Operaciones inmobiliarias

Operaciones inmobiliarias

1.- LA TRIBUTACION DE LA COMPRAVENTA DE INMUEBLES

Cuando analizamos la fiscalidad de una operación de compraventa de inmuebles, debemos tener en cuenta las siguientes circunstancias:

– Los IMPUESTOS DIRECTOS que gravan la operación (gravan la plusvalía o beneficio que obtiene el vendedor al realizar la enajenación):

Se producen siempre en seno del transmitente y dependerán del tipo de personalidad que ostente: física o jurídica. En el primer caso, estará gravado por IRPF y en el segundo caso por el Impuesto de Sociedades.

– Los IMPUESTOS INDIRECTOS que gravan la operación (gravan la adquisición del inmueble y recaen sobre el comprador):

Dependerán:

A) del tipo de inmueble,

B) de la condición de sujeto pasivo del IVA o no del transmitente (para lo cual, uno de los elementos esenciales es si ostenta el carácter de sociedad mercantil),

C) del hecho de que se trate o no de primera transmisión de una edificación e incluso, en algún caso,

D) de la deducibilidad del IVA soportado por parte del adquirente (cuando nos encontremos en un supuesto de renuncia a la exención del IVA).

En función de estas características, el impuesto que gravará la operación será el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA), o el IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES (ITP y AJD) en alguna o varias de sus modalidades: Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones societarias o Aactos Jurídicos Documentados.

– No debemos olvidar tampoco LOS IMPUESTOS LOCALES que gravan este tipo de operaciones, especialmente el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, más conocido como Plusvalía municipal, que, últimamente y debido a las revalorizaciones catastrales, ha alcanzado una importancia cuantitativa muy significativa.

A continuación se indica el impuesto, directo e indirecto, aplicable a cada operación de compraventa en función de las circunstancias anteriormente descritas:

1.1.- En función del tipo de Inmueble

1.1.1.-SOLAR : Tratándose de este tipo de inmuebles, las principales cuestiones a tener en cuenta son:

a) Respecto a la tributación indirecta, la transmisión de un solar estará sujeta y no exenta a IVA (16 %) si el transmitente es sujeto pasivo del impuesto, es decir, empresario o profesional, arrendador, urbanizador o, en todo caso, sociedad mercantil.

En caso de tratarse de un particular quien transmite, la operación estará sujeta a ITP, independientemente de la condición que ostente el adquirente.

La transmisión de solares no está nunca exenta de IVA, a diferencia de la segunda y ulteriores transmisiones de edificaciones, por lo que no cabe plantearse el tema de la renuncia a la exención.

b) Respecto a la tributación directa, la principal cuestión es recordar la condición de no amortizable de los solares, a efectos de calcular los rendimientos netos derivados de su utilización, sean del capital inmobiliario o las rentas netas de actividades empresariales.

1.1.2.- VIVIENDA:

a) Tributación indirecta:

1.- Si se trata de primera transmisión, estará sujeta a IVA (7 %) en todo caso, dada la condición de promotor del transmitente, circunstancia que se produce independientemente del carácter empresarial o no del promotor.

En este punto, cabe indicar la existencia de la figura del “promotor ocasional”, es decir, aquellas personas físicas que pueden realizar ocasionamente una promoción inmobiliaria, generalmente de una edificiación destinada a vivienda. En estos caso, debemos tener en cuenta las siguientes circunstancias:

– Si el destino de la edificación promovida es el uso propio (AUTOPROMOTOR) en ese caso, no nos hallamos ante un sujeto pasivo del IVA, sino ante un particular o consumidor final, por lo que todo el IVA soportado en la promoción (desde el solar hasta el fin de la misma) será mayor coste de la misma y no tendrá ni las obligaciones formales de un sujeto pasivo de IVA (declaraciones de inicio y cese de actividad, modelos trimestrales de declaración y

resumen anual) ni la obligación de repercutir el IVA cuando se produzca la eventual transmisión de la vivienda, dado que la misma no se considerará primera transmisión.

– Si el destino previsto para la vivienda promovida es la transmisión o venta, el promotor ocasional es PROMOTOR a efectos del IVA y, consiguientemente, es sujeto pasivo de dicho Impuesto a todos los efectos: declaración de inicio de actividad, modelo 036 y declaraciones periódicas de IVA (modelo 300 para la trimestral y modelo 390 para el resumen anual). En este caso, el IVA soportado en la adquisición del solar y en la promoción es deducible, pudiendo solicitarse su devolución o su compensación con el IVA repercutido en el momento de la primera transmisión de la edificación.

Evidentemente, se pueden dar los siguientes casos:

a) Inicialmente el destino de la vivienda era el uso propio, pero una vez finalizada se decide su transmisión. En ese caso, el autopromotor se convierte en promotor, a efectos de IVA, y tras cumplir con sus obligaciones formales (alta como tal en el censo y presentación de declaraciones incluyendo el IVA soportado) debe repercutir el Impuesto al transmitir el inmueble e ingresar la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado.

La cuestión clave, en este supuesto, reside en el tiempo que puede transcurrir entre la finalización de la obra (documentada mediante el certificado de final de obra suscrito por el facultativo) y el momento de la transmisión, dado que un lapso temporal prolongado entre una y otra permitirá presumir que la vivienda se ha integrado ene. Patrimonio particular del promotor y, consiguientemente, que no se trata de una transmisión sujeta a IVA, sino sujeta a ITP.

Dicho en otros términos, si un particular realiza una promoción para uso propio y, una vez finalizada, vende de forma inmediata, la transmisión está sujeta a IVA, se convierte en sujeto pasivo del Impuesto y debe repercutir e ingresar el mismo (sin perjuicio de la deducibilidad del IVA soportado). Ahora bien, si la vivienda se integra en su patrimonio particular (para lo cual es clave determinar el tiempo transcurrido desde la finalización de la obra) la transmisión no está sujeta a IVA sino a ITP.

A los efectos de determinar el lapso temporal que puede considerarse suficiente, nos resulta útil lo dispuesto en la Ley del IVA, art. 20 Uno 22º, para definir qué se considera primera transmisión de edificación (a los efectos de aplicar o no la exención de las segundas entregas de edificaciones). Según dicho artículo, la utilización ininterrumpida por su propietario de una edificación promovida durante dos años supone que su transmisión posterior se considere segunda transmisión.

Evidentemente, dicho plazo será tiempo más que suficiente, ahora bien, no olvidemos que el mismo hace referencia a un supuesto distinto al que nos planteamos: aplicación de una exención a las transmisiones realizadas por promotores sujetos pasivos del IVA y, en este caso, el supuesto es considerar si una transmisión realizada supone otorgar la consideración de sujeto pasivo a una persona, por lo que puede sostenerse que un plazo inferior también es suficiente para considerar que el bien transmitido se integró en el patrimonio particular del promotor y su transmisión no está sujeta a IVA.

2.- Tratándose de segunda o ulteriores transmisiones de edificaciones, la regla general es la EXENCION del IVA y, por tanto, la tributación por ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (7 % en Cataluña).

Ahora bien, conforme después se indicará con más detalle, cabe la posibilidad de renunciar a la exención y, por tanto, que la operación tribute por IVA, circunstancia lógicamente más favorable al adquirente que sea empresario o profesional, pues podrá proceder a la deducción del IVA soportado, mecanismo que no está a su alcance cuando se trata de ITP, que representa un coste añadido a la operación.

1.1.3.- LOCALES DE NEGOCIO (o EDIFICACIONES NO DESTINADAS A VIVIENDA)

Cuando se trata de este tipo de inmuebles los que son objeto de transmisión, las principales peculiaridades son las siguientes: – Si la transmisión está sujeta a IVA, el tipo aplicable es el 16 % (recordemos que en viviendas es el 7 %). Si está sujeta a ITP, la tributación será la ordinaria para inmuebles, 7 % en el caso de Cataluña.

– El arrendamiento de locales está sujeto a IVA (16 %), en todo caso e independientemente de la condición de empresario del propietario del local. Por ello, éstos siempre son sujetos pasivos del IVA. Esto resulta trascendental en caso de transmisión del local arrendado, dado que la operación estará sujeta a IVA, si bien puede estar exenta por ser segunda transmisión, aunque cabrá renuncia a la exención y, por tanto, si así se decide, tributar por IVA. Si el local, propiedad de una persona no empresario o profesional, no está arrendado (imaginemos uso propio o ningún uso) y es objeto de transmisión, es una operación no sujeta a IVA y, en consecuencia, sujeta a ITP (7 %).

1.1.4.- TERRENOS QUE NO TENGAN CONDICION DE EDIFICABLES

La transmisión de este tipo de terrenos estará sujeta a ITP si el transmitente no es sujeto pasivo del IVA.

Si el transmitente es sujeto pasivo del IVA, la transmisión estará EXENTA si tiene como objeto:

-Terrenos rústicos y demás terrenos que no tengan la condición de edificables (así como las construcciones enclavadas en los mismos indispensables para desarrollar una explotación agraria).

-Terrenos destinados a parques y jardines públicos así como a viales de uso público.

Se consideran edificables, a efectos de IVA, aquellos terrenos calificados como Solares por la normativa urbanística, así como los terrenos aptos para la edificación por haber sido autorizada mediante licencia urbanística.

Dado que, según la normativa urbanística, el suelo puede clasificarse en:

-Urbano, concepto distinto del de Solar, dado que éste será aquel suelo urbano en que se ha aprobado definitivamente su instrumento de planeamiento (PGOU, Normas Subsidiarias o PERI) y en que se ha completado su urbanización siendo apto para edificar de forma inmediata. Dicho en otros términos: todo solar es suelo urbano, pero no todo suelo urbano es solar.

-Urbanizable (programado o no programado): suelo que se halla definido como tal en aquellos municipios con PGOU o Normas Subsidiarias.

– No urbanizable.

Estará sujeto a IVA la transmisión del suelo calificado como SOLAR, si el transmitente es sujeto pasivo del IVA, aunque no sea su urbanizador.

Estará EXENTA de IVA la transmisión del suelo urbano no calificado como solar, del suelo urbanizable y del suelo no urbanizable. Incluso estará exenta la transmisión del suelo calificado como solar si va a ser destinado a jardines, parques o viales públicos.

Ahora bien, NO ESTA EXENTA Y POR TANTO ESTA SUJETA la transmisión de Terrenos urbanizados y en curso de urbanización, con independencia de que los mismos tengan la condición de edificables, siempre. que quien realiza la entrega de los mismos sea el URBANIZADOR, es decir, el promotor de la urbanización de dichos terrenos.

Se considera URBANIZAR a aquella actividad consistente en la dotación a un terreno de las infraestructuras necesarias para convertirlo en urbano y, previo cumplimiento de las especificaciones del instrumento urbanístico, convertirse en solar.

El tema más peliagudo es cuándo se considera que un terreno está en curso de urbanización. Tras una larga polémica doctrinal y jurisprudencial, la situación es la siguiente:

– Según el Tribunal Supremo (sentencias de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004), se entiende que un terreno está en curso de urbanización cuando se han producido operaciones materiales de transformación física de los terrenos. No basta por tanto la mera recalificación, ni la inclusión en una

Unidad de Ejecución o Polígono de actuación, ni siquiera la realización de los estudios técnicos y planos necesarios para la realización de las obras, sino que es preciso que las mismas se hayan iniciado con anterioridad a la transmisión del terrenos.

– La Dirección General de Tributos entiende, respetando ese criterio pero ampliando el mismo, que será el momento en que se empiezan a pagar las derramas por gastos de urbanización el momento en que se adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional, quedando la posterior entrega sujeta y no exenta a IVA (consulta vinculante DGT de 17 de junio de 2005).

Una segunda cuestión, también trascendental, es el concepto de URBANIZADOR, dado que:

1º.- Será sujeto pasivo del IVA, con las consiguientes obligaciones formales y materiales.

2º.- La transmisión de un terreno urbanizado o en curso de urbanización por su parte supondrá el devengo del IVA.

Con ánimo extremadamente simplificador, conviene realizar las siguientes consideraciones:

– Si el sistema de urbanización utilizado es el de expropiación, el urbanizador es el Ente Público.

– Si el sistema es de cooperación, la condición de urbanizador recae en los propietarios de los terrenos(en todo caso e independientemente de su condición de persona jurídica o física, empresario o profesional), por lo que la venta ulterior del terreno estará sujeta y no exenta a IVA. Se podrán deducir las cuotas de IVA satisfechas al Ayuntamiento en concepto de urbanización.

– Si el sistema es de compensación (el más común) debemos distinguir si la Junta de Compensación es fiduciaria (actúa en nombre de los propietarios pero no llega a adquirir la propiedad de los terrenos) o no fiduciaria(en cuyo caso actúa en nombre propio y adquiere la propiedad).

Tratándose de una Junta fiduciaria (lo más frecuente) los urbanizadores son los propietarios de los terrenos (no la Junta) por lo que la transmisión del terreno estará sujeta y no exenta.

En cambio, en las Juntas no fiduciarias, tanto la aportación como la adjudicación y la eventual transmisión de los terrenos son operaciones no sujetas al IVA.

1.2.- En función del carácter empresarial tanto del transmitente como del adquirente

1.2.1.- CONDICION DE EMPRESARIO O PROFESIONAL A EFECTOS DE IVA, IRPF E IS.

La condición de empresario o profesional, a efectos de IRPF, es distinta de la de sujeto pasivo en IVA o incluso en Impuesto de Sociedades.

Debemos considerar como empresario o profesional aquella persona física, jurídica o entidad en régimen de atribución de rentas (sociedad civil privada, comunidad de bienes, herencia yacente) que desarrolla actividades de naturaleza empresarial o profesional, entendiendo éstas como aquellas que suponen la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos para la producción y/o distribución de bienes y/o servicios. A efectos más prácticos, son aquellas actividades que suponen la tributación (aunque luego puedan estar exentas) en el Impuesto sobre Actividades Económicas y que, por tanto, se hallan incluidas en alguno de los epígrafes de sus tarifas.

1.2.2.- INFLUENCIA EN EL IRPF

Tratándose de personas físicas, la distinción anterior tiene unas consecuencias importantísimas:

– Los rendimientos obtenidos de las mismas tienen la calificación de rendimientos de actividades económicas y su determinación (cuantificación del rendimiento neto) se rige por las normas específicas propias del Impuesto para este tipo de actividades (estimación objetiva por signos, índices o módulos; estimación directa en sus modalidades simplificada o normal).

Algunas de las consecuencias propias de esta calificación son:

a) Los rendimientos obtenidos tributarán al tipo marginal del IRPF (15 a 45 %).

b) Las ganancias de capital derivada de bienes afectos a la actividad económica (aquellas que deriven de la transmisión de bienes calificados como inmovilizado) tributan al 15 % si se generan en más de un año, si bien no tienen derecho a la aplicación de los denominados “coeficientes de abatimiento” que después explicaremos.

c) No existen limitaciones en la aplicación de gastos, como sí ocurre en la determinación de los rendimientos del capital.

1.2.3.- CONSIDERACION DE LA ACTIVIDAD DE COMPRAVENTA Y/O ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES COMO EMPRESARIAL

Una de las cuestiones esenciales, en el campo que nos encontramos, es determinar si la actividad de Compraventa de Inmuebles y/o la de Arrendamiento de Inmuebles tienen o no la calificación de actividad empresarial. La diferencia es esencial por los siguientes aspectos:

a) Si tiene carácter empresarial, se rige por los normas propias de este tipo de rendimientos (lo cual a veces puede resultar muy ventajoso para evitar las limitaciones de gastos propias de las rentas del capital).

b) Supone que puedan ser aplicadas, para esta actividad y los bienes afectos a la misma, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la bonificación del 95 % en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se describirán en otro apartado.

Para determinar la condición o no de empresarial de esos dos tipos de actividades, debemos acudir al artículo 25.2 de la Ley del IRPF, que viene a exigir el cumplimiento de dos requisitos para dicha calificación:

– Contar con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

– Que para el desempeño de la actividad se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

El local puede ser de propiedad o arrendado (o utilizado bajo cualquier otro título jurídico). Debe ser exclusivo, entendiendo como tal el hecho de que, caso de formar parte de otro local más amplio, sea susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto (no se aceptarían, por ejemplo, oficinas compartidas).

Respecto al personal empleado, puede ser un familiar del titular (aunque debe contar con contrato laboral y cotizar como tal) y recordemos que debe trabajar en la actividad a jornada completa. No se aceptan como personal empleado a los administradores de fincas (por ostentar una relación profesional), ni a los empleados de fincas urbanas (pues su actividad no es la gestión del arrendamiento de inmuebles). Tratándose de una persona jurídica, cabe que la persona contratada sea el administrador de la sociedad o un socio de la misma, o ambas cosas a la vez, en la medida que perciba remuneraciones por el desarrollo de la actividad de gestión de arrendamientos y no por su carácter de órgano social, independientemente de cual sea su encuadramiento en el Régimen de Seguridad Social: General o Autónomos.

1.2.4.- INFLUENCIA EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES E IVA

A efectos del Impuesto de Sociedades, esta distinción no tiene importancia, salvo para sociedades patrimoniales cuyo régimen después explicaremos, dado que la determinación de los rendimientos y la tributación es la misma, independientemente de la calificación de las rentas.

En el IVA, la condición de sujeto pasivo es elemento esencial para determinar si una transmisión está sujeta a este Impuesto o a ITP.

Dicha condición recae:

– Sobre los empresarios o profesionales, determinados conforme a lo indicado en el IRPF.

– Sobre las sociedades mercantiles, en todo caso. Sobre los que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien, corporal o incorporal, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyéndose en particular, a los arrendadores de bienes.

– Sobre los urbanizadores de terrenos y sobre los promotores inmobiliarios, cuyas peculiaridades se han descrito ya en este informe.

Resáltense dos circunstancias:

– Las sociedades mercantiles serán sujetos pasivos del IVA en todo caso. No ocurre así con las fundaciones, asociaciones u otro tipo de entidades que no tengan carácter mercantil, para las cuales debemos acudir al tipo de operaciones desarrolladas por las mismas para determinar su condición o no de sujeto pasivo.

– Los arrendadores de bienes, muebles o inmuebles, serán sujetos pasivos del IVA, estando obligados a repercutir el Impuesto tanto al percibir sus rentas de arrendamiento como al transmitir los inmuebles, sin perjuicio de la exención propia de la segunda transmisión. Esta situación se extiende a todos los arrendamientos (locales, garages,..) excepto al de viviendas, por estar el mismo exento con los requisitos que después indicaremos.

Ahora bien, en el IVA, no es indiferente tampoco el hecho de que el adquirente, a su vez, sea empresario o profesional e incluso cuál es su régimen de deducibilidad del IVA, puesto que, como posteriormente explicaremos, para que sea posible la renuncia a la exención del IVA en la segunda transmisión de edificaciones (y por tanto que la operación quede sujeta a IVA) es preciso que el transmitente y el adquirente sean sujetos pasivos del IVA y que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado.

1.3.- En función de la formula de pago

1.3.1.- PAGO DINERARIO.

Será la fórmula ordinaria de pago de la operación de transmisión.

La cuestión a analizar es el momento en que se considera producido el devengo de cada Impuesto:

– En IRPF, el devengo se produce en el momento en que es exigible el pago de la contraprestación, circunstancia que, usualmente, suele coincidir con el momento de la transmisión jurídica.

– En IS, el devengo coincide con el momento en que se produce la transmisión de la propiedad, independientemente del flujo financiero consecuencia de la misma.

– En IVA, el devengo se produce cuando se lleva acabo la transmisión del poder de disposición del bien inmueble, circunstancia que jurídicamente es más amplia que el concepto de propiedad, sin perjuicio de que se entiende producido el devengo parcialmente cuando existan pagos a cuenta.

– En ITP y AJD, el devengo coincide con el momento de la transmisión patrimonial, entendiendo como tal la adquisición jurídica del inmueble.

a) Regla especial de operaciones con pago aplazado.

En relación al IRPF y al IS, existe una regla especial de imputación temporal de gran importancia para este tipo de operaciones: la regla de operaciones con pago aplazado (19.4 LIS).

Según dicha regla (aplicable tanto en IRPF como en IS) se podrá imputar al ejercicio del cobro las rentas derivadas de una operación, cuando entre el devengo de la misma (la transmisión) y el momento en que se lleve a cabo el cobro de la última parte del precio o contraprestación haya transcurrido más de un año. Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente en función de las cantidades percibidas en cada ejercicio.

Veamos un ejemplo:

Si se vende un inmueble por valor de 1millón de euros, con una plusvalía de 600.000 euros, en fecha 18 de octubre de 2.005, cobrando el precio mediante las siguientes fórmulas:

– Totalidad en fecha de la escritura: 18-10-2005. La renta es imputable a 2.005.

– 500.000 euros en fecha 18-10-2005 y el resto, 500.000 euros, en fecha 18-3-2006. La renta es imputable a 2.005 (nótese que no ha pasado un año desde la transmisión al fin del cobro).

– 500.000 euros en fecha 18-10-2005, 490.000 euros en fecha 18-1-2006 y 10.000 euros en fecha 19-10-2006. La mitad de la renta (500.000/1.000.000) se imputa a 2.005 y el resto a 2.006.

b) Tributación de los contratos previos a la escritura de compraventa.

Otra de las cuestiones esenciales cuando analizamos la tributación de una operación de compraventa es determinar el devengo de los Impuestos si se suscriben contratos previos a la formalización de la escritura pública de compraventa.

– Contrato de arras: Entendiendo como tal aquel contrato de compromiso de compraventa, que va unido a la entrega de unas arras o pago a cuenta del precio.

La suscripción de un contrato de compromiso o promesa de venta con arras no supone la transmisión jurídica de la propiedad del inmueble, por lo que, a efectos de IS e IRPF, no hay devengo del Impuesto (se trata de un anticipo). Cuando se produzca la transmisión, la cantidad entregada como arras formará parte del precio de transmisión a efectos recalcular la renta de la operación.

Ahora bien, a efectos de IVA, la entrega de arras como pago a cuenta del precio sí que supone devengo del impuesto en la parte proporcional correspondiente a las mismas, por lo que, cuando se produzca la transmisión, sólo se devengará y repercutirá el IVA correspondiente a la parte del precio pendiente de pago.

– Contrato privado de compraventa: debemos distinguir si supone transmisión jurídica de la propiedad o no.

Según nuestro ordenamiento civil, para que se transmita la propiedad se tienen que cumplir dos requisitos: el título (en este caso es el contrato de compraventa) y el modo (la entrega de la posesión del bien transmitido, traditio, circunstancia que suele llevarse a cabo mediante la traditio ficta, el otorgamiento de escritura pública).

Si se suscribe contrato privado y se entrega la posesión (lo cual habrá de acreditarse mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho), se ha producid transmisión jurídica del inmueble y, por tanto, se entienden devengados todos los impuestos: IRPF o IS, IVA (porla totalidad del precio) o ITP.

Si se suscribe contrato privado pero no se entrega la posesión, no hay transmisión jurídica de la propiedad, por lo que no se ha devengado todavía el IRPF, IS o ITP. Ahora bien, si hay una entrega a cuenta, sí que se ha devengado el IVA sólo por el importe de dicha entrega.

c) La Hipoteca como fórmula de pago.

El hecho de que, para proceder al pago del precio en dinero, se constituya una hipoteca por el adquirente o se subrogue éste en una hipoteca previa otorgada por el transmitente, no supone diferencia alguna, con las siguientes particularidades:

– El precio total que se tendrá en cuenta, a todos los efectos, es la suma de la contraprestación entregada por el adquirente más el principal pendiente de la hipoteca subrogada.

– A efectos de valoración del inmueble para ITP o Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el valor mínimo a declarar para evitar una valoración pericial por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma será el 80 % del valor de tasación fijado en la hipoteca.

– No debemos olvidar que, para el adquirente persona física, esta fórmula supone que el pago del precio de la vivienda habitual se entiende producido a medida que desembolsa pospagos de la hipoteca, por lo que tendrá derecho a deducción pro adquisición de vivienda habitual durante los ejercicios positivos que satisfaga la hipoteca, incluyendo en la base de la deducción los gastos financieros que se deriven de la misma.

d) El leasing inmobiliario.

Otra figura de interés para adquirir un inmueble por parte de las personas físicas que desarrollen una actividad empresarial o profesional o por parte de una persona jurídica es acudir a la figura del leasing inmobiliario.

Recordemos que el leasing es un contrato de arrendamiento financiero o, en otros términos, contrato de arrendamiento con opción de compra. Cuando se cumplen los requisitos previstos en el artículo 115 del Texto Refundido de la LIS (suscrito con entidad financiera, siendo su objeto un bien afecto a la actividad empresarial, diez años de duración mínima en inmuebles y cuotas de recuperación del coste crecientes o constantes) las ventajas fiscales son:

– La deducción correspondiente a la amortización del bien (recordemos que el solar no se amortiza) podrá alcanzar el doble o el triple (para empresas de reducida dimensión) del coeficiente de amortización máximo marcado por las tablas oficiales desimpuesto, con el límite máximo de la cuota de recuperación de coste satisfecha en el ejercicio.

– El IVA se entiende devengado a medida que se emiten y satisfacen las cuotas del leasing, siendo su Base Imponible el importe de la misma. Es decir, no hay que satisfacer la totalidad del IVA al suscribir el contrato, sino que se hace a medida que se paguen los recibos, si bien el IVA recae también sobre los gastos financieros.

1.3.2.- PAGO EN ESPECIE: PERMUTA.

a) Concepto y tipo de Permutas.

Se entiende por permuta aquel contrato o negocio jurídico consistente en la entrega de un bien, generalmente inmueble, recibiendo como contraprestación en vez de dinero otro bien, también generalmente de naturaleza inmueble.

El supuesto más habitual de permuta es la entrega de un solar a cambio de obra futura a realizar en el mismo por el adquirente.

La permuta puede ser pura, la que hemos definido, o mixta, cuando además de la entrega, presente o futura, de un bien se hace entrega de una suma de dinero.

b) La Permuta en IVA e ITP.

En la permuta de suelo u otro tipo de inmueble por obra futura hay dos operaciones:

La entrega del suelo u otro tipo de inmueble, que puede estar sujeta a IVA si la efectúa un empresario o profesional y no está exenta. En caso de no estar sujeta a IVA, estará sujeta a ITP.

El devengo del Impuesto, por la totalidad del valor asignado, se producirá en el momento en que se suscriba la permuta.

– La entrega de las edificaciones futuras, que siempre estará sujeta a IVA en la medida que el promotor de la edificación es empresario o profesional, en todo caso. En este caso, el devengo del IVA se entiende efectuado por la totalidad del valor fijado a la obra futura, como pago a cuenta de la misma, dado que la entrega del solar se considera un pago a cuenta.

Al finalizar la obra y procederse a la entrega, debe recalcularse el valor de la edificación objeto de entrega y, en caso de diferir del inicialmente fijado, proceder a repercutir el IVA porla diferencia.

1.4.- Análisis de la tributación de la compraventa de inmuebles en IVA

a) Elementos de la tributación: sujeción, base imponible, tipo.

– Sujeción: Se hallan sujetas al IVA las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales, con carácter habitual u ocasional, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto a título oneroso como gratuito.

Como se aprecia de la definición, resultan claves dos cuestiones:

La condición de empresario o profesional a efectos de IVA, ya comentada, especialmente para los supuestos del urbanizador y del promotor.

El hecho de que las entregas se realicen en el desarrollo de su actividad económica, incluyendo en la misma la transmisión de los elementos integrantes del patrimonio empresarial.

– Base Imponible: será el importe total de la contraprestación.

– Tipo impositivo: el tipo general será el 16 %, si bien se aplicará el tipo del 7 % tanto para las entregas de viviendas, como para las ejecuciones de obras realizadas directamente por el contratista al promotor y que tengan como objeto la edificación de viviendas. Asimismo se aplica un 4 % ala entrega de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

b) Exención de la segunda o ulterior transmisión de edificaciones.

Se hallan exentas de IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

Se considera segunda entrega de edificación la realizada por persona distinta al promotor o bien la realizada por éste si ha utilizado la edificación directamente o por un tercero durante un plazo superior a dos años desde la finalización de las obras. Se exceptúa de dicho supuesto, y por tanto estará sujeta, la transmisión efectuada más de dos años después a favor del arrendatario inicial del inmueble.

No se hallan exentas las entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición o bien de rehabilitación, entendiendo como tal aquellos casos en que se procede a la consolidación y tratamiento de elementos estructurales del edificio con un coste superior al 25 % del precio de adquisición original. Esta exención puede ser objeto de renuncia por parte del transmitente, con carácter previo o simultánea a la adquisición del inmueble, a solicitud del adquirente, siempre y cuando ésta tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Debe quedar constancia fehaciente de dicha renuncia.

1.4.4.- ITP Y AJD

En los supuestos de transmisión de inmuebles, existe perfecta coordinación entre el IVA y el ITP, de forma que toda operación debe estar gravada por alguno de estos dos impuestos: IVA o ITP, en alguna de sus modalidades.

a) Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO):

Grava las operaciones de transmisión realizadas por particulares (no sujetas a IVA) o bien realizadas por sujetos pasivos del IVA pero exentas.

El tipo aplicable para la transmisión de inmuebles es del 6 %, si bien en algunas Comunidades Autónomas, como Cataluña, es del 7 %.

En esta Comunidad, también se aplica un tipo especial del 5 % para la adquisición de vivienda habitual por jóvenes (menos de 32 años con Base Imponible en IRPF inferior a 30.000 euros), familias numerosas y minusválidos.

b) Modalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD):

Este impuesto grava aquellas transmisiones que, no tributando por las modalidades de TPO o bien de Operaciones Societarias, se hallen reflejadas en un documento notarial y sean objeto de inscripción en un Registro Público, como el de la propiedad.

Vienen a gravar, por tanto, las operaciones sujetas a IVA.

El tipo impositivo general es del 0,5 %, si bien en Cataluña se aplica un tipo del 1% o del 1,5 % si se trata de un caso de renuncia a la exención por segunda transmisión.

c) Bonificaciones.

En Cataluña, se aplica una Bonificación del 70 % de la cuota en los supuestos de transmisión de viviendas a una empresa a la que sean de aplicación las normas de adaptación del PGC del sector inmobiliario siempre que proceda a su transmisión en un plazo máximo de tres años.

Luis Atienza Alarcón

ABOGADO Y ASESOR FISCAL