Operaciones vinculadas

Operaciones Vinculadas

I.- INTRODUCCIÓN. NUEVO CRITERIO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

La expansión del comercio internacional, el crecimiento de las empresas multinacionales y la situación de desfase existente entre la normativa fiscal de operaciones entre entidades vinculadas española respecto a la normativa de otros estados de nuestro entorno inspirada en las Directrices de la OCDE y al Informe del Foro Europeo en materia de precios de transferencia (“European Union Joint Transfer Pricing Forum”, en adelante, EUTPD), han sido determinantes a la hora de que haya sido objeto de modificación el contenido del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) en la Reforma Fiscal abordada a finales del pasado año.

La actual normativa de operaciones vinculadas establece un nuevo régimen para los precios de transferencia entre empresas vinculadas en el cual el contribuyente se halla obligado a valorar las operaciones atendiendo al valor normal de mercado, en coherencia con el nuevo criterio de valoración contable resultante de la adaptación de las NIIF, y con independencia de que exista o no perjuicio para la Administración tributaria como consecuencia de haber aplicado un criterio de valoración distinto al obligatorio.

Así pues, por contraposición al sistema establecido en el anterior artículo 16 del TRLIS, en el cual era la Administración la que debía “revisar” las valoraciones del contribuyente, únicamente en aquellos casos en los que se producía una minoración o diferimiento impositivos como consecuencia de no haber fijado criterio de valor normal de mercado, la nueva regulación comporta la inversión de la carga de la prueba ya que es el contribuyente el que debe tomar la iniciativa de valorar la operación según su valor normal de mercado, sin excepciones, entendiendo éste como el valor que se “habría acordado con personas o entidades independientes en condiciones de libre mercado”. Así pues, de la nueva normativa se desprende claramente que el contribuyente debe aplicar de forma objetiva el valor normal de mercado, con independencia de que exista o no perjuicio para la Administración tributaria española, y probar que el valor aplicado es el correcto.

La actual normativa se configura desde la perspectiva de la administración tributaria, como un instrumento más eficaz que el anterior para poder realizar las correcciones de valor que correspondan en todas aquellas operaciones que no han sido valoradas a precio de mercado, no siendo necesario que la aplicación de dicho valor comporte un perjuicio para la Administración tributaria, si bien en la práctica, debemos esperar que este tipo de comprobaciones tengan lugar en aquellos casos en que la Administración tributaria española intuya que se produce el citado perjuicio.

Con carácter general, el citado perjuicio suele producirse en el ámbito de las operaciones realizadas por grupos multinacionales, en las que intervienen estados distintos y en las que, en consecuencia, un mayor o menor precio fijado en aquellas, puede determinar un aumento o disminución de recaudación en alguno de los estados intervinientes.

No obstante, al margen de otro tipo de consideraciones, el propio principio de no discriminación europeo es el que ha motivado que la nueva normativa de operaciones entre vinculadas sea aplicable tanto en el ámbito internacional como en el interno, aunque en este último ámbito resulte menos sencillo que pueda producirse perjuicio para la Administración.

Ejemplo: A efectos prácticos, entre dos entidades vinculadas residentes fiscales en España que tributan al mismo tipo impositivo y vienen obteniendo bases imponibles positivas en su Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que se presten servicios a precio distinto al de mercado es neutro a efectos fiscales puesto que el ingreso se neutraliza con el gasto. La situación expuesta, si bien no produce perjuicio global alguno para la Administración tributaria, no quedará impune a partir de la entrada en vigor de la nueva normativa, dado que el servicio deberá ser valorado atendiendo al precio de mercado, tanto contable (por aplicación del principio de realidad económica) como fiscalmente (por aplicación directa de la actual norma fiscal)..

La comprobación a efectuar, en su caso, por la Administración tributaria, deberá ser efectuada en el seno de un procedimiento inspector con el obligado tributario inspeccionado, pudiendo presentar éste último un recurso o reclamación, o instar la tasación pericial contradictoria en el plazo previsto, lo que deberá ser notificado al resto de las partes implicadas para que, en su caso, presenten las alegaciones pertinentes. La presentación del recurso o reclamación interrumpe el período de prescripción del derecho de la Administración para efectuar las liquidaciones correspondientes.

Una vez efectuada la carta de presentación del nuevo régimen de operaciones vinculadas, a continuación expondremos varios aspectos que inciden directamente en la aplicación del citado régimen: efectos de la valoración según criterio de mercado, ámbito subjetivo de aplicación, reglas específicas para obtener el precio normal de mercado, reglas aplicables a servicios específicos, obligaciones formales de documentación, nuevo régimen de APAS (Acuerdos previos con la Administración) y régimen sancionador.

II.- EFECTOS DE LA VALORACION

El artículo 16 del TRLIS prevé expresamente que, una vez la Administración haya efectuado las correcciones valorativas que procedan respecto a las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), la propia Administración queda vinculada por dicho valor con el resto de personas o entidades vinculadas.

Con base en lo anterior, en caso de resultar necesario “segundos ajustes” debido a la existencia de una diferencia entre el valor que otorga la Administración a esa operación y el valor declarado por el obligado tributario, se aplicará a dicha diferencia el tratamiento fiscal que corresponde a la naturaleza de las rentas sin que pueda derivarse de ello una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado.

La normativa parece, a primera vista, que consagra el denominado “ajuste bilateral”, en el sentido de que la corrección de la Administración no puede entenderse únicamente en sede del obligado tributario que es objeto de comprobación sino que también deberá tener efecto en sede del resto de personas o entidades que hayan intervenido en la operación vinculada.

Ejemplo: si la entidad A ha vendido mercaderías a la entidad B por precio inferior a su valor normal de mercado, en caso de que la Administración compruebe la situación tributaria de A, corregirá la valoración efectuada, determinando ello una aumento de tributación en la entidad A, pero al mismo tiempo, la entidad B debería poder considerar que su valor de adquisición fiscal de las mercaderías coincide con el valor de mercado “imputado” a la entidad A ya que de no ser así, se produciría una renta superior a la efectivamente derivada de la operación ya que en la posterior transmisión de la mercadería que realizara la entidad B volvería a tributar sobre el importe de la corrección efectuada por la Administración en la entidad A.

El ajuste bilateral, de sencilla aplicación en el ámbito nacional, resulta más complicado en el ámbito internacional, dado que el estado que debe otorgar “crédito fiscal” como consecuencia de la corrección valorativa efectuada por la administración de otro estado, puede no ser lo suficientemente receptivo en la práctica para asumir el valor asignado por el otro estado.

Por lo que respecta a las relaciones socio-sociedad, la actual normativa establece unas reglas de valoraciones específicas que deberían ser precisadas, en la medida en que generarán dudas en la aplicación y liquidación de los tributos que puedan quedar afectados en su caso.

En concreto, la norma establece que en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de dividendos si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipes a los fondos propios, si la diferencia fuese a favor de la entidad.

Así, por ejemplo, si la sociedad ha prestado un servicio al socio (imaginemos que el socio detenta un 50% de participación en la sociedad) y la Administración tributaria determina que el valor fijado (eg. 500 uds.) es inferior al que correspondería aplicando un valor de mercado (eg. 1.000 uds.), procedería realizar un ajuste positivo en la sociedad de 500 uds. (mayor ingreso). En este caso, conforme a la literalidad del precepto, en relación con el socio procede considerar que la diferencia será proporcionalmente a la participación detentada, una aportación a fondos propios (obsérvese que la aportación a fondos propios resultaría ser de 250 uds., no de 500 uds.) Por el contrario, si el valor fijado en la operación (eg. 1.500 uds.) es superior a mercado (eg. 1.000 uds.) y la Administración corrige la valoración, el ajuste negativo a efectuar en la sociedad ascenderá a 500 uds. mientras que al socio se le imputará la diferencia como dividendo, en la proporción de su participación, esto es, 250 uds.

Como puede observarse en el ejemplo expuesto, la crítica genérica al precepto es la de que establece la regularización en el socio atendiendo a su porcentaje de participación en la sociedad mientras que en la sociedad, la regularización afecta a la totalidad de la renta.

En concreto, la adopción de este criterio comporta los siguientes efectos:

a) Supuestos de ajuste positivo en la sociedad

Si la sociedad pertenece a varios socios y el servicio se prestó a uno solo de ellos, el mayor ingreso por el total no se neutralizará nunca con un menor ingreso futuro por idéntico importe, ya que, como hemos visto en el ejemplo anterior, el importe de aportación a fondos propios, y en consecuencia, el mayor coste fiscal de adquisición del socio en la sociedad en la que participa, no se corresponde con el total sino que se calcula atendiendo al porcentaje de participación del socio.

Es decir, se produce una mayor tributación global en la medida en que la corrección valorativa efectuada en la sociedad no es decepcionada en su totalidad vía mayor coste de adquisición de la participación en el socio.

b) Supuestos de ajuste negativo en la sociedad

Al contrario que en el caso anterior, si la sociedad pertenece a varios socios y el servicio se prestó a uno solo de ellos, el menor ingreso por la totalidad que se generaría en la sociedad en caso de aplicar valor normal de mercado no se neutralizará con el mayor ingreso por dividendo en el socio, que únicamente se correspondería con una parte de la totalidad, coincidente con el porcentaje de participación del socio.

Es decir, se produce una menor tributación global en la medida en que el ajuste positivo en el socio vía dividendo es inferior al ajuste negativo imputado a la sociedad.

Así pues, como puede apreciarse, la regla específica de valoración en operaciones vinculadas socio-sociedad establecida en el apartado 8º del artículo 16 del TRLIS se contradice, en cierto modo, con el artículo 16.1.2º del TRLIS que establece, a modo de principio general, que la valoración administrativa no determinará una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. En este punto, quizás lo conveniente hubiera sido el no hacer mención al porcentaje de participación del socio, de tal forma que la total diferencia se imputara en su totalidad, ya fuera como mayor aportación de fondos propios, ya sea como dividendos, al socio afectado en la operación.

Adicionalmente a la crítica expuesta, existen dudas acerca del criterio de imputación del mayor coste fiscal de adquisición de la participación que comporta la consideración de mayor aportación de fondos propios del socio, en aquellos casos en que la Administración efectúe el correspondiente ajuste positivo en la sociedad. En caso de que no se fije un criterio en la norma jurídica, mucho nos tememos que deberá resolverse la cuestión vía resolución administrativa, una vez surjan las dudas al aplicar el tributo.

III.- AMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN

En este aspecto, sin ánimo de extendernos en el presente trabajo, la actual normativa ha ampliado el ámbito subjetivo de aplicación respecto al anterior marco normativo de las operaciones entre entidades vinculadas.

En primer lugar, se ha reemplazado el término “sociedades” por el de “entidades”, lo que permite incluir, a priori, como sujetos sometidos a la regulación de operaciones vinculadas a las Agrupaciones de Interés Económico, Instituciones de Inversión Colectiva y otras entidades que no adoptan la forma societaria conforme a la normativa mercantil.

En segundo lugar, se ha ampliado el ámbito de aplicación en los supuestos en que existen personas físicas vinculadas. En concreto, se ha sustituido la referencia a los “ascendientes o descendientes de los de los socios o administradores de la sociedad” por una referencia más amplia a las “personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes”. Con esta redacción, de forma general, las relaciones familiares ascendiente-descendiente, hermano-hermano y tío-sobrino quedan incluidos en el ámbito de las operaciones vinculadas.

Por último, como novedad igualmente a destacar, y en línea con lo ya dispuesto en la actual Ley General Tributaria, la normativa ha ampliado el concepto de administradores de la entidad, incluyéndose en este tanto al administrador derecho como al de hecho.

IV.- REGLAS ESPECÍFICAS PARA OBTENER EL PRECIO DE REFERENCIA EN OPERACIONES VINCULADAS

La nueva normativa, al objeto de adaptarse a las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, ya no contempla una jerarquía marcada en la aplicación de los métodos de valoración de las operaciones vinculadas, estableciendo tres reglas principales (método del precio libre comparable, método del coste incrementado y método del precio de reventa), entre los cuales el obligado tributario puede escoger el que voluntariamente decida. En caso de que por la complejidad del caso, no sea posible aplicar ninguna de las tres reglas principales, será posible aplicar dos reglas supletorias contempladas en la nueva normativa (método de la distribución del resultado y método del margen neto del conjunto de operaciones.

De forma sintética, las reglas de valoración son las siguientes:

1.- Reglas principales

a) Método del precio libre comparable: Se compara el precio del bien o servicio con el que hubiera sido aplicado en una operación entre partes no vinculadas en circunstancias equiparables.

b) Método del coste incrementado: Se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

c) Método del precio de reventa: Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

2.- Reglas supletorias

a) Método de distribución del resultado: Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una operación, la parte del resultado común derivado de la operación, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que se hubieran dado entre partes independientes.

b) Método del margen neto del conjunto de las operaciones: Se atribuye a la operación realizada con una persona o entidad vinculada el resultado neto que el contribuyente o, en su caso, terceros, habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes.

El aumento de número de criterios de valoración, a priori, debe recepcionarse de forma positiva en la medida en que se facilita la valoración de las operaciones, permitiendo al obligado tributario elegir el método de valoración que mejor se adapte a sus criterios contables.

V.- REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN

La nueva normativa refunde el régimen de deducción de los gastos de investigación y desarrollo y el de los servicios de apoyo a la gestión en un único apartado que hace referencia de forma general a un concepto amplio de “servicios”.

Entre las novedades a destacar, se suprime la obligación de firmar un contrato previo en el cual se fije el importe y el reparto de los gastos, aunque resulte recomendable firmarlo de todas formas, y se establece expresamente como condición para la deducibilidad de los gastos que “produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad de su destinatario”, requisito este último que nos parece obvio aunque no nos lo parece tanto cómo va a ser interpretado por la Administración tributaria.

Por lo que respecta a aquellos servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas (eg. gastos de servicios de apoyo a la gestión), se recogen los criterios de la OCDE, estableciéndose expresamente que en aquellos casos en que no es posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, la contraprestación total podrá ser distribuida entre las personas o entidades vinculadas beneficiarias siempre atendiendo a reglas de reparto racionales, entendiéndose cumplido ello cuando el método de valoración, además de tener en cuenta la naturaleza del servicio y circunstancias en que se preste, también contemple los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

La nueva normativa, además de la regla indicada para los anteriores servicios, amplía la regulación de los contratos de reparto de costes, anteriormente previstos exclusivamente para los proyectos de investigación y desarrollo, condicionando la deducción al cumplimiento de los siguientes requisitos:

(i) Las partes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

(ii) La aportación de cada parte debe tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

(iii) El acuerdo debe contemplar la variación de circunstancias o partes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

Por último, por lo que respecta al ejercicio de las actividades profesionales, se ha eliminado la referencia a las contraprestaciones correspondientes a aquellas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedían de dichas actividades profesionales. Anteriormente, cumpliéndose una serie de requisitos, la Administración tributaria consideraba que el valor de la contraprestación se correspondía, en todo caso, con el valor de mercado.

VI.- OBLIGACIONES FORMALES DE DOCUMENTACIÓN

Una de las principales novedades de la actual normativa es la relativa a la nueva obligación de entrega a la Administración de la documentación necesaria relacionada con la operación. En concreto, el artículo 16 del TRLIS se limita a establecer la obligación de forma genérica, cuyo desarrollo se establecerá vía reglamento.

En principio, el legislador, en el futuro desarrollo reglamentario, debería tomar como punto de referencia lo dispuesto en el EUTPD aprobado en fecha 21 de junio de 2005, en el cual se recomienda una estandarización de la información requerida por todas las administraciones públicas en relación a las operaciones vinculadas.

En concreto, el citado Informe divide la información en dos bloques principales:

(i) Master file:

En este expediente debe recogerse información sobre el grupo que deberá entregarse por igual a todas las administraciones públicas en cuyo territorio desarrolle la actividad. En dicho expediente se incluirá una descripción general de las actividades del grupo, una descripción de la estructura organizativa, legal y operacional del mismo, una identificación de las sociedades asociadas y una identificación de las operaciones vinculadas.

(ii) Country specific:

Este expediente contendrá información específica sobre la sociedad, que deberá ser entregada a la administración en cuyo territorio esté presente dicha sociedad. En dicho expediente se incluirá una descripción de la actividad de la sociedad, una identificación de la naturaleza de las operaciones vinculadas en las que participa y una explicación detallada de las razones de elección del método de valoración en las operaciones vinculadas.

Como puede observarse, la documentación exigida por el EUTPD va dirigida a los grupos multinacionales que desarrollan actividades en distintos estados y, como hemos indicado, la nueva normativa para operaciones entre entidades o personas vinculadas aplica tanto a nivel internacional como nacional.

A día de hoy, lo que parece que está por decidir es si finalmente se establece un límite en función del cual existan obligados tributarios cuyas obligaciones relativas a presentación de documentación puedan responder a un Standard más sencillo en relación al propuesto por la EUTPD.

En dicho sentido, existe la posibilidad de que las operaciones de índole nacional deban ser documentadas atendiendo a una obligación más sencilla que las operaciones de carácter internacional, o es posible que, el límite se fije en función de otros parámetros como el importe de operaciones, cifra de explotación, etc…. En definitiva, habrá que estar a lo que disponga el reglamento en esta materia.

VII NUEVO RÉGIMEN DE APAS

El procedimiento establecido por la anterior normativa para la solicitud de Acuerdos Previos con la Administración en materia de precios de transferencia era complejo, largo, ineficiente, y no fue aplicado en muchos casos, también por la dificultad que la propia Administración tributaria tenía para poder regularizar los precios de transferencia.

La actual normativa, con el fin de incentivar a los contribuyentes a solicitar una valoración de la operación por parte de la Administración, ha simplificado el procedimiento, reconociendo además un período de validez mayor al acuerdo (período máximo de cuatro años, en comparación con el período de tres contemplado en la normativa anterior). Se permite la posibilidad de modificar la propuesta de valoración solicitada si se han producido cambios en la situación económica que aconsejen dicha modificación.

Las propuestas presentadas por el obligado tributario podrán ser desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución, que será determinado vía desarrollo reglamentario, al igual que otros aspectos relacionados con el procedimiento a seguir.

Es destacable el hecho de que, una vez aprobada la solicitud del obligado tributario, éste puede aplicar la valoración administrativa en el mismo período en que se apruebe o incluso en el anterior período, siempre que no hubiese finalizado el plazo voluntario de presentación en la declaración del impuesto.

VIII RÉGIMEN SANCIONADOR

La anterior normativa no establecía un régimen sancionador específico para las operaciones entre entidades o personas vinculadas dado que el obligado tributario no tenía la obligación expresa de fijar precio normal de mercado en este tipo de operaciones.

La situación actual, en que existe la citada obligación de fijar precio de mercado de forma objetiva así como la de cumplimentar documentación específica relativa a las operaciones entre personas o entidades vinculadas, ha llevado al legislador a introducir un régimen sancionador específico.

En concreto, la actual normativa califica como infracción tributaria las siguientes conductas:

(i) No aportar, o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, la documentación que de forma obligatoria deba entregarse a la Administración.

(ii) No declarar en el impuesto que corresponda el valor normal de mercado que se derive de la documentación que debe aportarse.

La citada infracción es calificada como grave y puede comportar la aplicación de las siguientes sanciones:

(i) Cantidad de 15.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso, siempre que la Administración no deba proceder a realizar correcciones valorativas.

(ii) Cantidad proporcional de un 15% aplicable sobre la corrección valorativa, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería aplicar por no cumplir con las obligaciones de documentación.

Por último, es importante indicar que la normativa establece de forma específica la compatibilidad de esta infracción con las infracciones previstas en la Ley General Tributaria, tales como infracción por dejar de ingresar (artículo 191), por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración (artículo 192), por obtener indebidamente devoluciones (artículo 193), por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (artículo 195) y la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (artículo 203).

Daniel Aroca

Abogado experto en

Derecho Fiscal

Manubens & Asociados