RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES: NUEVA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN CASO DE CESE DE ACTIVIDADES DE LA SOCIEDAD MERCANTIL

La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles, a efectos tributarios, está lejos de haber quedado definitivamente zanjada en el texto de la nueva Ley General Tributaria y asimismo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo como de los demás órganos jurisdiccionales. Son tanto los supuestos de hecho que pueden presentarse en la vida práctica, que aun cuando el Legislador deba configurar los supuestos de responsabilidad en términos generales, es luego cuando se producen esos distintos casos, donde se aprecia la diferencia interpretativa que puede dar lugar a resultados diferentes, quizá no queridos en la mens legislatoris.

Uno de esos supuestos es la responsabilidad que se exige a los administradores de hecho o derecho, cuando se produce el cese de las sociedades mercantiles, en su actividad comercial o industrial, teniendo pendientes el pago de deudas tributarias derivadas de obligaciones devengadas con anterioridad.

¿Cuándo es procedente la exigencia de responsabilidad subsidiaria, desde la fecha de la liquidación correspondiente o desde que se produce el cese de la actividad de la sociedad mercantil?

Las consecuencias jurídicas que se pueden producir en función de la respuesta, son muy diferentes. En el primer caso, los administradores se verían beneficiados de una generosa prescripción de la acción de la Hacienda Pública para exigirles el pago de la deuda tributaria. En el segundo, es seguro que el cómputo de la prescripción no les afectaría.

Debe tenerse en cuenta que el requisito legalmente exigido de haber cesado la sociedad en la actividad, supuesto en el que la Ley no demanda la existencia de infracción tributaria, ni por tanto mala fe o negligencia grave en los administradores. Para que la derivación de responsabilidad sea posible (artículo 40.1, de la Ley General Tributaria, segundo párrafo, incluido en la redacción dada al precepto por la Ley 10/85, en relación con lo que se dispone en el artículo 43.1.b) de nueva Ley General Tributaria de 2003,), es preciso que concurra y se acredite:

a) La cesación de hecho de la actividad de la persona jurídica teniendo las mismas obligaciones tributarias pendientes.

b) La condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas.

Una sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 7 de mayo de 2005, dictada en interés de ley, determina con claridad la doctrina existente en este aspecto, al resolver dos cuestiones básicas sobre la incidencia que las distintas Administraciones Públicas tienen en la exigencia de responsabilidad a los administradores.

La sentencia que se había dictado en primera instancia, basaba su argumentación en la doctrina expresada anteriormente por el propio Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de junio de 2002 y 31 de marzo de 2003. Dicha doctrina hacía referencia a que el cese de una entidad mercantil no sólo es un hecho sino también una cuestión legal que deben resolver los Tribunales y, de acuerdo con las precitadas sentencias, es una cuestión mercantil, a dilucidar y decidir por la jurisdicción civil siendo incompetente una Corporación municipal, per se, para declarar la responsabilidad subsidiaria del administrador de una entidad mercantil.

Lo que se discutía en el proceso contencioso-administrativo en primera instancia era la competencia de los Ayuntamientos para proceder a la derivación de responsabilidad de los administradores de una sociedad, que ha cesado en su actividad, por las obligaciones tributarias pendientes de esa sociedad y sobre la competencia de la Jurisdicción contencioso-administrativa para decidir si se cumplen los requisitos previstos en el antiguo artículo 40.1, supuesto segundo, de la Ley General Tributaria para derivar la responsabilidad.

La responsabilidad subsidiaria de los administradores se funda en el art. 40.1 párrafo primero, supuesto segundo, de la Ley General Tributaria (aplicable por razón del tiempo), que establece:

“Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas”.

Se trataba, pues, de interpretar el precepto transcrito, cuya redacción traía causa de la Ley 10/1985, de 26 de abril, para determinar si el significado de la expresión “que hayan cesado en sus actividades” que utiliza la norma transcrita comprende o no las situaciones de hecho en las que se produce la inactividad total o prácticamente absoluta de la sociedad con perjuicio para la Hacienda por incumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes a cargo de la misma.

La doctrina ha interpretado el precepto que nos ocupa en el sentido de entender que comprende el cese de hecho caracterizado por la falta completa o prácticamente completa de actividad social y que el supuesto de responsabilidad que recoge el precepto se vincula a la falta de diligencia del administrador que omite el cumplimiento que le es debido para el abono de las deudas tributarias pendientes haciéndose partícipe con la sociedad del incumplimiento de la obligación tributaria.

La Administración tributaria, y en concreto la Hacienda Municipal, es competente para derivar la deuda tributaria desde la sociedad al administrador responsable subsidiario con la sola exigencia de que la primera se encuentre total o prácticamente inactiva de hecho (haya cesado en su actividad) y que el administrador sea quien material y/o formalmente tenga esta condición al tiempo del devengo de las deudas tributarias.

Además, lLa prueba de estos hechos debe estar en el expediente administrativo para la derivación de responsabilidad. La decisión de derivación debe quedar, en todo caso, sujeta al control de la jurisdicción contencioso-administrativa.

En diversos casos, los Tribunales Superiores de Justicia al resolver recursos en los que se aplicaba el anterior artículo 40.1, supuesto segundo, de la Ley General Tributaria, han entendido que, a partir de la fecha en que entró en vigor la reforma de la Ley 10/1985, cabía derivar la responsabilidad contra los administradores de una sociedad por haber cesado la sociedad en su actividad, supuesto en el que la Ley no exige la existencia de infracción tributaria, ni por tanto mala fe o negligencia grave en los administradores para que la derivación sea posible.

Para la exigencia de esta causa de imputación debían concurrir los siguientes requisitos:

a) El hecho determinante de la derivación de responsabilidad es el cese de la actividad de la persona jurídica, teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes. Tal cese tiene un contenido fáctico, no jurídico, careciendo por tanto de contenido formalista, siendo necesario únicamente que la cesación en la actividad sea completa y presumiblemente irreversible, lo que debe quedar probado en el expediente por los órganos administrativos.

b) La condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes y no prescritas de las empresas a la fecha de efectuarse la derivación.

c) Declaración de fallida en el cumplimiento de sus obligaciones de la sociedad sujeto pasivo. Cumplidos los requisitos expuestos, existe título suficiente para derivar la responsabilidad de la empresa contra su administrador o administradores.

Para el Tribunal Supremo, no le ofrece duda que si las deudas tributarias de la empresa lo son por cualquiera de los tributos locales, la Administración Municipal podrá acordar la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores de la sociedad que haya cesado en sus actividades y se le declare fallida, independientemente de que siga existiendo con personalidad jurídica propia. No es necesario que la sociedad esté disuelta o liquidada o sometida a proceso de suspensión de pagos o quiebra.

No obstante, se exige que con el acuerdo de derivación de responsabilidad habrán de notificarse al responsable subsidiario los elementos esenciales de la liquidación así como los medios de impugnación contra la misma, pudiendo aquél recurrirla de nuevo sin límite de causas, con independencia de que la liquidación hubiera adquirido firmeza para la sociedad.

El Tribunal Supremo concluye, por lo que ahora nos interesa, que la fecha a considerar para determinar la aplicación de tal supuesto de responsabilidad es la del hecho determinante de la derivación de la responsabilidad, es decir, el cese en la actividad de la persona jurídica, no la de la liquidación causante de la deuda tributaria exigida.

Por otra parte, el Ayuntamiento recurrente proponía que el Tribunal Supremo declarase la competencia de la jurisdicción contencioso-administrativa para decidir, en el ámbito de un recurso contencioso- administrativo, cuando se cumplan los requisitos previstos en el articulo 40.1 párrafo primero, supuesto segundo, de la Ley General Tributaria para derivar la responsabilidad, por las obligaciones tributarias pendientes de una persona jurídica, hacia sus administradores por cese de la actividad.

Sobre aspecto han recaído muchos pronunciamientos judiciales, No parece necesario formular la doctrina legal ya conocida sobre esta cuestión, pero sí al menos conviene destacar que el artículo 4.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, permite que los Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo extiendan excepcionalmente su competencia al conocimiento y decisión de cuestiones prejudiciales e incidentales no pertenecientes al orden administrativo cuando estén directamente relacionadas con el recurso contencioso-administrativo, aunque en éstos casos, dice el artículo 4.2,- la decisión que se pronuncie no producirá efectos fuera del proceso en que se dicte.

Para poder enjuiciar una cuestión civil planteada como cuestión previa en un proceso contencioso- administrativo es necesario que entre la cuestión prejudicial y la que se plantee como principal en la pretensión deducida exista una relación directa. La cuestión prejudicial ha de constituir un presupuesto insoslayable e íntimamente unido a la cuestión de fondo.

La cuestión prejudicial puede pertenecer a cualquier orden no administrativo, salvo el penal y el constitucional, así como las cuestiones relativas al Derecho comunitario europeo; cualquiera que sea el Derecho no administrativo aplicable para su decisión podrá ser aplicado por el Juez de lo contencioso-administrativo.

Por consiguiente, en supuestos como el anteriormente indicado, puede la Jurisdicción contencioso-administrativo, de acuerdo con el artículo 4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, examinar y decidir, como cuestión prejudicial, cuando puede considerarse que una sociedad ha cesado, como cuestión de hecho, en su actividad, en cuanto resulta indispensable para declarar la derivación de responsabilidad contra los administradores de una sociedad, en los casos de cese efectivo o de hecho de la actividad de la sociedad, por las cantidades dejadas de ingresar por pagos correspondientes a impuestos, tasas y contribuciones especiales municipales.

No se requiere, pues, la existencia de un previo pronunciamiento en el orden jurisdiccional civil que determine si concurre o no el requisito de cese en la actividad de la persona jurídica.

Volviendo a la exigencia de responsabilidad, debe quedar acreditado incluso en el expediente administrativo que se unira al proceso contencioso-administrativo, la condición de administrador de quien, en su momento, sea parte demandante, al tiempo tanto del impago como del cese, así como el cese de la sociedad en su actividad.

Ahora bien, ¿es suficiente el cese de la actividad de la sociedad mercantil para que automáticamente se produzca el presupuesto de hecho de la responsabilidad subsidiaria al administrador?

Siempre se ha negado y reconocido por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva, con cita de la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 y la resolución del TEAC de 23 de febrero de 1994.

Sin embargo, en la redacción ya derogada del artículo 40.1.2ª de, le permitía afirmar a la Administración tributaria, que la expresión “en todo caso”, impedía hacer distinciones o exigir requisitos no queridos por el Legislador, pues “en todo caso” quiere decir, sencillamente, en todos los supuestos de cese de actividad. De este modo resultaría clara la responsabilidad, solamente por producirse el cese de la actividad, sin más y por no realizar los actos necesarios para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Pero también conviene recordar que la propia Administración viene reconociendo que el precepto antes referido 40.1, párrafo segundo, por el que se establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores, no instituye una responsabilidad objetiva. Ilustrativa es la resolución del TEAC de 24 dé septiembre de 1999 en la que, tras referirse a la normativa general en materia de responsabilidad contractual y extracontractual, se establece lo siguiente:

“En el mundo de las sociedades mercantiles la situación es análoga; así, el artículo 127 de la Ley de Sociedades Anónimas, de 22 de diciembre de 1989, expresa que “los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal” (paradigma que es el correlato del “buen padre de familia” del artículo. 1.104, párrafo. 2º, CC). Por su parte, el artículo 61 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, de 23 de marzo de 1995, contiene un texto idéntico al anterior.”

Consecuencia de uno y otro precepto son el artículo 133.1 de la Ley de Sociedades Anónimas: “Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo”; así como el artículo 69 de la de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que remite el régimen de responsabilidad de los administradores a lo establecido para los de la sociedad anónima.

En desarrollo y en cumplimiento de sus amplísimas facultades y obligaciones de gestión y representación, los administradores sociales vienen obligados a promover la disolución de la sociedad cuando se dé alguna de las causas legales o estatutarias de disolución que así lo exijan (por ejemplo, artículos 260 y 262 de la Ley de Sociedades Anónimas, y artículos 104 y 105 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada); hasta el extremo de que el artículo 262.5 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que:

“Responderán solidariamente de las obligaciones sociales los administradores que incumplan la obligación de convocaren el plazo de dos meses la junta general, para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución o que no soliciten la disolución judicial de la sociedad en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución”. En tanto que el artículo 105.5 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, más rápidamente, dice así: “El incumplimiento de la obligación de convocar Junta general o de solicitar la disolución judicial determinará la responsabilidad solidaria de los administradores por todas las deudas sociales”.

Situada en esta perspectiva la responsabilidad de los administradores sociales, tendría sentido propio la norma del artículo 40.1, párrafo 2.2, la Ley General Tributaria:

“Asimismo, serán responsables subsidiaria mente, en todo caso, de las obligaciones tributarlas pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas”. En definitiva, no es sino la concreción en el ámbito tributario de la responsabilidad que las leyes mercantiles establecen con rigor para los administradores, sin duda porque de su actuación dependen los intereses de la propia sociedad, de los socios y de los terceros que se relacionen con aquélla.

Quizá por ello no deba pensarse, la vista de lo que antecede, que estemos ante un supuesto de responsabilidad objetiva pura y simple, aunque la Ley haya empleado la expresión “en todo caso”.

Es cierto, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 febrero 1999, que en este supuesto de cese de la actividad social “la responsabilidad tiene connotaciones de la responsabilidad civil”, pero como tiene declarado este TEAC en numerosas resoluciones (por ejemplo, la de 22 octubre de 1998). “En este supuesto la responsabilidad del administrador, a pesar de lo que pudiera deducirse de la expresión “en todo caso” contenida en el art. 40 de la Ley General Tributaria, no se establece de forma objetiva, pues ello vulneraría las garantías que a favor de los ciudadanos establece la Constitución, que son de aplicación al Derecho Tributario, sino que la imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que, en perjuicio de sus acreedores; y entre éstos la Hacienda Pública, omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil, siendo un hecho no controvertida que la sociedad cesó en su actividad sin haberse disuelto ni liquidado”.

Lo que ocurre es que con la expresión “en todo caso”, la Ley General Tributaria , quiere distinguir la hipótesis del párrafo 2º del art. 40.1, de la del párrafo 1º precedente; así como en ésta es preciso que se hayan cometido infracciones, simples o graves, por la persona jurídica y haya concurrido una conducta culpable, activa u omisiva, de los administradores. En la del párrafo segundo basta con que haya obligaciones tributarias pendientes, tengan relación o no con conductas infractoras de la persona jurídica, pues aquí la negligencia culpable se sitúa en el comportamiento del administrador y no es necesaria su apreciación en la conducta de la sociedad.

Como expresa el la sentencia del Tribunal Supremo de 26 diciembre de 1991, la omisión de la obligación de promover la celebración de la Junta para acordar la disolución; “normal y lógicamente exigible en una sociedad con tan grave crisis económica, es lo que precisamente da origen, según ya queda consignado, a la negligencia grave generadora de responsabilidad en el mencionado administrador”.

En el ámbito tributario es particularmente grave para los intereses de la Hacienda Pública la falta de apertura de un procedimiento de disolución y liquidación, porque impide que entren en juego otras responsabilidades que actúan a modo de garantía del crédito tributario, como la subsidiaria de los liquidadores, ex artículo 40.2 de la Ley General Tributaria (actual artículo 43 de la vigente LHT) o la que establece el artículo 89.4 de la propia Ley “en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado”.

Así, pues, y en resumen, la falta de promoción por los administradores de los acuerdos sociales necesarios para una ordenada disolución y liquidación de la sociedad que ha cesado de hecho en sus operaciones, los constituye en responsables tributarios, salvo prueba de que por fuerza mayor u otra causa bastante no pudieran promover tales acuerdos, o salvo el caso de que siendo colegiado el órgano de administración hubieren hecho, todo lo posible legalmente para lograr un pronunciamiento del mismo dirigido a ello.

En conclusión, a pesar de que se niega la existencia de responsabilidad objetiva tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de los distintos órganos jurisdiccionales y doctrina administrativa, el caso es que el cese de las actividades, aun cuando en la nueva redacción que aparece en el artículo 43.1. b) no se expresa “en todo caso”, no supone de por sí, sólo por ese hecho objetivo, la exigencia de responsabilidad a los administradores de una sociedad mercantil que haya cesado en sus actividades.

No es suficiente el cese en la actual redacción del mencionado artículo 43.1. b), pues el hecho objetivo y acreditado del cese depende irremediablemente, como presupuesto fáctico en la aplicación de la responsabilidad subsidiaria, de que los administradores “no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”.

Conceptos jurídicos indeterminados que corresponde alegar y probar suficientemente a la Administración tributaria, a efectos del preceptivo y posterior control jurisdiccional en el proceso contencioso-administrativo.