MODIFICACIONES NORMATIVAS INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003, DE MEDIDAS FISCALES, ADMINISTRATIVAS Y DEL ORDEN SOCIAL EN LA LEY DEL IVA.
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Las modificaciones contenidas para este ejercicio por la Ley de Medidas respecto al Impuesto sobre el Valor
Añadido han sido relativamente escasas en comparación con otros ejercicios, si bien alguna de ellas
presenta especial interés como después se comentará.
Comentar, con carácter previo, que no se ha introducido modificación normativa alguna respecto al IVA en
la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2.004 y que las modificaciones contenidas en la Ley de
Medidas deben ser clasificadas según su diferente entrada en vigor, ya que algunas entran en vigor a partir
del día 1 de enero de 2.004, lo ordinario, pero otras entrarán en vigor el día 1 de septiembre de 2.004,
coincidiendo con la entrada en vigor de la nueva Ley concursal, Ley 22/2.003 de 9 de julio, BOE 10 de julio.
Curiosamente, sin embargo, en el IVA no se ha introducido ninguna modificación relacionada con la entrada
en vigor de la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 19 de diciembre, el próximo día 1 de julio de
2.004,como sí se ha efectuado en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades, lo cual resulta sorprendente al
menos para recoger la novedad más significativa en el ámbito sancionador, como es la reducción de las
sanciones prevista en el artículo 188 tres de la nueva LGT, reducción del 25 % de la sanción por pago
inmediato de la misma.
Dicho esto, se procede a comentar las modificaciones normativas que entran en vigor el día 1de enero
de 2.004:
Primero: Modificación del artículo 9.1º.c) d´ relativo a sectores diferenciados de actividad.
La norma objeto de modificación recoge, entre otras, las operaciones o actividades que no pueden ser
calificadas como sectores diferenciados de actividad, a los efectos de tener un régimen especial de
deducción del IVA soportado correspondiente a dichas operaciones. Consecuentemente, dichas
operaciones (entre las que se incluyen las de cesión de créditos o préstamos) no son susceptibles de
constituir un sector diferenciado de actividad propio con su particular régimen de deducción.
Ahora bien, la norma que se introduce viene a establecer una importante matización: “con excepción de las
realizadas en el marco de un contrato de factoring”. Por tanto, desde 1 de enero de 2.004, las empresas que
realizan operaciones de cesión de créditos o préstamos en el seno de un contrato de factoring pueden ver
calificadas dichas operaciones como sector diferenciado de actividad y, por tanto, en relación a las mismas
se producirá un régimen especial de deducción del IVA soportado.
Recordemos que el contrato de factoring es aquél mediante el cual el titular de un crédito (generalemente
plasmado documentalmente en una factura derivada de una operación comercial) cede de forma onerosa el
mismo a una empresa que procederá, a su vencimiento, a efectuar el cobro e incluso, en una de sus
modalidades, asumirá el riego derivado del posible impago de la factura. La retribución de la empresa de
factoring se concierta como un porcentaje sobre el crédito cuyo importe se anticipa, variables según el
tiempo hasta el vencimiento y el riesgo asumido.
Segundo: Modificación del art. 20 Uno 18º a), h) e i) relativo al contenido de la exención interior de
operaciones financieras.
Vinculado con la modificación anterior, se introduce un supuesto de excepción a la exención general de las
operaciones financieras y, por tanto, un supuesto en que la operación se halla sujeta y no exenta al
Impuesto:
“Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente (el titular del crédito que lo cede a
cambio de una retribución a la empresa de factoring) en el marco de los contratos de factoring, con
excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos“.
Esta excepción a la exención sólo afecta, por tanto, a las operaciones financieras consistentes en servicios
de gestión de cobro relativos a contratos de factoring, tanto con carácter general (aptdo a) como si se trata
de transferencias, giros, letras ,…(apartado h) o incluso de otros efectos (apartado i).
Ahora bien, no afecta la excepción (y, por tanto, están exentos) a los anticipos de fondos que, con carácter
previo a la prestación del servicio de factoring, puedan realizarse entre los sujetos del mismo.
Tercero: Modificación del art. 80 Tres segundo párrafo, relativo a los supuestos de modificación de
la Base Imponible en el seno de procesos concursales.
El artículo 80 Tres de la Ley del IVA viene a regular un supuesto de modificación de la Base Imponible
frecuentemente utilizado: los casos en que el destinatario de las operaciones cuya contraprestación se halla
pendiente de cobro e incluye el IVA correspondiente se hallan incursos en el seno de un procedimiento
concursal
La Ley, en estos casos, faculta al titular del crédito que, en su día repercutió correctamente el IVA de la
operación, a modificar la Base Imponible por el importe no satisfecho (frecuentemente la totalidad de la
operación) de forma que, mediante la emisión de una factura rectificativa, se devenga con signo negativo el
IVA repercutido y, en consecuencia, se puede deducir en su declaración periódica del Impuesto el importe
del mismo. Correlativamente, el destinatario de la operación y de las facturas original y rectificativa, es decir
el deudor en un proceso concursal, deberá incrementar su declaración de IVA con el importe rectificado,
disminuyendo a esos efectos el IVA soportado del periodo. De hecho, lo que se produce es una cesión del
crédito relativo al IVA entre el titular original del mismo (el acreedor) y la Hacienda Pública, quien podrá
perseguir su satisfaccción en el seno del proceso concursal o incluso fuera del mismo valiéndose de los
privilegios que le otorga la Ley.
Una vez modificada la Base Imponible por parte del acreedor original, la regla general es que no se
retrotraerá dicha modificación (es decir, no se rectificará lo ya rectificado volviendo a la situación original)
independientemente del resultado final del proceso concursal, salvo que se produzca la situación
prevista en el 2º párrafo del artículo 80 Tres, justamente el apartado que se modifica ahora.
Hasta el 31 de diciembre de 2.003, el supuesto que permitía rectificar la factura rectificativa (y, por tanto,
que el acreedor volviera a incluir el IVA como devengado en su declaración del impuesto) era el de
sobreseimiento de la suspensión de pagos o bien el auto que dejaba sin efectos la declaración de quiebra.
Desde 1 de enero de 2.004 (si bien sólo hasta el 1 de septiembre de 2.004 como luego se indicará) los
supuestos que motivan la rectificación de la rectificación serán los previstos en artículo 176.1 apartados 1º,
3º y 5º de la Ley concursal, Ley 22/2003, ley que no entrará en vigor hasta el 1 de septiembre de 2.004.
Dichos supuestos son:
– Revocación firme del auto de declaración del concurso.
– Pago, consignación o satisfacción de todos los acreedores.
– Desestimiento o renuncia de todos los acreedores.
Debe resaltarse que no se incluye como causa la prevista en el apartado 4º del artículo 176 de la Ley
concursal que hace referencia a la inexistencia de bienes o derechos del concursado o de terceros
responsables, como causa de conclusión del concurso, a diferencia de la situación actual en que dicha
circunstancia supone causa de sobreseimiento del proceso concursal de suspensión de pagos.
En todo caso, resulta más que sorprendente esta modificación, dado que hace referencia a unos artículos
que no están en vigor y, por tanto, difícilmente se podrá aplicar por lo menos hasta el próximo 1 de
septiembre de 2.004. Un segundo factor es que, como después se indicará, este párrafo vuelve a ser
modificado por la misma norma. Posteriormente, se incidirá en esta
cuestión.
Cuarto.- Modificación del artículo 80 apartado Cuatro relativo a la modificación de la base imponible
en situaciones de insolvencia acreditada del deudor.
Como en el supuesto comentado anteriormente, la Ley del IVA recoge un supuesto de modificación de la
Base Imponible mediante emisión de factura rectificativa y consiguiente deducción impositiva en los
supuestos en que el crédito derivado de la operación que devengó el IVA se califique como incobrable,
circunstancia para la cual se exigen las siguientes condiciones:
– Haber transcurrido más de dos años desde el devengo del impuesto repecutido sin haber obtenido el
cobro total o parcial, circunstancia que debe haber quedado reflejada en los libros registro de IVA.
– Haber instado el cobro mediante reclamación judicial.
– Que el destinatario de la operación, es decir el deudor moroso, sea empresario o profesional.
Precisamente, este último requisito es el que ha sido ampliado a aquellos casos en que los destinatarios no
sean empresarios o profesionales (particulares o sujetos pasivos del Impuesto no empresarios o profesionales), siempre y cuando la Base Imponible de la operación adeudada, excluido IVA por supuesto,
sea superior a 300 euros.
Con ello se consigue que las empresas con morosos particulares por deudas relativamente significativas
(pensemos en unos grandes almacenes con sistema propio de financiación) puedan recuperar, al menos, el
IVA de las ventas realizadas y no cobradas, siendo la Hacienda Pública quien, como receptora del crédito,
deberá intentar su cobro, si bien deberá precisarse reglamentariamente la forma en que se constituirá
deudor al particular, ya que éste no presenta declaraciones de IVA que supongan origen de una deuda
tributaria por este concepto.
Consecuencia de esta modificación, también se modifica la regla que impide la rectificación de a
rectificación aún cuando, posteriormente, se proceda al cobro total o parcial de lo adeudado por el cliente
moroso. Tratándose de clientes no empresarios (es decir, particulares) el eventual cobro por el acreedor de
parte o toda la deuda supondrá la modificación al alza de la base imponible y consiguientemente la inclusión
del IVA devengado nuevamente en la declaración que efectúe por este impuesto el acreedor.
Además, se introduce un nuevo párrafo aplicable a todos los supuestos independientemente de la
condición del deudor moroso: “cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor,
deberá modificar nuevamente la base imposible al alza…en el plazo de un mes a contar desde el
desestimiento…“.
Con esta regla se pretende impedir casos en que la reclamación judicial sólo se plantea para conseguir el
beneficio de la modificación, si bien, una vez realizada ésta, se desiste del proceso emprendido.
Quinto.- Modificación del art. 97 Uno relativo a los requisitos formales de la deducción del IVA
soportado.
Esta modificación afecta sobre todo a la documentación necesaria para considerar deducible el IVA
soportado. Conforme a las nuevas reglas relativas a facturación, la deducción de las cuotas derivadas de
adquisiciones intracomunitarias de bienes no exige la elaboración y conservación de una autofactura
por parte del sujeto pasivo, sino que el documento que soportará dicha deducción será la factura original
expedida por quien realiza la entrega que da lugar a a adquisición intracomunitaria de bienes (normalmente
un empresario situado en la Unión Europea fuera del territorio de aplicación del Impuesto), siendo el único
requisito adicional la inclusión en la declaración del impuesto.
Por tanto, desaparecen las autofacturas en lo relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, no
así en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, como indicamos a continuación.
Además, en relación a las facturas originales como documento justificativo del derecho a la deducción, la
Ley incorpora la mención al hecho de que las mismas pueden ser elaboradas físicamente por el cliente o
por un tercero, siempre que se cumplan los requisitos reglamentariamente previstos.
Sexto.- Modificación del art. 165 Uno, que hace referencia a las autofacturas.
Consecuentemente con lo indicado en el párrafo anterior, se elimina la necesidad de emitir y conservar
autofacturas en los supuestos de adquisición intracomunitaria de bienes, si bien se mantiene en los casos
de inversión del sujeto pasivo previstos en los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque de la Ley.
Septimo.- Supresión de la exención en las entregas interiores de materiales de recuperación (artículo
20 Uno 27 ª) y en las adquisiciones intracomunitarias de los mismos materiales (art. 26 Cinco), e
inclusión de un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo para estos casos (art. 84 Uno 2º c) y
modificación del apartado séptimo del anexo de la Ley del IVA.
Con la clara intención de evitar el fraude cometido en la comercialización de los materiales de recuperación
(conocidos vulgarmente por “chatarra”) consistente en la utilización de sociedades interpuestas que realizan
entregas interiores y adquisiciones intracomunitarias de dichos productos sin ingresar el IVA devengado en
estas operaciones, se suprime la exención de estas operaciones y se sustituye por la inversión del sujeto
pasivo.
Brevemente, debemos indicar que un supuesto desgraciadamente común de fraude en este sector, el de los
“chatarreros”, se basa en la creación de sociedades sin capital ni bienes nominalmente administradas por testaferros pero controladas realmente por empresarios del sector, que realizaban operaciones de venta de
estos materiales a empresas muy importantes del ámbito siderometalúrgico. El IVA de dichas operaciones
nunca era ingresado en el Tesoro Público,si bien era deducido por las empresas destinatarias de las
operaciones.
Para evitar este fraude, la solución normativa que se utilizó fue la exención de las operaciones, de forma
que, al no repercutirse el IVA, éste no podía ser defraudado. Evidentemente, ello conllevaba la no
deducibilidad del IVA soportado por las empresas del sector, lo cual provocó la protesta de las mismas y,
para evitar el perjuicio producido a las empresas “sanas”, se habilitó un procedimiento de renuncia a la
exención que era concedido por la Administración a aquellas empresas que lo solicitaran cumpliendo los
requisitos legales y reglamentarios. Desgraciadamente, este mecanismo no ha conseguido erradicar el
fraude pues el mismo se seguía cometiendo por empresas que obtenían la renuncia de la exención con
carácter previo a la comisión del fraude. Cuando la Administración descubría esta situación, la empresa
desaparecía y se creaba otra nueva con el mismo procedimiento.
El nuevo mecanismo conlleva que las empresas del sector no repercutirán IVA en ningún caso, si bien
podrán deducir el IVA soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios siempre que cumplan con los
requisitos ordinarios. Será el adquirente, generalmente una empresa de fundición, quien deberá
autorepercutirse el IVA, ingresarlo y deducirlo consiguientemente. No habrá deducción sin ingreso ni
consignación en la declaración del IVA repercutido.
La única cuestión de carácter práctico para las empresas que realicen este tipo de operaciones es que
generarán normalmente devoluciones de IVA en su favor de manera continua, única forma en que podrán
recuperar el IVA soportado. La solución lógica pasará por incluirlas en los supuestos de otros operadores
económicos previstos en el artículo 30 del Reglamento del IVA que, junto a los exportadores y previa
inclusión en el correpondiente Registro, permite obtener mensualmente las devoluciones del Impuesto. Sin
embargo, mientras no se lleve a cabo la modificación del reglamento del IVA esta posibilidad estará vedada
a estas empresas.
Además, se ha modificado el anexo de la Ley del IVA en su apartado séptimo para incluir de manera
detallada qué se consideran materiales de recuperación a estos efectos.
Octavo.- Modificación de la Disposición Final séptima de la Ley 36/2003 de 11 de noviembre de
Medidas de Reforma Económica (procedente del Real Decreto Ley 2/2003 de 25 de abril), mediante la
Disposición adicional 17 ª de la Ley de Medidas.
La exención de los servicios postales regulada en el artículo 20 Uno 1º de la Ley del IVA se aplica también
al franqueo de envíos postales efectuados por terceros que operen en nombre y por cuenta del operador al
que se encomienda la prestación del servicio postal universal mediante impresiones o estampaciones
realizadas con máquinas de franqueo.
Con efectos desde el 1 de septiembre de 2.004 (a pesar de que en el texto publicado en el BOE se dice
incorrectamente el 1-1-2004):
Noveno.- Modificación del artículo 80 Tres de la LIVA, en relación a la modificación de la Base
Imponible en procesos concursales.
Se ha modificado íntegramente el art. 80 Tres (recordemos que en el partado tercero se modificó el segundo
párrafo) de forma que se adapta la regulación existente a 31-12-2003 a la nueva nomenclatura del proceso
concursal contenida en la Ley 22/2003.
De esta forma, el requisito básico para aplicar esta modificación es que se produzca auto de declaracion
del concurso (antes providencia de admisión a trámite de la suspension de pagos y auto declarativo de la
quiebra). También se modifica el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible. Ahora es el
fijado en el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003: 1 mes desde la última publicación obligatoria acordada en el
Auto declarativo del concurso.
Ahora bien, el segundo párrafo difiere sustancialmente de la modificación introducida en el apartado tercero
dado que se vuelve a considerar como supuesto de modificación al alza de la base imponible las causas de
sobreseimiento del concurso, de forma idéntica a la regulación anterior al 2.004.
Ante dicha contradicción, parece que la primera de las modificaciones de este segundo párrafo queda sin
efecto, ya que se remite a una norma no vigente durante el breve periodo de tiempo en que presuntamente
está en vigor. Debemos entender que la regulación del 2º párrafo vigente a 31-12-93 será aplicable a todos
los procedimientos concursales que se rijan por la normativa vigente a fecha de hoy, tal como establece la
disposición adicional 2ª de la Ley 62/2003.