Régimen Fiscal de los Impatriados y Expatriados
Compartir en TwitterSon los trabajadores enviados por el empresario de su país de origen para trabajar en el extranjero, e “Impatriados” son los trabajadores extranjeros que vienen al territorio nacional en busca de un mejor empleo.
Hoy en día, en un mundo de movilidad y de globalización en todos los sectores, los trabajadores tienen un ventanal de posibilidades de viajar y trabajar en el extranjero. Por lo tanto, ahora es esencial el estudio de esta regulación de los diferentes Estados para atraer a estos sujetos, a menudo trabajadores altamente cualificados.
Con el fin de hacer el sistema nacional lo más atractivo posible, varios Estados han introducido reglamentos y disposiciones que conciernan la movilidad de los trabajadores expatriados.
Los mismos países también quieren estimular su competitividad en el extranjero mediante el fomento de sus trabajadores expatriados en el exterior. Por lo que esto supone una de las razones para promover el empleo en el exterior.
Hemos examinado si estas medidas fiscales son compatibles con el principio de no discriminación (Parte 1), el Código de Conducta Europeo (Parte 2) y las disposiciones sobre ayudas estatales (Parte 3).
EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN
El principio de no discriminación en virtud del Derecho nacional
Al considerar estas cuestiones concernientes a impuestos individuales, es necesario entender primero la fijación de residencia del contribuyente.
El concepto de residencia
Aunque el modelo de la OCDE no contiene una definición del concepto de residencia corresponde a los Estados miembros definir este concepto.
País Criterio de fijación de residencia Legalidad
Alemania – Domicilio- Residencia Habitual Art. 1 GITC
Austria – Hogar- Residencia principal Sec. 1 (2) AITC
Bélgica – Domicilio- Intereses Económicos- 2 supuestos de residencia Art. 2-3 BITC
España – Permanencia más de 183 días del año natural- Radicación núcleo principal/intereses económicos- “presunción familiar” Art. 9.1 IRPF
Francia – Hogar o Residencia Principal – Empleo – Centro de intereses económicos Art. 4B FTC
Hungría – Domicilio- Residencia Principal- Supuestos para extranjeros Section 3 HITC
Italia – Registro en el Registro civil Italiano la mayor parte del año de imposición fiscal.- Domicilio (centro de intereses vitales) Art. 2-2bis IITC
Países Bajos – Centro de intereses vitales (personales y económicos)- Supuestos irrefutables Art. 4 AWRArt 2.2 ITA
Suecia – Hogar- Residencia Principal- Residentes que se trasladan al extranjero y mantienen conexión con Suecia Ch. 3, sec. 3 SITC
El principio de igualdad
Al considerar la existencia de ciertas normas en cuanto al régimen jurídico de expatriados y su compatibilidad con la legislación nacional, es importante tener en cuenta el principio de igualdad protegido por las constituciones en todos los sistemas y que ha sido interpretado en la mayoría de los países como un requisito de trato a efectos fiscales.De este modo, se entiende que todos los contribuyentes deben ser tratados del mismo modo si se encuentran en las mismas circunstancias. Sin embargo, tal principio de igualdad no impide que un país introduzca un impuesto progresivo. El principio de igualdad ante el impuesto debe ser aplicado en relación con el principio de capacidad de pago que de nuevo está presente en la mayoría de países europeos.
Este principio de capacidad de pago se justifica por el hecho de que los contribuyentes de renta alta no se encuentran en la misma situación que los contribuyentes de bajos ingresos.
En consecuencia, todos los países europeos están de acuerdo en que este tratamiento de manera diferente a los contribuyentes ante un impuesto progresivo no viola el principio de igualdad.
Sin embargo, el principio de igualdad ante las medidas fiscales para la atracción de trabajadores expatriados frente a los contribuyentes ordinarios, no tiene la misma fuerza en toda Europa.
Si bien el principio de igualdad resulta ser primordial en Alemania, parece ser discutible en España al tratarse de forma claramente diferente los residentes españoles frente a los trabajadores impatriados. En cuanto a Suecia, el principio de igualdad está sujeto a un límite importante.
Debido al principio de igualdad Alemania no tiene disposiciones para fomentar el empleo de entrada. Un político alemán, sin éxito, trató de introducir medidas específicas para atraer la inversión extranjera de banqueros. Su propuesta, sin embargo, fue rechazada por muchos políticos sobre la base del principio de igualdad: se consideró que los contribuyentes en situaciones comparables deben gravarse de la misma manera, y por lo tanto se consideró que dicha medida discriminaba la inversión interna de banqueros, que están sujetos a la tasa de hasta 42%.
Sin embargo, es interesante contrastar el enfoque alemán sobre las medidas fiscales para impatriados con las disposiciones que fomentan la entrada de empleo en España. Para atraer a empleados extranjeros, España permite a ciertos trabajadores impatriados a ser gravados por sus ingresos a una tasa impositiva del 25% en lugar de estar sujetos a la tasa ordinaria del impuesto personal progresivo de hasta un 45%.
Del mismo modo, en Suecia, las disposiciones fiscales de fomento de trabajadores impatriados, claramente sólo están disponibles para los trabajadores extranjeros, lo cual fue fuertemente criticado cuando se introdujo por primera vez.
Actualmente, estas medidas fiscales son compatibles con la Constitución de Suecia ya que el Gobierno explicó que dichas medidas no eran contrarias a la Constitución sueca, que prohíbe medidas que discriminan las minorías por motivos de raza, color u origen étnico. En consecuencia, el Gobierno sueco no considera que un tratamiento favorable fiscalmente a una minoría a través de una desgravación fiscal, sea contraria al principio de igualdad en Suecia.Sin embargo, incluso dentro de un país, puede ser difícil de ver cierta coherencia. Mientras Alemania se niega a introducir medidas fiscales de fomento de empleo de trabajadores impatriados, se ha introducido, sin embargo, medidas específicas para promover el empleo transfronterizo.
La promulgación de la medida, “Auslandstätigkeitserlass”, no es considerada como infractora del principio de no discriminación previsto en el Derecho alemán porque la diferencia de trato está justificada, ya que es adecuado y necesario, según las autoridades alemanas.
Por lo tanto, el principio de igualdad ante el impuesto, parece ser un poderoso instrumento para interrogar ciertas medidas fiscales para fomentar el empleo de trabajadores expatriados e impatriados. Sin embargo, como hemos visto, no siempre tienen la misma fuerza y no siempre es aplicado de la misma manera, tanto para empleo de entrada (impatriados) como de salida (expatriados).
Fijación de la residencia y no residencia
Algunos países han introducido ciertas medidas de fijación de residencia o no residencia en su sistema fiscal.
Por un lado, la fijación de la no residencia en virtud por el cual un trabajador que cumple con los criterios internos para ser un residente sigue siendo considerado como un no residente a efectos fiscales o se trata como tal, como sería el caso de España, Bélgica y los Países Bajos.
Bélgica y los Países Bajos tienen una fijación de la no residencia para los trabajadores impatriados. En Bélgica, los impatriados que cumplan con las condiciones de la Circular de 1983, se considerarán no residentes, incluso si cumplen las condiciones legales de residencia. Estos no residentes serán gravados únicamente sobre sus ingresos procedentes de Bélgica, y además recibirán ciertas medidas excluidas de impuestos para los gastos en el país.
Los Países Bajos tienen la misma fijación de la no residencia, pero sólo es disponible en el caso de que el trabajador impatriado pueda disfrutar en el país del 30% de ciertos ingresos junto con el caso de que también rechace a ser tratado como un residente.
Sin embargo, si lo hace, esa fijación sólo se aplicará a los ingresos derivados de un interés sustancial en una empresa y los rendimientos del ahorro y las inversiones y no a las rentas del trabajo.Sin embargo, es importante señalar que mientras que la fijación de residencia se limita a 10 años en los Países Bajos, no hay límite de tiempo en Bélgica.
En Bélgica, esta fijación puede ser considerada discriminatoria hacia los residentes en la medida en que los trabajadores impatriados tan sólo tributan por sus ingresos de origen local, mientras que los residentes tributan por su renta mundial, a pesar de que están en las mismas circunstancias. Por otra parte, el sistema belga no se está limitado en el tiempo.
Además cabe añadir, que muchos de los trabajadores impatriados que viven en Bélgica junto con su familia durante cinco o diez años o incluso más, todavía gozan de régimen especial de no residentes y sólo contribuyen en sus ingresos procedentes de Bélgica, a pesar de que por el tiempo de residencia, ya no tendrían que ser considerados como «temporalmente» residentes.
El sistema no es proporcional y, por tanto, se considera como discriminatorio. Quizás Bélgica debería insertar un límite de tiempo, como España o los Países Bajos, a fin de que el legítimo objetivo de atraer a trabajadores extranjeros sigue siendo alcanzado mediante un sistema más proporcional. En los Países Bajos, sin embargo, no parece haber ninguna discriminación.
Similares discriminaciones ocurren en España, ya que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el impuesto ordinario sobre la renta o bien por el Impuesto sobre la renta de no residente durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan ciertas condiciones que señala la ley. Se considera una medida discriminatoria, ya que un no residente que viaja a España por motivos de trabajo, tributará sus ingresos locales a un impuesto fijo del 25% y no a un tipo progresivo del 45% como lo hacen los contribuyentes residentes en el país.
Por otra parte, existen también otras fijaciones de residencia que tratan a un no residente como residente a efectos fiscales. En Alemania, los no residentes pueden ser tratados como si fueran residentes, cuando los ingresos obtenidos en Alemania asciendan por lo menos el 90% de la totalidad de sus ingresos.
Alemania sólo aprobó esta medida al estar conforme con el principio de no discriminación pronunciado por el Tribunal de Justicia Europeo (TJE) en el caso Schumacker.
En consecuencia, los Países Bajos también aplican una fijación de residencia para los no residentes que puede optar a ser tratados como residentes a efectos fiscales debido al caso Schumacke. Si optan por esta medida, son tratados como residentes, no sólo por sus ingresos en concepto de intereses y los rendimientos del ahorro, sino también para sus rentas del trabajo. La diferencia es que en los Países Bajos, no hay condiciones adicionales, como en Alemania. Austria también presentó una fijación de residencia en su sistema fiscal siguiendo lo establecido por el tribunal en el caso Schumacker.
Costes de Expatriación
– Gastos de expatriación excluidos de tributación
Muchos países conceden deducciones fiscales especiales o bien régimen de subsidios excluidos de tributación para los trabajadores expatriados y / o impatriados con el fin de cubrir los costes adicionales debido a la expatriación del trabajador.
Por ejemplo, el sistema austríaco otorga ciertas deducciones especiales en los costes de expatriación a los trabajadores de las empresas nacionales enviados al extranjero con fines de promover la industria de ingeniería y construcción. Del mismo modo, Bélgica y los Países Bajos ofrecen un sistema especial de exclusión de tributación de los gastos para el subsidio de los trabajadores que no constituye parte del sueldo de los trabajadores.
España ofrece un régimen de dietas y excesos excluidos de tributación como consecuencia del desplazamiento de trabajadores en el extranjero, cuando se cumplan ciertos requisitos y entendiéndose como rentas percibidas en concepto de dietas o asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. Francia y Suecia también ofrecen exclusión y exención de ciertos subsidios destinados al trabajador.
Por ejemplo las tasas de educación para hijos de trabajadores. Es importante señalar que los costes excluidos no son los mismos en todos los países europeos.
Dado que estas deducciones o incentivos sólo se destinan a cubrir los gastos extras incurridos por los expatriados / impatriados, dichas medidas no pueden ser consideradas como discriminatorias frente los trabajadores residentes ya que no incurren en tales gastos y, como ya se ha comentado, las personas en diferentes circunstancias deben ser tratadas de forma diferente.
– Bono de expatriación
Además de los gastos de expatriación efectuados por el trabajador, el empresario puede dar al trabajador un bono salarial de expatriación a compensar por el trabajador por haber tenido que abandonar su residencia y trasladarse al extranjero. La exención de dicha bonificación está prevista en las mediadas fiscales tanto para empleo de entrada como de salida.
Sin embargo, para que constituya una exclusión de tributación, estos bonos tendrán que ser identificables en el contrato de trabajo: es decir, contrariamente a ciertos países, Francia no prevé una reducción automática de la base imponible sino que necesita que sea identificable en el debido contrato laboral. Se podría considerar la asignación de dicho bono salarial, como medida discriminatoria ya que es difícil ver lo que el bono está compensando. Sin embargo, se puede argumentar también que el bono está destinado a compensar al trabajador el tener que renunciar a un estilo de vida, es decir, que dicha bonificación tiene por objeto cubrir los gastos incurridos al tener que desplazarse al extranjero.
Por tanto, el traslado dará lugar no sólo a los costes de materiales, sino también costes personales y/o morales que es lo que se quiere realmente compensar. Por lo tanto, si se considera como una forma de compensación por el coste personal y moral sufrido por los expatriados, el bono se califica como un coste de expatriación.
– Porcentaje fijo deducciones
Tanto los Países Bajos, como Suecia proporcionan medidas fiscales que reducen la base imponible de los trabajadores impatriados. En los Países Bajos, para determinados trabajadores, el importe de las dietas excluibles de tributación se considera que constituyen el 30% de los ingresos y, como tal, no se considera ingreso tributable.
En Suecia, junto con las dietas excluibles de tributación, algunos trabajadores impatriados pueden beneficiarse de una exención del 25% sobre su renta imponible. A pesar de esa posición ha sido considerada como una forma válida sin discriminación alguna , en los Países Bajos y en Suecia.
Se puede cuestionar la validez de la exención al solo estar abierta para los extranjeros. Pero, como se ha visto, la Constitución sueca permite la discriminación positiva de las minorías, como la de los extranjeros y, por tanto, la regulación sueca no puede considerarse contraria al principio de no discriminación establecidas en su constitución.
– Exenciones específicas
Bélgica prevé un régimen especial para determinados residentes que se trasladan por motivos de trabajo en el extranjero en un país fuera de la Unión Europea con los que Bélgica no ha firmado un tratado. Los trabajadores, que siguen siendo residentes en Bélgica, se benefician de un régimen especial de exclusión de tributación de ciertos gastos como por ejemplo, los gastos para la vivienda. También en algunos casos, pueden obtener una deducción de un porcentaje fijo en los costes consecuentes del traslado laboral.
Estos expatriados también se beneficiarán de una reducción de impuestos especiales hasta la mitad de los impuestos correspondientes a las retribuciones obtenidas y gravadas en el extranjero y la remuneración se presume que constituye el 30% de la base imponible del salario bruto (a menos que el trabajador pueda demostrar que esta cantidad sobrepasa el 30 %).
Sin embargo, estos regímenes sólo son de aplicación para los expatriados que trabajan fuera de la UE, en los países con los cuales el país de origen no ha firmado un Tratado de doble imposición, por lo que tienen un alcance muy limitado, en la medida en que se han firmado tratados fiscales con casi todos los países.
Reducción del tipo impositivo
Como ya hemos visto, España incentiva el empleo de entrada, sobre todo para trabajadores altamente cualificados que suponen un potencial para la empresa. Estos impatriados serán gravados a un tipo fijo del 25% en vez de someterlas al tipo impositivo progresivo ordinario de hasta un 45%. Esta medida fiscal parece ser claramente una forma de discriminación positiva en favor de los trabajadores impatriados, causando un detrimento a los trabajadores residentes españoles.
Exención total o parcial de los ingresos obtenidos en el extranjero
También en España, los ingresos obtenidos en el extranjero están exentos de tributación bajo ciertos requisitos. Si la actividad se realiza para una entidad no residente en España, en el territorio en que se realicen los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga y no se trata de un país que ha sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el trabajador expatriado tendrá una exención de los rendimientos de trabajo percibidos efectivamente realizados en el extranjero. Sin embargo es importante tener en cuenta, que la exención fiscal se limita a 60 101,26 euros por año.
Del mismo modo, en Austria, los trabajadores de las empresas nacionales enviados al extranjero con el fin incentivar la industria de ingeniería y construcción pueden beneficiarse de una exención total de los ingresos obtenidos de origen extranjero.
En Alemania, el sistema se llama Auslandstätigkeitserlass y prevé, para determinadas categorías de trabajadores, una exención fiscal para los ingresos procedentes del extranjero, previa aprobación del Ministerio de Hacienda.
Suecia también concede una exención total para los expatriados que se trasladan al extranjero por motivos de trabajo durante más de seis meses siempre que la renta sea gravada en el extranjero. Además, concede una exención total para los expatriados que son enviados al extranjero durante más de un año. Incluso sin una previa recaudación de impuestos sobre los ingresos obtenidos en el extranjero.
Francia también exime de tributación ingresos ganados en el extranjero de determinados expatriados. Con el fin de beneficiarse de dicha exención, los expatriados tienen que estar sujetos a un impuesto sobre la renta en el Estado donde se realiza efectivamente el trabajo, equivalente al menos a dos tercios del impuesto que se hubiera debido de haber tributado en el caso de haber sido contratados para trabajar en Francia.
En todos estos países, los trabajadores expatriados por lo general grabaran sus ingresos de origen extranjero en el Estado donde se realice efectivamente el trabajo, por tanto, estas medidas son diseñadas principalmente para evitar la doble imposición.
El principio de no discriminación en virtud del Derecho comunitario
Como el Tribunal Europeo de Justicia declaró en el caso Schumacker, “si bien la fiscalidad directa no entra dentro del ámbito de la Comunidad, el Estado miembro debe ejercer sus medidas en consonancia con el Derecho comunitario”.
Por consiguiente, las medidas en materia de fiscalidad, deberán cumplir con ley de la Comunidad europea.
En Schumacker, el Tribunal Europeo de Justicia sostuvo que “el artículo 48 [ahora 39] del Tratado debe interpretarse como capaz de limitar el derecho de un Estado miembro a establecer las condiciones relativas a la responsabilidad fiscal de un nacional de otro Estado miembro incluso de la manera en que se recauda el impuesto”.
Por lo tanto, las medidas fiscales entorno a los trabajadores expatriados e impatriados son susceptibles de ser impugnadas en virtud del artículo 39 del Tratado CE que establece el principio de no discriminación.
Dentro de la Unión Europea, todas las restricciones a la libre circulación de los trabajadores están prohibidas. Sin embargo estas restricciones podrían ser justificadas en caso de que fuesen una de las excepciones previstas por el Tratado.
Por el contrario, las medidas destinadas a promover y estimular la libre circulación de los trabajadores están permitidas en legislación comunitaria.
Como todas las medidas fiscales para impatriados están diseñadas para atraer trabajadores extranjeros, y todas las medidas fiscales para expatriados buscan promover el empleo transfronterizo, como regla general, estas previsiones son formas positivas de discriminación y por lo tanto no están cubiertas por la legislación comunitaria.
El principio de no discriminación en virtud de la OCDE
La mayoría de los tratados de doble imposición firmados por países europeos siguen el modelo de Convenio de la OCDE (en lo sucesivo denominado Modelo OCDE). El artículo 24.1 del modelo OCDE y de su Comentario prohíben la discriminación basada por motivos de nacionalidad. Sólo se prevé para las medidas que tratan los no nacionales de manera diferente debido a su nacionalidad y no los que introducen una diferencia de trato basada en la residencia.
Diferentes tratamientos basados en otros motivos no están cubiertos por el modelo de OCDE y, como tales, no son discriminatorias por la OCDE. Como se ha visto, la mayoría de las disposiciones legales sobre los trabajadores expatriados e impatriados se basan en el criterio de residencia y, como tal, no entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 24 del Modelo de OCDE.
Incluso si la medida es para un trabajador nacional no será cubierto por el modelo, ya que constituye una forma positiva de discriminación.
Por lo tanto, estas medidas fiscales para el fomento del empleo de entrada y de salida, parecen ser compatibles, de modo general, con las diversas disposiciones contra la discriminación que se encuentra en los tratados de tributación de Modelo OCDE
EL CÓDIGO DE CONDUCTA EUROPEO
Introducción
En el ámbito fiscal, la atención de la Unión Europea se ha desplazado de la armonización fiscal a la competencia fiscal lesiva, ya que, recientemente, los países tratan de atraer a las empresas y los particulares mediante la utilización de regímenes fiscales que aportan privilegios fiscales a ciertos grupos de contribuyentes.
Los Estados miembros de la UE están de acuerdo en que hay que hacer algo contra el efecto incontrolado de la competencia fiscal lesiva. El Consejo EUCOFIN decidió adoptar el Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas a través de una resolución en diciembre de 1997, la cual fue publicada el 6 de enero de 1998.
El Código de Conducta define las prácticas fiscales perjudiciales como “las medidas que afectan o pueden afectar de manera significativa la ubicación de la actividad empresarial en la Comunidad y las medidas que prevén una menor nivel efectivo de impuestos, incluyendo el tipo impositivo cero…”.
Los criterios para decidir si las medidas son perjudiciales en el marco del Código Europeo de Conducta son: (i) si las ventajas se otorgan sólo a no residentes o con respecto a las operaciones realizadas con no residentes, o (ii) las ventajas no afecten la base fiscal nacional, o (iii) las ventajas se otorgan aún sin ninguna actividad económica real ni presencia económica sustancial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales, o (iv) las normas con determinados fines de lucro en el ámbito de las actividades dentro de un grupo multinacional de empresas se aparta de los principios internacionalmente aceptados, en particular las normas acordadas por la OCDE, o (v) las medidas fiscales carecen de transparencia, incluso cuando las disposiciones legales son a nivel administrativo.
Literalmente, el Código de Conducta no cubre los impuestos relativos a las personas
consideradas como personas físicas. El nombre en sí, “Código de Conducta para la fiscalidad de las empresas”, indica que sólo se centra en la tributación de las actividades empresariales, por lo que deja en descubierto la tributación referida a las personas físicas.
Dado que la mayoría de los países europeos tienen reglamentos y medidas fiscales destinadas a atraer trabajadores altamente cualificados del extranjero o bien promover medidas fiscales privilegiadas para empleos transfronterizos, estas medidas podrían afectar a la ubicación de las actividades comerciales y empresariales, al considerarse estos trabajadores como un elemento potencial para la empresa.
Por lo tanto, se ha investigado si el Código de Conducta, tal y como se entiende hoy, es aplicable a los regímenes de expatriados, y si el Código de Conducta debiera ser aplicable a esos regímenes de expatriados en el caso que no fuera aplicable.
La situación actual del Código de Conducta
La primera cuestión que debe de ser respondida es si los regímenes relativos al régimen fiscal de los trabajadores expatriados están cubiertos por el Código de Conducta europeo.
En la Comunicación de la Comisión al Consejo, se puede entender cómo la Comisión incluye los regímenes de trabajadores expatriados en el Proyecto de Código de Conducta para la fiscalidad de las empresas. “Este código se refiere a los impuestos empresariales en la medida que afectan o pueden afectar la ubicación de la actividad empresarial en la Comunidad de manera significativa. La actividad empresarial en este sentido, incluye todas las actividades llevadas a cabo dentro de un grupo de empresas.” El Código también abarca los regímenes fiscales especiales para los trabajadores que tienen un efecto similar sobre la ubicación de la actividad empresarial.
En esta Comunicación, la Comisión explicó también la importancia de incluir los regímenes de expatriados en la última versión del Código de Conducta que muestra cómo la evolución del empleo ha cambiado en los últimos tiempos.
La propuesta de la Comisión para el Código reconoce que estas medidas fiscales son potencialmente lesivas ya que estas medidas se definen como “medidas que tienen una influencia significativa sobre la ubicación de actividades económicas en la Comunidad”.
La versión definitiva del Código se publicó el 1 de Diciembre de 1997, pero la parte que cubre los regímenes de expatriados quedó fuera.
Resultó ser imposible para los Estados miembros llegar a un acuerdo ya que algunos Estados miembros consideraron que esas disposiciones se inmiscuían demasiado en su soberanía relativa a los impuestos directos.
Por tanto, estos regímenes fueron excluidos, no porque no sean potencialmente lesivos, si bien fue un mero hecho de antagonismo político.
El futuro del Código de la Conducta
Dado que el Código de Conducta no es aplicable a los regímenes de trabajadores expatriados en este momento, una segunda pregunta debe ser atendida. Se ha investigado si sería aconsejable incluir los regímenes de trabajadores expatriados en el Código de Conducta.
En la práctica, la mayoría de los trabajadores expatriados e impatriados en el extranjero sólo están interesados en sus ingresos netos. Por otro lado, los empresarios no quieren que la tributación sea objeto de decisión en un trabajador para decidirse a trasladarse para gozar de privilegios fiscales.
En los últimos años, los impuestos sobre la renta se han convertido cada vez más en una forma de tributar al empresario, el Profesor Ellis opinina que “las ventajas relacionadas con los impuestos sobre la renta, podrían ser considerablemente más eficaces que las ventajas relativas al impuesto de sociedades y consecuentemente determinarían la ubicación de la actividad empresarial dentro Europa “.
Hablar de un contrato de trabajo en términos de salario neto significa que el ingreso disponible neto del trabajador es el mismo, independientemente del país donde trabaje y de los tipos impositivos aplicables.
En esta situación, la ventaja de los regímenes fiscales para los trabajadores expatriados, es realmente para los empresarios que tienen que soportar el pago de menos tributación de la renta del trabajador.
Esto significa que los empresarios son realmente los beneficiarios económicos de los regímenes fiscales para los trabajadores expatriados.
Dado que uno de los objetivos de la Unión Europea es tener una economía basada en el conocimiento y especialización, el factor del capital humano es de gran importancia llegado a este punto.
En consecuencia las capacidades intelectuales y habilidades altamente cualificadas de los trabajadores que contribuyen al desempeño y la productividad de una empresa, serían de gran consideración como capital humano.
A fin de mantener la existencia de cualquier empresa, es de gran importancia para ésta, el estar constituida por directores y personal altamente formado, obligados a mantener una organización empresarial competitiva.
Por consiguiente, los empleados altamente cualificados pueden considerarse como el capital humano y un factor determinante de la competitividad de la empresa.
Los regímenes fiscales de trabajadores expatriados proporcionan, por tanto, un beneficio indirecto para la empresa y, como tal, la aplicación de medidas fiscales para expatriados implica una reducción de los costes de mano de obra para el empresario, por lo que se puede considerar que afecta a la fiscalidad de las empresas y la situación de éstas.
Por otra parte, el empresario puede ser considerado como el verdadero beneficiario de estas medidas fiscales ya que, es el empresario es quién posee realmente el conocimiento científico o tecnológico de sus trabajadores.
Como se ha explicado, la ventaja económica que surge de la aplicación de dichos regímenes fiscales para trabajadores expatriados se dirige a los empresarios.
A continuación se analiza en los distintos países quién realmente es el beneficiario de estas medidas fiscales.
En los Países Bajos, Suecia, Bélgica, España y Austria el objetivo principal de las medidas fiscales es la de facilitar a los empresarios atraer a trabajadores altamente cualificados desde el extranjero mediante la reducción de sus costes de mano de obra.
LA AYUDA ESTATAL (artículo 87 Tratado CE)
Como se ha visto, los diferentes países tienen diferentes regulaciones para sus expatriados. La mayoría de los Estados miembros diseñan estas medidas fiscales para atraer a ciertos grupos de trabajadores desde el extranjero o para promover las actividades transfronterizas.
Por lo tanto es necesario examinar si estas normas constituyen una ayuda estatal en virtud del artículo 87 del Tratado CE.
El principal objetivo de las normas sobre ayudas estatales es garantizar que las intervenciones de los Estados miembros no distorsionen la competencia y el comercio intracomunitario. Con este fin, el primer párrafo del Art. 87 del Tratado CE dice lo siguiente:
” Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.. ”
Con el fin de interpretar este artículo en el contexto de los impuestos directos, el significado de algunos de los criterios incluidos en el artículo 87 (1) del Tratado CE son examinados en el presente documento.
Ventaja para una empresa
El primer criterio que debe cumplirse para que una medida fiscal pueda ser calificada como una ayuda estatal lesiva, de conformidad con el artículo 87 del Tratado CE, es que la medida tiene que dar una ventaja a una empresa, bajo cualquier forma.
En la Comunicación de la Comisión Europea sobre las ayudas estatales en el marco de las medidas fiscales, la Comisión Europea explicó el significado de esta condición: “la medida tiene por objeto conferir una ventaja para los beneficiarios y les alivia de una carga fiscal que de otro modo habría ser sufragada por ellos mismos “.
Algunas de las medidas en los diferentes Estados miembros dan su ventaja a los trabajadores. En otras situaciones, en cambio, la norma da la ventaja en la práctica para el empresario, aun cuando las medidas están previstas para los trabajadores.
En Austria, Bélgica, los Países Bajos, España y Suecia el objetivo de estas medidas para impatriados es facilitar a los empresarios la atracción de trabajadores altamente cualificados desde el extranjero mediante la reducción de sus costes de mano de obra.
Sin embargo, estas medidas se establecen directamente en la ley a los trabajadores y, por tanto, formalmente son normas fiscales sobre las personas.
Como se ha comentado al examinar el Código de Conducta, la ventaja de las medidas es para los empresarios.
Como se indica en la Comunicación de la Comisión, la medida debe brindar a las empresas una ventaja que les libere de cargas que normalmente recaen sobre su presupuesto, las medidas en vigor en Austria, Bélgica, los Países Bajos, España y Suecia tienen que ser consideradas como medidas que dan una ventaja a las empresas.
Por tanto, indirectamente, lo que supone es una ventaja para la empresa, ya que los costes laborales disminuyen. Alemania, Hungría e Italia no tienen un régimen especial impatriados.
La única medida que Italia tiene es que la renta imponible se calcule de manera diferente en comparación con el fiscal general de cálculo.
3.3 Ayudas otorgadas mediante fondos estatales
La segunda condición que debe cumplirse es que la ventaja tiene que ser otorgada por los Estados o mediante fondos estatales. Debe de ser cualquier tipo de ayuda concedida, ya sea por el Estado, directa o indirectamente por instituciones públicas o privadas encargadas por el Estado.
En consecuencia, es irrelevante si la ayuda es concedida por autoridades federales, regionales o locales o instituciones o si es concedida por una institución privada que está controlada por el estado. La Comisión Europea explicó también que “una pérdida de ingresos fiscales es equivalente a consumo de recursos estatales en forma de gastos fiscales.”
Por otra parte, las medidas fiscales por ejemplo, sean medidas de naturaleza legislativa, reglamentaria o administrativa puede ser considerada como una ayuda que es concedida por un Estado miembro o mediante fondos estatales.
Por tanto, los regímenes de expatriados entran en el ámbito del art. 87 (1) del Tratado CE. Si un Estado miembro pierde ingresos es siempre considerado como un uso directo de recursos estatales y, por lo tanto, es concedido por el Estado o mediante fondos estatales.
Esto será aplicable independientemente de que sea mediante una pérdida de ingresos fiscales provocada por la concesión de una reducción en la base imponible, total o parcial de reducción de la cuantía del impuesto, como una exención de impuestos o un crédito fiscal, o de aplazamiento de pago, cancelación o incluso una reprogramación de una deuda fiscal.
Si echamos un vistazo a las distintas regulaciones para trabajadores impatriados vemos que hay diferentes maneras que Estados confieren la ventaja. En Suecia se concede una reducción del 25%, mientras que en los Países Bajos un importe de hasta el 30% de los ingresos se considera costes extraterritoriales y, por tanto, exento de impuestos.
La normativa en España da un tipo impositivo diferente mediante la aplicación de un tipo fijo del 25% para los trabajadores que se trasladan a España por motivos laborales en lugar de un tipo progresivo de hasta un 45% para los residentes españoles.
Francia exime de tributación ciertos bono para el subsidio y en Bélgica la regulación para los impatriados da un subsidio libre de impuestos para determinados gastos a los trabajadores. En Austria, la carga tributaria adicional que aparece debido al traslado a Austria puede estar exentos de impuestos.
Por lo tanto las medidas fiscales para impatriados en Alemania, Austria, Bélgica, Francia, Alemania, los Países Bajos, España y Suecia conceden una exención fiscal para los trabajadores a partir de recursos estatales que conducen a la disminución de ingresos fiscales por el Estado, y por lo tanto concedidas mediante fondos estatales.
Distorsión de la competencia
La tercera condición que debe cumplirse para que una medida fiscal sea considerada como una ayuda estatal lesiva es que tiene que falsear o amenazar con falsear la competencia comunitaria.
Además en la Comunicación de la Comisión, se afirma que el principal hecho de que la ayuda estatal refuerza la posición de las empresas nacionales, en comparación con otras empresas, es suficiente para concluir que el comercio intracomunitario se ve afectado con dichas medidas fiscales.
Por otra parte, estas disposiciones hacen un país más atractivo para los empresarios extranjeros, ya que reducen los costes laborales, lo que estimula a las empresas a trasladar sus actividades comerciales en los países que contienen este tipo de incentivos fiscales. Dado que uno de los objetivos de la Unión Europea ha de ser la economía del conocimiento más competitiva del mundo, el factor del capital humano es de gran importancia para las empresas europeas.
Si nos fijamos en los regímenes para trabajadores impatriados podemos concluir que afectan el comercio intracomunitario, por las razones anteriormente expuestas. Esto es aplicable en las medidas fiscales vigentes en Austria, Bélgica, Francia, Holanda, España y Suecia.
Por lo que respecta a los regímenes de los expatriados, los objetivos difieren de un país a otro. En Austria, Bélgica, Francia, Alemania, España y Suecia el objetivo de las medidas es promover las empresas nacionales iniciar las actividades empresariales en el extranjero. Estos regímenes pueden reforzar el comportamiento de las empresas nacionales en comparación con la de otras empresas no nacionales.
De ahí que, al igual que el régimen de impatriados, los regímenes falsean o amenazan con falsear la competencia y el comercio entre los Estados miembros y, como tal, son las ayudas estatales fiscalmente lesivas.
Especificas/selectivas
La cuarta condición para que una medida pueda considerarse una ayuda estatal lesiva es que la medida nacional tiene que ser específica o selectiva en relación a determinadas empresas/trabajadores o en la producción de determinados bienes.
El objetivo de este criterio de selectividad es distinguir entre las medidas generales (medidas que están abiertas a todas las empresas) y las medidas que están dirigidas a destinatarios selectivos.
De acuerdo con la Comunicación de la Comisión, cuando algunos agentes económicos se benefician más de una medida fiscal que otros, no significa necesariamente que la medida sea selectiva.
La Comisión dio ejemplos de medidas generales, tales como las medidas de carácter puramente técnico, como normas relativas a los tipos impositivos, y las disposiciones para evitar la doble imposición o la evasión fiscal.
Además, las medidas que se orientan a objetivos de la política económica mediante la reducción de la carga fiscal en relación con determinados costes de producción como la investigación y el desarrollo o medio ambiente están permitidas.
En Francia y los Países Bajos, las medidas fiscales para los impatriados específicos están abiertas a todas las empresas. Por tanto, estas medidas se consideran generales y no específicas o selectivas. Dado que no se específica quién está dentro de las medidas fiscales que corresponde a una ayuda fiscal.
El poder discrecional de las autoridades fiscales para decidir sobre la aplicación de medidas fiscales que se apartan de la aplicación general de la normativa tributaria puede dar lugar a favorecer a determinadas empresas y, por tanto, pueden considerarse como ayudas estatales lesivas.
Por ejemplo, en Austria es a discreción del Ministerio austríaco de Finanzas si procede o no, conceder un tratamiento fiscal favorable al trabajador impatriado y por tanto, que se le excluya de tributación los impuestos relativos a instalarse en Austria por motivos de trabajo.
Por lo tanto, al ser objeto de discrecionalidad, la regulación de Austria para trabajadores impatriados puede considerarse una forma de ayudas estatal lesiva.
En Bélgica las medidas fiscales relativas a los impatriados están abiertas a todas las empresas que forman parte de un grupo internacional, las empresas de investigación y los centros de coordinación. Sin embargo, esto se difiere del sistema tributario belga y la administración tributaria tiene un amplio poder discrecional para decidir si se cumplen las condiciones para aceptar dichas medidas fiscales.
Según el Tribunal Europeo de Justicia “tratar a los agentes económicos sobre una base discrecional puede significar que la aplicación a un contribuyente de una medida fiscal general tiene las consecuencias de ser una medida selectiva”.
La medida belga no pueden ser aplicadas a todos los trabajadores que trabajan en el extranjero (por ejemplo, no se puede aplicar para aquellos trabajadores que no trabajan dentro de un grupo de empresa internacional), por lo tanto, puede considerarse que es una medida específica.
En España la administración tributaria señala unos requisitos que deben ser cumplidos por los que quieran beneficiares de las ventajas que se adquieren de la aplicación de las medidas fiscales para impatriados.
En Suecia, antes de que la legislación sobre la tributación de los trabajadores extranjeros dedicados a la investigación o de personal clave para una empresa fuera aplicada, la Comisión lo comentó y examinó su legalidad. La Comisión considera que la medida no favorece a determinadas empresas o la producción de determinadas mercancías debido a que la legislación no contiene ninguna norma que limite la medida a empresas específicas en determinadas regiones o sectores. Por lo tanto se consideró que no era una medida selectiva, además de no haber ningún poder discrecional de la administración que conduzca considerar que es una medida fiscal de carácter específico.
Por lo que respecta a la regulación de expatriación de los Países Bajos, la deducción del 30% no se limita a determinados tipos de empresas, sino que es una medida abierta a todas las empresas. Por lo tanto, no se puede considerar que sea una medida específica, sino que es general.
Respecto de las medidas austríacas referentes a los trabajadores expatriados, el criterio de selectividad se cumple. Se limita a los empleados de determinadas empresas, porque la exención fiscal sólo podrá concederse a los empleados de las empresas nacionales que actúen en industria de ingeniería en el extranjero.
Las disposiciones alemanas prevén una exención del impuesto sobre la renta de los trabajadores expatriados sólo para los proveedores, los productores o propietarios de un una empresa minera en un país extranjero.
Puesto que las medidas, están restringidos a determinadas actividades empresariales o grupos profesionales, estas dos medidas pueden considerarse selectivas y por tanto favoreciendo a determinadas empresas.
En el caso de Bélgica, Francia, Suecia y España, las medidas fiscales para promover a trabajadores expatriados no están diseñadas para ser aplicadas a cierto tipo de empresas. Dichas medidas fiscales están abiertas a todas las empresas sin favorecer ningún sector económico. Estas ayudas estatales no pueden considerarse lesivas, excepto en el caso de España que las medidas fiscales para expatriados están diseñadas para favorecer a trabajadores altamente cualificados y por tanto con altos ingresos, por lo que en cierto modo, podría entenderse como una medida fiscal selectiva.
Conclusión relativa a la aplicación de las disposiciones sobre ayudas estatales
Respecto estas explicaciones se puede concluir que medidas fiscales trabajadores expatriados que cumplen los criterios establecidos en el artículo 87 del Tratado CE para ser considerados como una ayuda estatal lesiva. Sin embargo, la mayoría de las medidas no cumplen los cuatro criterios.
Como las medidas fiscales son consideradas como imposición individual, son aplicables a los trabajadores.
Para poder aplicarse las normas referentes a evitar las ayudas estatales lesivas, es importante considerar que la ventaja se ofrece realmente a la empresa y no al trabajador.
Por lo tanto, como se ha comentado, es necesario determinar quién es el beneficiario económico de las medidas fiscales de dichos regímenes de expatriados e impatriados.
Además, las condiciones necesarias para ser específicas y para favorecer a determinadas empresas afecta el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales lesivas.
Muchas de las medidas estudiadas no se limitan a determinadas empresas, y están abiertas a todo tipo de actividad económica, con países que lo exceptúan.
Esto lleva al resultado de considerar que la mayoría de las disposiciones no se encuentras cubiertas por el artículo 87 del Tratado CE.
1. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Después de haber discutido todos los diferentes regímenes fiscales para trabajadores expatriados e impatriados en Europa, se ha llegado a la conclusión que aunque puede haber ciertas similitudes, hay muchas diferencias entre los regímenes de los diferentes países. Sin embargo se puede considerar que entre todas las diferencias, hay un factor común para todos los regímenes. La exclusión de tributación relativas a los gastos de subsidio, dietas y excesos para los trabajadores expatriados, son disposiciones cubiertas en la mayoría de los países examinados.
Dado que todos los países cubren estos gastos extraterritoriales, la cuestión que se plantea es si sería útil introducir una medida armonizada en toda Europa para sustituir todos estos diferentes regímenes nacionales.
Sería aconsejable disponer de un régimen que abarcara tanto disposiciones para trabajadores expatriados como impatriados. Parece razonable para el trabajador que los costes reales incurridos deban de ser objeto de privilegios fiscales durante un periodo de no más de seis años.
Después de estos seis años, lo más probable es que esta persona esté en la misma posición que un contribuyente residente.
También se ha considerado oportuno, que para poder beneficiarse de estas medidas fiscales ofrecidas, sea bajo previa presentación de una solicitud a las autoridades tributarias, las únicas responsables de decidir si sería conveniente la aplicación de dichas medidas fiscales, habiendo estudiado el caso concreto del contribuyente.
También se ha considerado que algunas medidas fiscales nacionales deben de ser revisadas ya que atentan contra ciertas libertades fundamentales como son principio de libre desplazamiento de trabajadores o bien el principio de igualdad.
En el caso de querer establecer un régimen fiscal europeo para trabajadores expatriados e impatriados tiene que ser competitivo respecto terceros países, para estimular la economía europea y para evitar la fuga de personal altamente cualificado.
Para terminar, se aconseja a la Unión Europea introducir ciertas medidas europeas que permitan la unificación de algunos aspectos relativos al régimen de expatriados, y consecuentemente aplicarlas a ciertos países como Italia o Hungría que hoy en día no disponen de ningún tipo de medida fiscal para trabajadores expatriados, de esta forma estos países no sufrirían una pérdida de competitividad relativa al personal altamente cualificado.
Elke Aumayr, Zsófia Csillei, Adam Dawson,
Ariadna Durán Calvo, Ria Eikelenberg,
Johannes Grave, Caroline Kempeneers,
Livia Ventura, Markus Wikström.