del derecho- cuya fuente en materia de impuestos directos no armonizados no es la jurisprudencia comunitaria si no los propios principios constitucionales que informan el ordenamiento tributario italiano.
“…los principios de capacidad contributiva (artículo 53.1. Const.) y de progresividad de la imposición tributaria (artículo 43.2. Const.) constituyen el fundamento sea de las normas en sentido estricto, sea de aquellas que atribuyen al contribuyente ventajas o beneficios de cualquier género, siendo también éstas últimas normas evidentemente finalizadas a la actuación de aquellos principios”.[93]
El principio de capacidad económica deviene vinculante en el desarrollo de la autonomía de voluntad en las relaciones jurídicas entre los particulares, en cuanto vulneren su extensión mediante el abuso del derecho.
No hay autonomía de voluntad justificable en la práctica de la desviación de la aplicación de las normas mediante instrumentos artificiosos, aunque no esté en contraste con ninguna disposición legal, para la obtención de beneficios fiscales que de otra manera no se obtendrían.
“no puede no considerarse ínsito en el ordenamiento, como derivación directa de las normas constitucionales, el principio según el cual el contribuyente no puede extraer ventajas fiscales indebidas por la utilización distorsionada, aunque no sea en contraste con ninguna disposición específica, (cursiva mía) de instrumentos jurídicos idóneos para obtener un ahorro fiscal, en defecto de razones económicamente apreciables que justifiquen la operación, diversas de la mera expectativa de aquel ahorro fiscal”.[94]
La doctrina italiana, en general, fue crítica. Si bien, el principio de capacidad contributiva concentra el deber de contribuir al gasto público en la realización de valores constitucionales admitidos de solidaridad e igualdad tributaria. La importancia del ilícito atípico de planificación fiscal agresiva implica la privación al Estado de recursos mediante la actividad contraria a la finalidad de la ley o antagónica con los principios jurídicos que la inspiran, dañando su interés fiscal, su derecho a la recaudación de impuestos, de otra forma adeudados y a los otros contribuyentes que se ven sobreimpuestos por la ausencia de los ingresos tributarios ordinariamente debidos.
No es persuasivo negar al principio de capacidad contributiva la eficacia directa en el abuso del derecho, en base a que su función solo se refiere a la prohibición de una injustificada disparidad de tratamiento respecto a un adecuado tertium comparationis, alteración del reparto equitativo, pero sin contenido regulador preciso ni directrices generales. Si ello fuera correcto se requiere una etapa de actuación mediante normativa ordinaria que lo desarrolle.[95]
El principio de capacidad contributiva es la viga maestra del reparto equitativo de la carga tributaria entre los ciudadanos. Es un principio común fundamental de corrección en el diseño constitucional tributario. Su contenido no puede desvirtuarse porque el comportamiento lesivo, dañoso de ciertos contribuyentes significa, en si mismo, a través de la arquitectura no genuina de actos, contratos, negocios jurídicos, la vulneración intencional de la ratio legis de la norma que aparentemente lo permite. Esto es, conforme a la expresión de G. Zagrebelsky, un enmascaramiento formalístico, destinado a impedir los valores derivados de la realidad.
Ningún principio común posee un marco de regulación precisa, porque, precisamente, su fuerza e importancia reside en la virtualidad indefinida de su actuación, prescindiendo del presupuesto de hecho, que no le es necesario, objetivo en cualquier norma jurídica. Y, además, tampoco puede rehusarse su validez y efecto como directriz general, puesto que, si no coadyuva para desaplicar la creative compliance, que lo desmiente por voluntad desviada anómala y fraudatoria de los partícipes, sería de nula o escasa utilidad, ¿en que modo puede compatibilizarse el abuso del derecho con el principio de capacidad contributiva, igualdad y solidaridad? .
La libertad patrimonial de los particulares debe ajustarse a su compatibilidad a valores y principios que establecen la necesidad primaria de su justificación y utilidad social.
10.2. El abuso del derecho en la jurisprudencia italiana posterior.
La evolución posterior muestra que la postura de la Corte di Cassazione fue enmendada por el legislador ordinario, desautorizando al principio de capacidad contributiva de la idoneidad para identificar en si mismo los comportamientos en abuso del derecho, o, lo que es lo mismo, desconociendo a un principio común constitucional superior su principal actividad de corrección en la aplicación del sistema tributario, junto con los principios de legalidad e igualdad tributaria en las relaciones creadas por los particulares.
El Estatuto del Contribuyente recoge que “las operaciones abusivas no dan lugar a hechos punibles en el sentido de las leyes penales tributarias” Solo son aplicables las sanciones administrativas. (DL. 128/2015).
La Corte de Casación interpreta la dicha norma en modo diverso según el comportamiento del contribuyente ilustre sobre una realidad jurídica sustancial dirigida a la producción de efectos esenciales, a través de actos, contratos, negocios jurídicos, más o menos típicos, aun cuando su finalidad prevalente esté dirigida a conseguir ventajas fiscales, que de otro modo no obtendría. No hay relevancia penal cuando se verifica una clara significación económica subyacente (realidad jurídica sustancial).
“la irrelevancia penal de las conductas de “abuso del derecho” y de elusión fiscal presupone que la operación principalmente finalizada a conseguir una ventaja tributaria sea, no obstante, caracterizada por una efectiva y real función económica merecedora de tutela por el ordenamiento…”.[96]
Al contrario, el comportamiento del contribuyente resulta caracterizado penalmente toda vez que asuma un contenido de simulación desprovisto de cualquier efecto fundado dirigido a engañar, defraudar a la Administración, prescindiendo de cualquier sustancia económica.
“en este último caso, nos hallamos de frente no tanto a una hipótesis de abuso de un negocio jurídico subsistente y válido cuando a una verdadera y propia maquinación privada de sustancia económica cuyo único fin, aun a través del sabio uso de instrumentos negociales vinculados entre ellos, sería la de alcanzar una ventaja fiscal indebida y penalmente relevante”.[97]
La posición del Tribunal Supremo establece una categoría de análisis que vale la pena revisar.
Primero, conforme a la ley se reconoce la exclusión de las consecuencias penales o criminales de las operaciones elusivas, en cuya virtud se adopta un esquema negocial articulado con el propósito de conseguir una ventaja fiscal indebida, pero en relación a una operación económica subyacente que se verifica realmente. La elusión es penalmente irrelevante, cualquiera que sea su finalidad y resultado, en la medida que la operación exhiba una función real económica efectiva.
Segundo, las consecuencias penales se producen respecto a operaciones simuladas, que carecen de voluntad total o parcial de realización o con referencia a sujetos ficticiamente interpuestos. La conducta reprochable de abuso del derecho solo se perfecciona cuando comparecen elementos fraudulentos, engañosos, que ocultan las operaciones y no observan una realidad jurídica sustancial y efectiva. La simulación, a diferencia de la elusión, significa un “mero simulacro sin ningún contenido efectivo”, “una maquinación privada de sustancia económica”. (S. n. 41755).
La elusión- en abuso del derecho- no es un ilícito atípico, fundado en la actuación inmediata del principio de capacidad contributiva. Su sanción es estrictamente administrativa.
La sanción penal o criminal se aplica, en cambio, en la evasión por simulación o interposición ficticia. Está clara la posición de las sentencias, pero, lamentablemente, sobre la base de su renuncia al recurso del principio de capacidad contributiva en la elusión fiscal intencional. ¿Como puede justificarse la obtención de ventajas fiscales indebidas, generadoras de daño al interés público y al de los demás contribuyentes sin sanción plena (administrativa y penal)? O mejor, ¿cuál es la razón para confundir sanción penal con evasión cuando se trata de elusión fiscal intencional?
La convalidación de la ley evitando las sanciones criminales en el abuso del derecho no elimina la aplicación de las sanciones administrativas, introduciendo una distinción escasamente persuasiva porque, finalmente, el comportamiento se califica como infractor. Y haciendo la distinción lo único que se logra es coadyuvar en la ausencia de intencionalidad deliberada en la construcción no genuina de operaciones, cuya finalidad esencial es la procura de ventajas fiscales indebidas. Un paso atrás en la idea que no puede provocarse, sin un estado mental de conciencia lesiva, el daño al interés fiscal y a la distribución de la carga tributaria entre los ciudadanos,
La planificación fiscal agresiva es un acto claro de conciencia lesiva y solo por puro convencionalismo puede sostenerse que no exista intencionalidad preconcebida dirigida al no pago del impuesto. Un comportamiento indebido, serial, confidencial, industrializado, basado en esquemas artificiosos, que privan a la norma tributaria de su razón de ser, porque ofrece ventajas que no estaban en su propósito conceder.
La teoría de los ilícitos típicos conforma la ilicitud del comportamiento lesivo, de daño, permitido por la norma y contra lo cual reacciona el principio o los principios perjudicados. Esto es necesario, pero insuficiente, si no se asume el estado mental de conciencia lesiva, digamos, la intencionalidad del comportamiento abusivo.
La elusión fiscal intencional, hoy denominada planificación fiscal agresiva, es un ejemplo de ilícito atípico, de transgresión reprochable jurídicamente, porque afecta el interés fiscal del Estado, y los principios de capacidad contributiva e igualdad tributaria de los demás contribuyentes, en cuyo cumplido desarrollo dan fe las sentencias 30055 y 30057 de 23 de diciembre de 2008 de la Corte di Cassazione. Sezione Unite Civile de Italia.
El cambio de orientación posterior, por obra de la actuación legal no impide considerar que, la coherencia e integridad del ordenamiento tributario está más próximo a la actuación de los principios constitucionales correctos antes asumidos, que la exclusión y restricción de la sanción del ilícito atípico de abuso del derecho, reducido a símbolo menos grave y pernicioso que la evasión por simulación, cuando, por el contrario, en si mismo es la identificación actual de la peor de las insuficiencias de la norma jurídica expuesta a la creative compliance.
11.Los principios comunes de nivel medio.
Los valores inspiran los principios comunes fundamentales y a su través la escala descendente de principios comunes que les derivan. Precisamente, los denominados principios de nivel medio evocan la necesidad de lograr una especificación compartida, que no tiene respuesta inmediata en los principios y valores abstractos de superior calado.
M.D. Bayles refrenda que los principios de nivel medio ocupan un lugar importante en la justificación moral y legal y que la ética aplicada y pensamiento jurídico pueden aprovecharse de principios compartidos de nivel medio, que el recurso a la teoría ética fundamental o principios fundacionales. Los ejemplos que proporciona son indicativos: el consentimiento informado de los pacientes, confidencialidad, respeto por la intimidad, libertad de expresión, no discriminación por razón de raza, sexo, religión.[98]
El espacio compartido se complementa con la especificidad del principio de nivel medio, acudiendo con más certeza y rapidez a la respuesta, que los interrogantes basados en los principios fundacionales.
La doctrina ya advirtió la existencia de principios ajustados a su ámbito de validez, en base a su mayor especificidad, determinación, precisión. Así, hay principios de nivel medio de un instituto (v.g. la discriminación cuantitativa y cualitativa entre las rentas del trabajo y las rentas del capital en el IRPF); de una rama del derecho (v.g. la progresividad del sistema tributario). Los principios de nivel medio son específicos con relación a los principios comunes fundamentales y generales con referencia a su ámbito o extensión de validez particular. En este supuesto son principios más vinculantes que los principios generales, porque su ponderación es más próxima al caso debatido que la de éstos.
El punto de partida es la existencia de principios en los que concurren lenguajes y compromisos públicos compartidos, compatibles en su diversidad con los principios fundamentales que inspiran la sociedad bien ordenada. Son principios abstractos e indeterminados, pero, específicos y particularizados, a diferencia de los compromisos sociales fundacionales. Los principios comunes de nivel medio no apelan al fundamento último de la vida en sociedad, si no a la autonomía moral del individuo, que, en su certeza, puede contraponerse a la de otros, pero que sin embargo confluyen en un área de consenso público, aunque sean conflictivos entre sí.
El pluralismo es la evidencia de los principios de nivel medio que concilian la convivencia con los principios comunes fundamentales de la sociedad, aun cuando sean divergentes en algunas de sus manifestaciones o aplicaciones. Se puede rechazar, por ejemplo, el cambio climático como tal, aceptando, en cambio, la Carbon Tax o los derechos de emisión comercializables como instrumentos o incentivos económicos.
R.P. Merges explica la emergencia de los principios de nivel medio de casos y prácticas precisos y determinados; pero que pueden pensarse como el producto de una hipotética deliberación multigeneracional entre los sostenedores de éticas divergentes o contrarias, mediante consensos que se superponen en el espacio público.[99]
C.Sunstein explica la utilidad de los principios de nivel medio mediante la referencia a los “acuerdos incompletamente teorizados” sobre un principio general. La aceptación del principio común no implica la aceptación general de los casos particulares. Y pone como ejemplo, que cualquiera sabe que matar está mal, pero, no todos están de acuerdo respecto al aborto.[100]
No puede deducirse ningún automatismo mágico que permita esquematizar la relación entre los principios comunes fundamentales y los principios de nivel medio. Los ciudadanos pueden confiar en los primeros y desconfiar de los segundos o, a la inversa, confiar en los segundos, de nivel medio, sin aceptar los principios comunes fundamentales. Pero, la disparidad se expresa sin ruptura, porque, en lo esencial están de acuerdo.
La validez de los principios de nivel medio, herederos directos de principios comunes fundamentales, otorgan certeza de resultado superior a la teoría o doctrina que les ilumina. Por ejemplo, la consideración, la planificación fiscal agresiva como un principio de nivel medio, que funda la condena del abuso del derecho, concede un crédito superior a su formulación teórica en el ámbito del comportamiento empresarial, que ayudan a su expresión.
Así, según M.D. Bayles, el enunciado del principio de nivel medio refina su actuación y le califican con mayor certeza que cualquier teoría o doctrina en particular. Esto es, conforme a K. Henley, las virtudes de la convergencia. Asimismo, cabe destacar, su virtud identificatoria, que facilita al intérprete de la norma jurídica enfatizar las características morales o legales en discusión, en un modo más inmediato y rápido que el que resultaría del recurso al principio común fundamental que le sirve de matriz.[101]
La ponderación del principio de nivel medio puede ilustrar el conflicto entre igualdad y desigualdad tributaria, la paridad o disparidad de tratamiento a paridad o disparidad de capacidad contributiva. El tratamiento menos favorable de las rentas del trabajo, en su comparación con las rentas del capital mobiliario en el impuesto sobre la renta, propone que el peso de la insatisfacción del cumplimiento razonable del principio de igualdad a favor de la renta de trabajo, describe el mayor peso concedido a la satisfacción de la tutela del capital, por parte del legislador, de la jurisdicción en la aplicación de las normas, lo cual no indica más justicia, sino menos.
El principio de nivel medio que aplica la igualdad no puede justificar un mandato de optimización de las rentas del capital, en contra de favorecimiento semejante a las rentas del trabajo. Es decir, que prevalezca la eficiencia de la propiedad del capital y su uso antes que la igualdad en el reparto de la riqueza.
El ejemplo sirve para establecer que en una sociedad pluralista no siempre la ponderación desde el principio común fundamental identifica la solución justa. Es el principio de nivel medio el que descubre la continuidad del principio de igualdad, en evitación de que la justa distribución del impuesto quede menoscabada por mor de la pretendida eficiencia económica del capital. Pero, esto no es irreversible, porque, en otra ocasión, puede darse la solución opuesta, según las circunstancias. O sea, desde el principio de nivel medio podría atenderse un consenso público que alentara otra apreciación o valoración distinta de la igualdad que el ejemplo preconiza.
La instantaneidad y versatilidad del principio común de nivel medio, que, en alguna medida, también es atributo del principio común fundacional le consienten un peso e importancia coyuntural, circunstancial, abierta a otras alternativas y condiciones que las que inspiren las creencias, convicciones, significados sociales o ideológicos de la ciudadanía, en el bien entendido que justifiquen los valores morales y principios superiores, aunque sea de otra forma que la que se entiende en la ley, en la política, en los valores en curso, pero, siempre adheridas a un fundamento de justicia, aunque mínimo.
La categoría aproxima en grado notable, además, la indeterminación, generalidad o abstracción de los principios comunes superiores a las exigencias intrínsecas de la propia norma jurídica específica de cada impuesto o de la rama de derecho analizada.
Digamos que es la contrafigura de la ley, porque la precisión del principio de nivel medio se dirige a ajustar el presupuesto de hecho ,la subsunción, a la necesaria correspondencia, a su nivel, con los principios comunes, esto significa que, el intérprete debe ponderar ante cualquier norma jurídica la justificación y el argumento que la soportan y el contrario, de lo que podría derivar o la razonabilidad de la solución adoptada o su apartamiento y el conflicto con el principio de nivel medio, antecedente del conflicto con el principio común superior, v.g. potestad pública reglamentaria y derecho individual; bien colectivo y prestación coactiva tributaria; beneficios fiscales e igualdad tributaria; certeza del derecho e imprescriptibilidad; retroactividad y elusión fiscal.
Los principios de nivel medio cooperan en la adhesión de la norma jurídica a su coincidencia con los valores morales y principios comunes superiores. O sea, soportan la búsqueda y satisfacción de la justicia, aunque sea mínima, porque solo así la ley es compatible con la integridad y coherencia del ordenamiento jurídico.
11.1. Ejemplos de principios comunes de nivel medio.
Robert P. Merges recoge los principios fundacionales de la propiedad intelectual en Locke, Kant, Rawls, bajo diferentes aspectos e ilustra la aplicación de los principios de nivel medio que, les son independientes, pero avanzan en su aproximación menos general, de libertad, respeto individual, justicia. Así, configura su intervención en términos de: eficiencia; respeto al principio de no remoción preservación del dominio público; proporcionalidad; dignidad. Son principios abstractos, implícitos en el campo de conocimiento.
El principio de eficiencia supone perseguir los objetivos maximizando los beneficios y minimizando los costes, del mejor modo que se pueda determinar.
El principio de no remoción sugiere que la información e ideas de dominio público no deben privatizarse.
El principio de proporcionalidad dibuja que el derecho a la propiedad intelectual debe ser proporcionado a la contribución del creador.
El principio de dignidad captura la idea que los trabajos protegidos por la propiedad intelectual reflejan los atributos personales de los creadores individuales, v.g. los derechos morales del autor.
Si el derecho tributario puede servir de ejemplo, podrían indicarse, sin ánimo exhaustivo, la presencia de principios de nivel medio tales como, el principio de no confiscatoriedad, que suponga la ablación de la riqueza o renta gravada por el impuesto progresivo; el principio del habeas data en la tutela del derecho a la intimidad de la persona, sin debido procedimiento previo; el principio de la transacción a través de la resolución alternativa de disputas –mediación, arbitraje, conciliación- que invite a la solución eficiente de litigios y la simplificación de la actividad administrativa; el principio de la relación cooperativa entre el contribuyente y la Administración como representativos ambos del interés fiscal, para facilitar el cumplimiento formal y material de los deberes legales, postergando la disuasión y coacción como definición de potestad sobre los que engañan, ocultan o disimulan y, asimismo, el principio de la certeza del derecho para los contribuyentes ordinarios, excepción hecha de la retroactividad de la ley en supuestos de elusión fiscal o siempre que se hubiera prolongado en el tiempo la capacidad contributiva que se pretende gravar.
En un aspecto más amplio son también ejemplo, la apelación a la razonabilidad, la no arbitrariedad, la proporcionalidad en la actuación de la ley o de la potestad administrativa y el deber permanente de respeto y transparencia que son atributos de una Administración correcta e imparcial.
De los casos citados se desprende que los principios de nivel medio proponen un acercamiento a la norma, desde fuera, sobre la plataforma, por decirlo, de criterios previos de valoración, que orientan y justifican su argumento, pero, sin contraponerse a los principios teóricos fundacionales o valores morales superiores. O sea, los principios de nivel medio, que son construcciones intelectuales, apoyadas en doctrinas, prácticas, experiencias culturales y sociales, reúnen en su característica particular el dato que no pertenecen al sistema de derecho positivo y que su influencia o efecto viene desde un sistema de orientación o dirección distinta del propio de la norma jurídica.
El sistema de principios comunes se desarrolla a través de principios de nivel medio, que, por su indeterminación y exterioridad denotan su origen desde un “sector cultural de proveniencia, esencialmente, en el sistema ético-social” (A. Falzea). A destacar, no obstante, que pueden o no incorporarse en la norma, si no lo hacen, quedan como expresión plena de principios generales sometidos a ponderación y, en cambio, pueden integrarse en la norma perdiendo su categoría extrapositiva, porque se convierten en elementos de la norma jurídica, sometidos a subsunción.[102]
Los principios de nivel medio son indeterminados, como los principios comunes, pero, a diferencia de estos, responden a valores intermedios compartidos y compartimentalizados, de insuficiente consenso para ser comunes, pero, de adhesión bastante para exhibir alguna ampliación o restricción valorativa de la norma ordinaria: acuerdos sociales incompletamente teorizados.
La diferencia cualitativa entre los principios e nivel medio y las reglas ordinarias reside, precisamente, en que aportan determinación a la insanable incompletud del texto, de la letra, a la ausencia de presupuesto de hecho. Y esto no significa afirmar que siempre y cada vez las normas son claras. Al contrario, la calificación e interpretación es un medio de traducción sistemático de toda norma jurídica. La determinación no se confronta con normas ambiguas: todas lo son, en el sentido dicho; sino, con la incompletud, con el vacío, con las lagunas, con permisividad que deviene contraria a los principios comunes.
Los criterios de valoración ofrecen la dirección ante la encrucijada sobrevenida, porque la ley permite o prohíbe, sin señal de tráfico. Y la respuesta se encadena desde la injusticia intolerable hasta la injusticia corregible, más o menos, desde los principios comunes fundamentales, pasando por los principios de nivel medio, hasta los standards valorativos, éstos si recogidos por la norma jurídica como elemento propio de integración.
12.Los standards valorativos.
El standard valorativo es un principio común, de nivel medio, integrado y recibido en el contenido de la norma jurídica.
“…los standards valorativos tienen una proveniencia extrajurídica y devienen jurídicos por efecto de su inclusión en una norma jurídica…devienen parte integrante de la norma jurídica”.[103]
Se trata de una modalidad de “determinación progresiva de la realidad jurídica”, admitiendo valores éticos sociales de sectores culturales predominantes, o técnicos, científicos v.g. vivir honestamente; no dañar a terceros; buen padre de familia; buenas prácticas bancarias, aseguradoras, normas de contabilidad, sistemas de pagos Es una expresión del derecho flexible, a causa de su indeterminación, dirigido a ampliar los efectos jurídicos de normas rígidas,
Los standards valorativos no se confunden con los principios de nivel medio. En efecto, la principal de las diferencias es que los primeros están dentro de la norma jurídica, aun cuando contribuyan a su flexibilidad y provengan desde fuera del ordenamiento jurídico; mientras que los segundos, son atraídos no por la norma jurídica, que, inclusive puede omitir de su enunciado, sino por los principios comunes fundamentales o superiores.
P.Perlingieri es contrario a los standards valorativos, definidos como normas de adaptación, porque duda que la realización del derecho esté preparada para diferentes niveles normativos: normas ordinarias, normas del caso concreto y normas auxiliares, cuyo único fundamento es aportar vaguedad frente a las reglas claras, sobre todo, porque cualquier disposición tiene un grado de ambigüedad. El standard puede suponer la desvinculación de la actividad interpretativa de los principios constitucionales, alimentando el poder del juez de creación de normas a partir de principios extrajurídicos.[104]
En verdad, el standard valorativo abre la norma jurídica, pero, dentro de su presupuesto de hecho, y, por tanto, no es ponderable, puesto que queda sujeto a la calificación e interpretación por subsunción. No hay recurso extrajurídico, porque la estructura de la norma reemplaza la virtualidad del principio común. Se trata de conceptos extrajurídicos transformados en norma jurídica, en la medida de su recepción.
El standard valorativo formaliza, en el plano tributario, criterios técnicos específicos, la buena práctica, las guías o códigos de conducta y la revisión de la realización. La particularidad es que ilustra comportamientos de los contribuyentes, en el mercado, que se aprecian susceptibles de rectificación. Por ejemplo, valor normal de mercado; atribución de renta pasiva de transparencia fiscal internacional de otra sociedad participada en otro país a la sociedad matriz; restricción o limitación de la deducción de intereses en el seno de la organización económica; prácticas de arbitraje fiscal de doble deducción o doble exención; empleo de beneficiarios efectivos para ocultar beneficios; lista de paraísos fiscales; ayudas fiscales por elusión o evasión fiscal.
La elusión fiscal es uno de los ámbitos destacados de los standards valorativos que, en su inspiración de prever en detalles las conductas inadecuadas de los contribuyentes culminó por llevar a la “parálisis por análisis”, puesto que siempre la planificación fiscal agresiva comporta un paso por delante del legislador y de la Administración. Ahora, el recurso a principios comunes y principios de nivel medio suponen una aproximación más eficiente que la anterior. En especial, el empleo del principio de la Responsabilidad Social Corporativa y la cláusula general anti abuso del derecho.
Finalmente, no está demás destacar que el flujo de standards valorativos en la última década, al menos en el ámbito de política económica, financiera, aseguradora, tributaria, traen su origen no en conceptos domésticos de la comunidad, sino en definiciones de organizaciones públicas y privadas internacionales.
12.1. Los principios legislativos. La aproximación legal basada en principios.
G.Pinder propone una aproximación legal basada en principios, denominado
“aproximación coherente de principios”.[105]
El principio es una regla legal operativa, que especifica el resultado pretendido al nivel de abstracción más elevado.” Los principios pueden trabajar juntos cuando identifican correctamente el campo sobre el cual entienden operar y capturar la esencia de los resultados pretendidos en un modo que ayude al lector a regularse fuera de la ley y es intuitiva a cualquiera que interprete el contexto legal.” (G. Pinder)
El método no es menos cierto que la ley literal (black letter law) pero, ignora el detalle, para pronunciarse por el nivel general y desciende solo excepcionalmente al detalle. la idea es que el principio pronunciado por el Parlamento perdure, flexible y constante, a lo largo del tiempo, eludiendo las trampas de la literalidad y de la casuística. El esfuerzo de los principios consiste en clarificar la disciplina general que asume en forma que evite la complejidad de la norma detallista.
En contra de alguna opinión, tal como la de J. Freedman, el énfasis en principios genéricos de carácter legal tiene una, si no la más importante motivación, en el diseño de reacción legal contra la elusión y la creative compliance.[106]
La certeza legal se rompe en pedazos ante la creative compliance. La norma queda convertida en un material de reconstrucción subordinada a los intereses
del cliente y bajo sofisticada asistencia profesional. El propósito es la búsqueda de brechas legales; de beneficios fiscales, se cumplan o no los requisitos exigidos; de intersticios legales entre los detalles y la letra de la norma y su finalidad…” donde las palabras de la ley puedan tratarse como recetas para la elusión.”, defendiendo el incumplimiento como perfectamente legal.[107]
Los únicos poderes fuertes que sirven ante el dicho comportamiento suponen: pasar de las normas a los principios; focalizar la substancia antes que la forma legal; adoptar una aproximación conceptual a la construcción de las definiciones y enfatizar en los super principios, tales como, cláusulas generales antiabuso; la imagen fiel de la empresa en las normas de contabilidad.
La línea de mestizaje norma-principios – standards valorativos- orientan un ámbito legal dirigido, orientado, finalizado, a evitar la manipulación de las normas(por su detalle) mediante comportamientos empresariales lesivos; guía de las situaciones comunes a todos los contribuyentes, limitando sus patologías, Los principios legales, según Jh.Braithwaite, mejoran su eficacia en la ley, que si actúan por si mismos ,aún, en los supuestos de relación cooperativa entre la Administración y el contribuyente. No puede presuponerse que una norma de ley sea mejor que una “norma de reglas justas”.[108]
J.Black ofrece un esquema de disciplina basada en principios (principles-based regulation) que establecen la observancia de las obligaciones y deberes más importantes. Los principios dotados de elevado grado de generalidad; contienen conceptos que son cualitativos; son finalistas, enunciando los motivos detrás de la norma; y tienen un contenido definido de comportamiento correcto (integridad, diligencia, atención razonable). Su acento está puesto en el diálogo, la conversación entre la parte pública y los agentes particulares, desplazando la responsabilidad de su cumplimiento sobre los regulados.[109]
13.Los principios comunes transnacionales.
Fue P. Jessup el primero que aporta una referencia consistente de “ley transnacional”. La comunidad universal, decía, está modelada por “situaciones transnacionales”, lo cual supone pluralidad de actores tales como “individuos, sociedades, estados, organizaciones de estados u otros grupos”. La ley transnacional incluye cualquier ley que regula las acciones o eventos que trascienden las fronteras nacionales, se trate de sujetos públicos, organizaciones internacionales o entidades privadas. Y lo que es significativo, incluyendo un laxo concepto de ley apto para integrar no solo el derecho internacional convencional, público o privado, sino, también, cualquier otra categoría de disposiciones que no encajan plenamente en las categorías normativas ordinarias.[110]
Señala A. Falzea que la internacionalización, globalización, de las relaciones entre Estados y agentes particulares, organizaciones mundiales, promueve a la vez un proceso dinámico de monismo en la conjunción en torno a principios y valores transnacionales generalmente reconocidos (adecuación conformada) y de dualismo en cuanto a la interrelación pactada, convencional entre las normas internacionales y las normas nacionales (adecuación adaptada).
“La asunción de normas internacionales generales en el sistema estatal de los principios constitucionales y no en el sistema de normas ordinarias comporta por ello mismo que descienda la apertura del ordenamiento jurídico nacional a su más alto nivel normativo, a reglas jurídicas transnacionales”.[111]
Los principios transnacionales son orientaciones y valores que vienen colocados y formulados en los acuerdos alcanzados en el interior de comunidades más extendidas de las que es parte la comunidad nacional.[112]
Los principios comunes transnacionales entran en el ordenamiento jurídico local como adecuación conforme a otros valores y principios que vienen de fuentes no pacticias, que adopta como propios.
Una interpretación de las categorías expuestas sirve para reseñar que la adecuación conformada viene a coincidir, en la actualidad, con los valores y principios aceptados cuya fuente es, principalmente, la gobernanza a través de soft law. Y a su vez, la adecuación adaptada implica la adhesión a las fuentes de hard law (tratados internacionales).
El derecho informal internacional emerge como una fuente de importancia igual o poco menos que equivalente al derecho formal. Es un comportamiento donde se asumen compromisos, de contenido variable, mórbido, cuyos objetivos son virtualmente universales, sean de carácter político, económico, social, cultural. Su creciente importancia revela que estamos ante una “extensión del dominio de la regla de derecho en el orden internacional; una contribución al desarrollo material del derecho internacional” (D. Carreau).
El vehículo de soft law, derecho flexible, transita a través de acuerdos informales y actos concertados de amplia diversidad (Comunicados, Recomendaciones, Códigos de Conducta) y en forma de coordinación, cooperación, aproximación finalista a los fines, a la gobernanza, que se impulsa.[113]
Los principios comunes transnacionales tributarios pueden observarse en la gobernanza de la Unión Europea al amparo de su Tratado y, principalmente, la gobernanza mediante Recomendaciones del G20, en modo de soft law, destinadas a orientar los comportamientos públicos y privados que entiende amenazadores para el principio global de estabilidad económica y financiera. Y, para ello se apoya en los Estados miembros, en organizaciones internacionales, asociaciones profesionales o industriales o equipos específicos sectoriales de funcionarios.
El G20 una organización política de naturaleza informal u oficiosa que establece las directrices para todos los Estados y agentes económicos particulares implicados mediante el soporte técnico de otras entidades mundiales y organizaciones técnicas sectoriales o grupos de trabajo específicos, fundada en la cooperación económica internacional y cuyo objetivo declarado es el principio de estabilidad global, frente a los riesgos sistémicos de carácter económico, financiero, ambiental, fiscal. El G20 es un systemic hub governance (J.J. Kirton): un proceso de diplomacia fluida cuyas claves son: cualquier miembro puede dirigir; cualquier miembro puede apoyar o rechazar; los temas definen coaliciones que son transversales y no blindadas y esto funciona ante situaciones de riesgo sistémico, como la crisis financiera de 2008, el fallo de las organizaciones internacionales más ancianas y la adhesión a fines mayores de estabilidad global donde participan los paises industrializados, paises en vía de desarrollo (BRIC`S). Pero, en lo que aquí interesa es que su gobernanza, sin autoridad, se traduce en Recomendaciones que, a todos, Estados miembros o no, interesa cumplir.[114]
14.La gobernanza. Los criterios de obediencia y de creación de expectativas.
J.N. Rosenau describe el concepto de gobernanza global como “sistemas de reglas a todos los niveles de la actividad humana – desde la familia a la organización internacional- en el que el propósito a través del ejercicio del control tiene repercusiones transnacionales”. El sistema de reglas alude a la influencia suficiente para modificar el comportamiento de los otros actores.[115]
L.S. Finkelstein apunta una precisión necesaria cuando afirma que gobernanza global significa gobernar, sin autoridad soberana, las relaciones que trascienden las fronteras nacionales.[116]
La gobernanza, como concepción de concepto, diseña un orden global, plural, con agentes públicos y particulares, nacionales e internacionales, vocados transnacionalmente y cuyo contenido no es la autoridad, el ordeno y mando, si no la coordinación por consenso, de resultados flexibles y comportamientos deseables y esperados entre las partes. Todo ello mediante instrumentos de principios y criterios de valoración de instrucciones, que construyen la participación y constriñen las conductas (voluntariamente asumidas) de los participantes.[117]
El gobierno sin autoridad, la gobernanza, es un proceso de consenso, de recomendaciones no rígidas, con participantes públicos y privados, sobre temas diversos y variables de alcance transnacional, apoyado en referencias (benchmarks), control entre pares (peer review), que se materializa en standards valorativos técnicos (best practices) y principios de creación de expectativas compartidas de cumplimiento, que, a su vez, pueden ser fundamentales o de nivel medio.[118]
Siendo un resultado de interacción, pluralidad de sujetos, a través de instituciones, formales o informales, mecanismos de orientación o procedimientos de actuación de consenso y coordinación; no extraña que la gobernanza aparezca como un adjetivo propio de otra forma de dirección o conducción de una o varias organizaciones públicas o privadas, nacionales o internacionales, en el que prevalecen los fines, los propósitos a alcanzar a través de fuentes de derecho informales, flexibles, mórbidas, claramente diferentes a las fuentes rígidas de derecho convencionales.[119]
La naturaleza de la gobernanza pública se define a partir de sus particulares características: participación, aplicación de la norma jurídica, transparencia, responsable, efectiva y eficiente, equitativa y predispuesta a la respuesta institucional y procesal.[120]
El Libro Blanco de la Unión Europea define la buena gobernanza como las reglas, procedimientos y comportamientos que afectan la forma en que los poderes son ejercitados a nivel europeo, con referencia a la apertura de comunicaciones, participación, responsabilidad, eficacia, coherencia. Estos criterios refuerzan los de subsidiariedad y proporcionalidad.[121]
Hay dos categorías de fuentes de soft law de gobernanza. Por un lado, el procedimiento legal transnacional que da causa a principios de nivel medio en forma de los standards valorativos (best practices) y, por otro, principios comunes de creación de expectativas compartidas de realización (international common law), que construye una topografía de principios más completa, sean fundamentales o de nivel medio.
14.1. El Procedimiento Legal Transnacional.
H.Hongju Koh es el autor de la teoría de Transnational Legal Process.[122]
El procedimiento legal transnacional es el escenario en el que actores, públicos y particulares, incluyendo Estados, sociedades, organizaciones internacionales, ONG e individuos interactúan en una variedad de foros en la interpretación y aplicación y, finalmente, la internalización de los principios y normas internacionales.
La clave es la obediencia y no la voluntad de cumplimiento. La aceptación de la ley internacional en los valores del sistema local como un modo de obediencia como si fuera una ley local.
La diferencia radica que el cumplimiento, por premio o sanción, es contingente; mientras que la obediencia responde a una convicción endógena, la voluntaria aceptación de una norma o criterio dentro del propio sistema de valores, principios, reglas domésticas.
La obediencia puede resultar de distintas actuaciones. Primero, la interacción entre actores transnacionales origina normas internacionales. Segundo, una mayor interacción produce una interpretación determinada de los criterios y, tercero, la internalización de la norma en el sistema local, representa la convicción obediente del resultado.
¿Por qué la mayor parte de las naciones cumplen con las reglas de derecho internacional?: “porque el cumplimiento en su mayor parte viene de la obediencia; la mayor parte de la obediencia viene de la internalización de lanorma; y la mayor parte de la internalización de la norma viene de la participación en procedimientos legales, en concreto, procedimientos legales transnacionales”.[123]
Los standards valorativos explican criterios transnacionales a los que la obediencia mediante la internalización introduce en los distintos sistemas jurídicos nacionales y, tributarios. Y la obediencia no deriva de un tratado; sino de acuerdos informales oficiosos, frecuentemente como inspiración de “buenas prácticas”, códigos de conducta, guías de actuación, criterios técnicos.
La generación jurídica de la interacción internacional en procesos, instituciones, experiencias, crean la atmósfera de un comportamiento debido, aun cuando no sea de obligado cumplimiento, v. g. la ley del tratado en sentido tradicional.
El standard valorativo debe ser relevante, universal, flexible, ampliamente aceptado y susceptible de comprobación, revisión, actualización. Y su origen o fuente, en verdad, viene de entidades, organizaciones u organismos de variada naturaleza: Fondo Monetario Internacional, Banco Mundial, OCDE, Grupo de Acción Financiera en materia de blanqueo de capitales, y, asimismo, el Consejo de Estabilidad Financiera del G20.
Como es propio de la categoría, están aceptados en el presupuesto de hecho de la norma jurídica local, a través del procedimiento legal de obediencia, internalización e interpretación conforme. Esto se hace evidente, en las normas contables internacionales (IASB); en las guías de precios de transferencia (OCDE); pero, aún más, desde la aprobación del Plan de Acción del BEPS, en la designación de algunas de las acciones aprobadas como standard mínimo.
Los standards mínimos acordados son: la restricción de las prácticas fiscales lesivas mediante transparencia y sustancia económica de los regímenes fiscales preferenciales que la consientan y, también, fijación de la disciplina básica de incentivos fiscales a la propiedad industrial e intercambio obligatorio de las consultas fiscales que atañen a precios de transferencia. (Acción 5); impedir el abuso de tratado, sobre todo, clarificando, que el convenio para evitar la doble imposición no debe usarse para generar doble no sujeción (Acción 6); Reexamen de la documentación de precios de transferencia, facilitando la información sobre la actividad global de la empresa, la localización de sus rendimientos y los impuestos pagados en los diferentes países, en particular, el informe país-por-país. (Acción 13) y, por último, cambios en los convenios para evitar la doble imposición relativos a la efectividad de los mecanismos de resolución de controversias. (Acción 14).
La calificación, entre todos, de algunos standards como mínimos acentúa el matiz de obediencia, porque, en su virtud, se reclama la formalización en la ley local y ello “predispone a la realizabilidad” …”la formalización es un paso obligado hacia la efectividad”.[124]
O dicho en otro modo, estas son las Acciones que reciben el consenso superior de todos los participantes para su adopción inmediata en su sistema jurídico.
Esto no significa que el resto del Plan de Acción BEPS carezca de valor propositivo. Al contrario, puede decirse que afrontan un argumento más complejo que tiene que ver con el discurso sobre valores y principios comunes fundamentales y de nivel medio, no acogidos, en principio, dentro de los sistemas jurídicos nacionales.
14.2. Los criterios de creación de expectativas.
La erosión de bases y el desplazamiento o traslado de beneficios es una matriz de tutela de la base de imposición de cada Estado y los distintos valores , tales como transparencia, planificación fiscal agresiva, arbitraje fiscal , intercambio automático de información y los principios que inspiran, por ejemplo, la cláusula anti abuso del derecho, los precios de transferencia y earnings stripping, la economía digital; el régimen de transparencia fiscal internacional; la elusión mediante establecimiento permanente quedan sometidos a su nacionalización progresiva y gradual conforme a las decisiones institucionales de cada país; pero, encadenados a los valores y principios superiores que les orientan.
A diferencia de la incorporación mediante standards, existe otra causa de soft law que es lo podría identificarse como criterios de creación de expectativas compartidas. Hay ordenaciones no obligatorias que poseen consecuencias en el comportamiento de los destinatarios, porque moldean las expectativas de los Estados hacia lo que constituye un comportamiento adaptado a lo que de ellos esperan los demás.[125]
El soft law, en esta construcción, interesa como manifestación y mecanismo para la socialización entre estados. Es distinto al hard law, no tanto ni tan solo por el grado o clase de vinculación que supone, sino porque implica persuasión, difusión e interculturalismo entre los Estados y sociedades, que “su mera aplicación en los Tribunales o en decisiones políticas en procesos de máximo nivel”[126]. Y no es una referencia a cada Estado en singular; inclusive bajo el Tratado de la Unión Europea, como veremos, la expansión del soft law responde la búsqueda de compromisos cooperativos ante la dificultad de implementación de normas de hard law (típicamente Directivas y Reglamentos) en ocasión que no se producen traspasos de competencias de funciones al seno de la UE.[127]
La teoría que sustenta la “international common law” expresa el soft law como una opción de coste beneficio efectivo para el Estado, que le significa delegar y consentir otras fuentes de conducta, que no estrictamente convencionales, antes de regímenes de compulsión legal directa o sancionatorio.
“…las reglas no obligatorias pueden adoptar significación legal cuando moldean las expectativas hacia lo que constituye el cumplimiento con normas obligatorias.” (Guzman, Meyer). Justamente, la creación de expectativas compartidas es el punto fuerte de los acuerdos informales o flexibles. Es cierto que carecen de la fuerza vinculante rígida de la norma internacional convencional; pero, no es menos cierto, que genera la expectativa de cumplimiento entre los participantes o, incluso, como en el caso de las Recomendaciones del G20 o de la Unión Europea respecto a terceros Estados.
La diferencia entre standards y criterios comunes compartidos no es solo de grado sino de naturaleza. En efecto, la importancia está en que su irradiación es genética, porque las prioridades asumidas – estabilidad global, protección de la base de imposición, transparencia, Responsabilidad Social Corporativa- se ramifican en torno a otros principios de nivel medio y sobre los propios standards. Toda la secuencia de valores y principios confluye, en distinta jerarquía, a la prospectiva transnacional.
De este modo, desde la gobernanza como concepto, se diseña un cuadro amplio de principios comunes transnacionales, cuya expresión multilateral es fruto del consenso o de la obediencia y el resultado es la integración cultural al registro de valores y principios comunes de cada sistema jurídico en particular. Son la referencia de ciertos valores prioritarios cooperativos de carácter global que abren la expectativa que sus destinatarios acudan a la realización de los fines que se postulan o criterios técnicos de obligada aplicación.
CONCLUSIONES.
Los principios comunes superiores atienen a los valores morales superiores adoptados fundacionalmente por la comunidad y compartidos en su práctica y corriente deliberación y actualización y dirigen o proveen de criterios de valoración a la totalidad del ordenamiento jurídico y a cada una de sus partes y áreas, sean o no recogidos en su expresión. El principio de la norma, por así decirlo, es el principio.
La secuencia de ponderación de los principios comunes responde a su propia jerarquía, a su importancia y peso, por lo que el grado de aplicación recorre un camino desde su más elevada dimensión moral, su incorporación constitucional, su actuación específica y sectorial en cada instituto jurídico, principios de nivel medio y standards valorativos, reglas técnicas, principios legislativos (en la propia norma) y principios transnacionales.
La naturaleza de la cosa es la fuente de los valores morales y de los principios comunes. La respuesta de los principios ante la complejidad sistémica y el correlativo riesgo supone superar el derecho racional encerrado en si mismo, propiciando su apertura cuando el caos o la emergencia atañe a valores y principios comunes.
Los principios comunes fundamentales recogidos en la norma constitucional aspiran a reflejar expresamente los propósitos y valores asumidos en el seno social, aspirando a fijar la dirección y vocación de mejora del estilo de vida de la sociedad, en un momento histórico particular.
Los denominados principios de nivel medio evocan la necesidad de lograr una especificación compartida, que no tiene respuesta inmediata en los principios y valores abstractos de superior calado. La categoría aproxima en grado notable, además, la indeterminación, generalidad o abstracción de los principios comunes superiores a las exigencias intrínsecas de la propia norma jurídica específica de cada impuesto o de la rama de derecho analizada. Los principios de nivel medio son indeterminados, como los principios comunes, pero, a diferencia de estos, responden a valores intermedios compartidos y compartimentalizados, de insuficiente consenso para ser comunes, pero, de adhesión bastante para exhibir alguna ampliación o restricción valorativa de la norma ordinaria: acuerdos sociales incompletamente teorizados.
El standard valorativo es un principio común integrado y recibido en el contenido de la norma jurídica. Los standards valorativos no se confunden con los principios de nivel medio. En efecto, la principal de las diferencias es que los primeros están dentro de la norma jurídica, aun cuando contribuyan a su flexibilidad y provengan desde fuera del ordenamiento jurídico; mientras que los segundos, son atraídos no por la norma jurídica, que, inclusive puede omitir de su enunciado, sino por los principios comunes fundamentales o superiores.
Los principios transnacionales son orientaciones y valores que vienen colocados y formulados en los acuerdos alcanzados en el interior de comunidades más extendidas de las que es parte la comunidad nacional. Los principios comunes transnacionales entran en el ordenamiento jurídico local como adecuación conforme a otros valores y principios que vienen de fuentes no pacticias, que adopta como propios. Los principios comunes transnacionales tributarios pueden observarse en la gobernanza de la Unión Europea al amparo de su Tratado y lo que es más sugestivo de derecho flexible ajeno o distinto a su producción, y, principalmente, la gobernanza mediante Recomendaciones del G20.
El gobierno sin autoridad, la gobernanza, es un proceso de consenso, de Recomendaciones no rígidas, con participantes públicos y privados, sobre temas diversos y variables de alcance transnacional, apoyado en referencias (benchmarks), control entre pares (peer review), que se materializa en standards valorativos técnicos (best practices) y principios de creación de expectativas compartidas de cumplimiento, que, a su vez, pueden ser fundamentales o de nivel medio.
[1] Compendio de la Doctrina Social de la Iglesia, Vaticano,2 de abril 2004,140,141,142
[2] Idem p.140.
[3] Idem p. 142.
[4] Idem p. 142.
[5] Idem p. 158.
[6] Idem p. 142.
[7] Idem p. 150.
[8] Idem p. 143.
[9] G.W. Leibniz, La giustizia, edición A. Baratta, Milano,1967,9.68.
[10] G. Radbruch, Introducción a la filosofía del Derecho, México,2014, p. 13,25; Right Conduct, edited by M.D. Bayles, K. Henley, New York,1989, p.24.
[11] I Principi Generali del Diritto, Accademia Nazionale dei Lincei, Roma, 1992, Angelo Falzea, p.13.
[12] R. Alexy Los principales elementos de mi filosofía del derecho, DOXA, Cuadernos de Filosofia del Derecho, 32, 2009.
[13] R. Dworkin Taking Rights Seriously, Harvard University Press, 1977, 1978, p.22.
[14] Jh. Rawls, Political Liberalism, Columbia University Press, 2005, p.266.
[15] Jh. Rawls, Justice as Fairness. A restatement editor Erin Kelly, Harvard, 2003, p.59.
[16] G. Radbruch, Introducción a la filosofía del derecho, cit.p.32,35.
[17] L.Martinez Roldan, Radbruch y el Arco Gótico, Anales de la Cátedra Francisco Suarez, 40, 2006.
[18] R. Dworkin, Law’s Empire, Oxford,1998, p.216.
[19] E. Betti, Teoria Generale della Interpretazione, II, Milano,1955, p.841.
[20] Idem p.840.
[21] Idem p.843.
[22] Idem p.846.
[23] Idem p.846.
[24] Idem p.847.
[25] Idem p.849.
[26] Idem p.850.
[27] Idem p.851.
[28] Idem p.857.
[29] Idem p.855.
[30] R. Dworkin, Law’s Empire, cit. p.214.
[31] R. Dworkin, Taking Rigts Seriously, cit. p.24.
[32] L. Mengoni, I Principi Generali del Diritto e la Scienza Giuridica, en I Principi Generali del Diritto, cit. p.325.
[33] L.Alexander, what are Principles, and Do They Exist? University of San Diego, School of Law, Research Paper n. 13-119, June 2013 p.1.
[34] A. Falzea, Relazione Introduttiva, en I Principi Generali del Diritto, cit. p.13.
[35] N. Irti, Un Diritto Incalcolabile, Torino, 2016, p.66.
[36] Idem p.67.
[37] Idem p.67.
[38] G. Zagrebelsky, La Legge e la sua Giustizia, Bologna, 2008, p.234, 235.
[39] N. Irti, op.cit., p.15.
[40] N. Irti, op.cit., p.109.
[41] Jh. Braithwaite, Rules and Principles: a Theory of Legal Certainty, Australian Journal of Legal Philosophy,27, 2002, p.52.
[42] Jh. Braithwaite, Making Tax Law more certain: A Theory, Australian National University Canberra, Centre for Tax System Integrity, Working paper 44,12/2002, p.9.
[43] N. Irti, op.cit. p.112.
[44] N. Irti, op.cit. p.36.
[45] G. Zagrebelsky, op.cit. p.229.
[46] G. Radbruch, Relativismo y Derecho, Colombia, 1999, p. 78.
[47] B. Bix, Robert Alexy, Radbruch`s Formula, and the Nature of Legal Theory, Rechtstheorie 37, 2006; G. Radbruch, op.cit. Introducción a la Filosofìa del Derecho, p.180.
[48] G. Zagrebelsky, cit.” … una conexión profunda de complementariedad y esencialidad entre la experiencia de la justicia y la experiencia jurídica, en cuanto la pretensión de justicia (o justeza) sea considerada un elemento de la definición misma del derecho.”, p. 33.
[49] G. Tusseau, Metatheorie de la notion de príncipe dans la thèorie du droit Contemporaine. Sur quelques écoles de définition des príncipes, p. 90, en Economica, 2008. Les Principes en Droit, direction Sylvie Caudal.
[50] E. Betti, cit. p.858
[51] J. Carbonnier, Droit Civil I, II, 2004, PUF.Paris.
[52] W.J. Ganshoff van der Meersch, Propos sur le texte de la loi et les príncipes generaux du droit, Journaux des Tribunaux,1970, p.577.
[53] G. Alpa, General Principles of Law, Open review of Management.Banking and Finance, 27- 09-2005 ; Trattato di Diritto Privato, G. Indica, P. Zatti, I principi generali, Milano, 2006.
[54] F. Modugno, Appunti per una Teoria Generale del Diritto. La Teoria del diritto oggettivo, Roeino,1989, p.140.
[55] F. Modugno cit.p.141.
[56] F. Modugno cit.p.141.
[57] S.V. Shiffrin, Inducing Moral Deliberation on the occasional virtues of fog, Harvard Law Review, Vol.123, 2010, p.1217.
[58] S.V. Shiffrin, cit. p.1225.
[59] J. Habermas, Facticidad y Validez: Sobre el Derecho y el Estado Democrático en términos de teoría del discurso, 2013, Madrid.
[60] E. Betti, cit., p.859
[61] G. Radbruch, La naturaleza de la cosa como forma jurídica de pensamiento, 1963, Universidad de Córdoba, p.66.
[62] E. Betti, cit.p.855.
[63] E. Betti, cit.p.857.
[64] G. Radbruch, cit. La naturaleza de la cosa, p.67.
[65] G. Radbruch, La naturaleza…cit.p.65.
[66] G. Radbruch, La naturaleza de la cosa, cit.p.73.
[67] G. Radbruch, op.cit. Introducción a la Filosofía del Derecho, p. 26,28, 29.
[68] H. Gribnau, Not Argued from but Prayed to. Who’s afraid of legal principles? eJournal of Tax Research, May 2014, Vol 12 ,1, p.201.
[69] G. Zagrebelsky, cit., p.228.
[70] T. Rosembuj, Principios Globales de la Fiscalidad Internacional, Barcelona, 2013, p.313.
[71] E. Betti, cit. p.843.
[72] Jh. Avery Jones, Tax Law: Rules or Principles? Fiscal Studies, l996, vol.17,3, p.7
[73] Jh. Avery Jones, cit.p.71
[74] IMF/OECD Tax Certainty Report for the G20 Finance Ministers, March 2017.
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