Revista n º 162.Problemas que se determinan en la aplicación de los convenios de doble imposición

SUMARIO: 1. Introducción.- 2. Consideración general de los Convenios de doble imposición en el Estado español.- 3. Problemas que se detectan en la aplicación de los Convenios de doble imposición.- 3.1 El problema de la interpretación de los Convenios de doble imposición.- A) Reglas de interpretación contenidas en el Convenio de Viena 1969.- B) La importancia de los Comentarios a los Modelo OCDE para la interpretación y aplicación de los Convenios de doble imposición.- 3.2 El problema de la calificación de los Convenios de doble imposición.- 3.3 Los continuos retos que comporta una mejor aplicación de las disposiciones del Convenios de doble imposición.- 4. Consideraciones finales.- 5. Bibliografía.-

1. INTRODUCCION

En el transcurso de un tiempo muy efímero, el fenómeno de la globalización como un proceso fundamentalmente económico ha abierto el paso para una creciente integración de las distintas economías nacionales en una única economía de mercado mundial. En este contexto de internalización y globalización económica los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio han venido desempeñando un papel preponderante a la hora de evitar la doble imposición internacional.

Actualmente, ya no sólo puede hablarse de que son en mayor número las empresas quienes se desplazan e internalizan sus inversiones en países extranjeros, ya que sino que cada vez crecen más los desplazamientos de los nacionales al país de destino. Puede ser que los desplazamientos de los nacionales no se deban propiamente a las inversiones financieras y negocios, pero de entre las muchas razones que pueden enumerarse encontraremos que mayoritariamente priman las razones laborales. Precisamente por estos aconteceres los Convenios para evitar la doble imposición adquieren mayor relevancia e incidencia, por cuanto, sus disposiciones se despliegan hacia la ordenación de las relaciones fiscales —que tienen lugar entre los residentes de los dos estados contratantes— a objeto de evitar que los contribuyentes tengan que tributar doblemente, recogiendo en sus normas, una reducción de las cargas fiscales que han sido soportadas en el país de destino.

Sin embargo, a pesar de contar con las disposiciones de los Convenios, en los juzgados continuamente se van ventilando litigios directamente implicados con la problemática de la doble imposición. Cabe de esta manera preguntarse ¿se esta cumplimiento el objetivo de evitar la doble imposición a los contribuyentes? lógicamente podría pensarse que una correcta aplicación de estos Convenios suprimiría el nacimiento de estos conflictos, pero también es cierto que cada Convenio presenta sus peculiaridades, máxime si se ponen en relación con la normativa interna de cada uno de los Estados contratantes.

En las posteriores líneas del presente artículo centraremos nuestra atención en el estudio de dos problemas que se detectan en la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición como son: el problema de la interpretación y el problema de la calificación.

2. CONSIDERACION GENERAL DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN ESPAÑA

A lo largo de los años, España ha venido suscribiendo un conjunto de Convenios bilaterales para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio con el resto de países del mundo , con la finalidad de garantizar la situación fiscal de los contribuyentes mediante la aplicación de soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición.

Los Convenios para evitar la doble imposición (en adelante CDI) pueden definirse como tratados internaciones de carácter bilateral, que tienen como objetivo principal evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que una vez ratificados y publicados pasan a formar parte del ordenamiento jurídico interno, teniendo primacía sobre la Ley interna.

Tanto la estructura como el contenido de los CDI generalmente responden al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, por lo que la estructura de los CDI comienza con la descripción del ámbito de aplicación y la especificación de las definiciones generales de los términos y expresiones utilizados en el Convenio, continúa, con las disposiciones relativas a la distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes, donde se establecen los cauces para eliminar la doble imposición, y concluye con las disposiciones especiales y finales reguladoras de cuestiones como el principio de no discriminación por razón de nacionalidad, el procedimiento amistoso, el intercambio de información, la entrada en vigor y denuncia del Convenio.

Una de las características principales de los CDI es que tienen una naturaleza dual, es decir, que por una parte son tratados internacionales y por otro son normas que forman parte de la legislación tributaria interna, por lo que existe una interrelación entre las disposiciones previstas en los Convenios y la legislación estrictamente interna de los Estados contratantes. De ahí que los CDI determinan qué administración tributaria es la competente para gravar el concreto tipo de renta, y una vez que el Convenio ha determinado cual es la autoridad competente, es el derecho tributario interno de uno de los Estados contratantes el que determina el definitivo tratamiento impositivo del concreto tipo de renta.

El Estado español y el resto de los países miembros de esta organización internacional no han sido los únicos países que adoptaron el Modelo de Convenio OCDE, al contrario, distintos países del mundo se han sumado en esta labor. Hoy en día ya existen más de 2.000 CDI en vigor que siguen estos modelos de la OCDE y su influencia sigue siendo creciente tanto dentro como fuera del ámbito de esta organización internacional . Estas referencias confirman el reconocimiento internacional del trabajo interrumpido que la OCDE ha venido realizando a lo largo de los años en el campo de la doble imposición internacional, elaborando modelos de convenios, a objeto de crear lineamientos uniformes a nivel internacional para repartir el poder tributario entre los Estados y así, eliminar los principales obstáculos fiscales al desarrollo del comercio internacional .

Después de haber descrito sucintamente a los CDI pasamos a enfocar nuestra atención en el análisis de algunos problemas que se advierten en la aplicación de sus disposiciones, sin pretender alcanzar un estudio completo, dado que constituye un tema muy amplio y extenso.

3. PROBLEMAS QUE SE DETECTAN EN LA APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION

Cuando se habla de una correcta aplicación de las disposiciones de los CDI, sin duda, se esta hablando de un objetivo nada fácil de conseguir, ya que la interrelación de las disposiciones del Convenio con la legislación fiscal interna de los Estados parte, suelen platear, dependiendo de los casos que se traten, ciertos problemas de “interpretación”, o “calificación” de los términos utilizados en el Convenio; ciertamente en la intersección complementaria de estos dos conjuntos normativos estriba el núcleo donde emergen complejidades a la hora de integrarse para poner en marcha su aplicación.

A priori podría pensarse que aún contándose con vías alternativas de solución que prevén las mismas disposiciones del Convenio no habrían de tener lugar los problemas de esta naturaleza, sin embargo, la existencia de litigios que versan en torno a esta problemática evidencian la continuidad de su permanencia, cuya solución puede estar más al alcance del legislador .

3.1. El problema de la interpretación de los Convenios de doble imposición

Este es el primer problema que se advierte en la aplicación de los CDI. Si bien, siguiendo a CALDERÓN CARRERO, la interpretación y aplicación de las disposiciones del Convenio no resulta totalmente desconectada de la legislación fiscal interna de los dos Estados parte, precisamente aquí reside la esencia de la interpretación bilateral de los CDIs y al mismo tiempo la verdadera complejidad de la correcta aplicación de los mismos .

Así, esta complejidad puede tener su reflejo en el siguiente ejemplo, el supuesto donde el intérprete tiene en frente un término o concepto no definido en el Convenio, que a su vez éste remite al derecho interno y este último apenas contiene una mención, este hecho desde ya planteará problemas de interpretación, cosa distinta sería que las disposiciones del Convenio orienten al intérprete como llegar a ella, si así fuera no se plantearía especial dificultad. Lo cierto es que estos problemas no sólo comportan al intérprete una lectura amplia-flexible de las normas y su respectivo análisis exhaustivo, sino una ardua labor interpretativa con el propósito único de indagar del verdadero sentido y alcance de los conceptos utilizados en el Convenio, lo cual viene a resultar más trabajoso, porque exige mayor detenimiento y atención de parte del intérprete, es decir, las Administraciones tributarias y Tribunales.

Aunque resulte nos curioso hoy en día persisten los problemas de interpretación, ello a pesar del establecimiento de reglas de interpretación en los CDI —cuyo objetivo no es sino coadyuvar al alcance de una interpretación común y simétrica de las disposiciones del Convenio—, de las aclaraciones que emiten los Comentario a los Modelos OCDE, y de las reglas de interpretación que contiene el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969 (en adelante CVSDT).

Veamos con mayor detalle las reglas de interpretación contenidas en el CVSDT y la tarea que vienen desempeñando los Comentarios a los Modelo OCDE y la polémica sobre la interpretación “dinámica” o “estática” de los Convenios:

A) Reglas generales de interpretación establecidas en el Convenio de Viena 1969

La interpretación de los CDI, en la medida que son tratados internacionales, se encuentran sujetos a criterios interpretativos de trato internacional, es decir, a las reglas generales de interpretación que prevé el CVSDT. La doctrina internacional tradicionalmente ha venido defendiendo “la necesidad de interpretar estos Convenios empleando las reglas internacionales de interpretación de los convenios internacionales, esto es, la CVSDT” .

Siguiendo el orden de las reglas establecidas en los artículos 31, 32 y 33 de la Sección Tercera de la Parte III del CVSDT desglosamos que conforme a la regla del apartado 1 del artículo 31 un tratado internacional debe interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos teniendo en cuenta su objeto y fin. El contexto comprenderá, según el apartado 2, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como un instrumento referente al tratado.

Con base al apartado 3, además del contexto, se debe tener en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado; c) toda norma pertinente del derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. Dándose a un término, según el apartado 4, un sentido especial si consta que tal fue la interpretación de las partes.

Correlativamente el artículo 32 determina los medios de interpretación complementarios disponiendo que se podrá acudir a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 3 cuando deje ambiguo u oscuro el sentido, o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. Y finalmente, el artículo 33 establece los criterios de interpretación que se han de seguir en caso de tratados autenticados en dos o más idiomas.

Sin embargo, este conjunto de reglas de interpretación, a pesar del valor que tienen en el campo internacional, han acabado siendo criterios demasiado generales para la interpretación de las disposiciones de los CDI, primordialmente porque estos Convenios poseen características particulares —por su misma materia— que la distinguen notablemente de otros convenios internacionales que sí pueden interpretarse conforme las reglas de interpretación del CVDT .

Probablemente en la práctica no existan grandes diferencias en lo que se refiere a los principales criterios interpretativos, sin embargo, viene siendo muy cierto que una interpretación simétrica de las disposiciones del Convenio implica que el interprete deba tener presente las matizaciones que pueden derivar de las reglas de interpretación que prevé el CVDT, ya que de la literalidad de estas reglas se desprende el firme objetivo de coadyuvar en la interpretación de los tratados internacionales, por esto, el legislador añade como medios para interpretar el tratado: al preámbulo, anexos, trabajos preparatorios del tratado.

Aunque estas reglas no son las indicadas para la interpretación de las disposiciones del CDI, se las tiene ahí presentes, para que a ellas acuda el intérprete cuando observe que debe seguirse esos criterios interpretativos a fin de garantizar una interpretación simétrica.

B) La relevancia de los Comentarios a los Modelo OCDE y su importancia para la interpretación y aplicación de los Convenios de doble imposición

Ha quedado bien destacado que los Comentarios a los Modelo OCDE han conseguido consagrarse a nivel internacional, tanto en los países que pertenecen a la OCDE, como en los países que no pertenecen a esta organización. Podría inclusive decirse que las administraciones tributarias hoy por hoy tienen asumido que los Comentarios constituyen la interpretación autentica de los Convenios, porque pretenden proveer una serie de criterios uniformes para los problemas más comunes que surgen en ámbito de la doble imposición internacional.

Se mantiene que los Comentarios a los Modelo OCDE han adquirido gran importancia para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los Convenios debido a que en la medida en que una duda concreta de interpretación del CDI aparece expresamente resuelto en los Comentarios a los Modelo OCDE normalmente el interprete adopta esta interpretación. Esto ha dado lugar que en la doctrina se plantee posturas marcadas sobre la interpretación que se ha de seguir en la interpretación de las disposiciones de los CDI, es decir, si se atiende a la interpretación estática «la correspondiente al momento en que se firmó el Convenio», o una interpretación dinámica «a la luz de los comentarios revisados que elaboran periódicamente el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en relación con cada nueva actualización de su Modelo de Convenio».

En referencia a ello entendemos, a juicio personal, que habría de apuntarse por una interpretación dinámica , en la medida que se trate de casos de supuestos que vía interpretación han sido incorporados al concepto, porque anteriormente no existían como por ejemplo los relativos al comercio electrónico. Pero por otro parte encontramos también aceptable a la interpretación dinámica con base a que en unos años más en la sociedad continuarán surgiendo nuevos casos de supuestos, nuevos sectores y formulas de actividad empresarial que al día de hoy las disposiciones de los Convenios no las contemplan porque simplemente hoy no existen, pero en adelante nacerán por el apresurado desarrollo de la ciencia y tecnología y por el mismo entorno globalizador en que vivimos. Fuera de estos casos concretos, consideramos que el intérprete se encuentra obligado a seguir la interpretación estática de las disposiciones del Convenio, ya que de este modo se estaría cumpliendo con la intención que los dos Estados parte acordaron al momento de firmar el CDI.

Antes de pasar a tratar el siguiente punto resta puntualizar que la interpretación dinámica del Convenio o de alguna de sus disposiciones concretas habrá de ser aplicada restrictivamente, precautelando el cumplimiento de los principios de seguridad jurídica y legalidad.

3.2 El problema de la calificación de los términos utilizados en los Convenios de doble imposición

Como ya habíamos indicado en parágrafos anteriores, otro de los problemas que se advierten en la aplicación de los CDI es la calificación de los términos que utiliza el Convenio concreto.

Este problema constituye otro de los ejemplos claros de la complejidad de la integración de los CDI y la legislación interna de los Estados parte, ya que suele pasar que en ocasiones el convenio comporta un cambio de calificación de una renta, en relación con la calificación que le corresponde con la legislación interna del Estado parte, provocando en consecuencia problemas relacionados con este extremo. La explicación que BOKOBO MOICHE puntualiza sobre las tres fases que vendría a travesar la solución de este problema resulta ilustrativa en este punto ya que proyecta una orientación clara. Según la autora, la calificación en la primera fase debe hacerse teniendo en cuenta lo relativo a la interpretación, por medio de una interpretación autónoma de los términos, salvo que el propio Convenio remita a un Derecho nacional; en la segunda fase, el análisis de los hechos debe hacerse siempre a la luz de un derecho nacional determinado ¿pero que Derecho nacional? habrá que acudir al derecho nacional en el que se basa la acción o al derecho nacional donde se localiza la institución; y en la tercera fase, se debe proceder con la valoración de sí esos hechos se corresponden con el supuesto de hecho de la norma, utilizando la interpretación autónoma del Convenio, salvo que remita expresamente al Derecho interno.

3.3. Los continuos retos que comporta una mejor aplicación de las disposiciones de los Convenios para evitar la doble imposición

Sobre la base de que los CDI ordenan relaciones fiscales internacionales en una posición triangular, esto en el sentido que comprende tanto a los dos Estados que suscriben el Convenio, las administraciones tributarias-tribunales, y los contribuyentes que se acogen al Convenio, procedemos a exponer los retos que comporta una mejor aplicación de los CDI:

· Para los dos Estados que han suscrito el CDI. Dado que los Convenios no sólo constituyen un acuerdo de reparto del poder tributario de los Estados parte, sino también un mecanismo de integración entre las disposiciones del Convenio y la legislación interna, los Estados contratantes del Convenio habrán de ir adoptando medidas que contribuyan a esa integración ya que, como destacan RIVAS NIETO junto a URQUIZU CAVALLÉ, la posibilidad de luchar contra la doble imposición no se ha de centrar en medidas unilaterales que pueda incluir cada Estado en su legislación interna, sino que han de buscarse a través de soluciones bilaterales . Una medida que contribuiría, de forma significativa, al logro de este objetivo sería acordar entre los dos Estados contratantes unas reglas especiales de interpretación, de otro lado, impulsar, promocionar y coadyuvar la formación especializada de los operadores jurídicos en ésta temática.

· Para las Administraciones tributarias y Tribunales. En virtud a que la solución de estos problemas usualmente implica el análisis de la normativa legal correspondiente, sin que el órgano decisorio se detenga a distinguir a efectos interpretativos , será necesario que las administraciones tributarias reafirmen su compromiso de acudir al análisis amplio y flexible de las disposiciones del CDI y la legislación interna de los Estados ante el acontecimiento de estos problemas, ya que en el actual estado social y de derecho en que la justicia se configura como un valor del ordenamiento jurídico, es esencial el papel que vienen cumpliendo.

· Para los contribuyentes que se acogen al CDI. Los contribuyentes que se acogen al Convenio no pretenden sino una efectiva aplicación de las disposiciones del Convenio a su caso particular, esto se traduciría principalmente en evitar al contribuyente la doble tributación. Frente a los problemas que se puedan derivar a consecuencia de la interpretación y calificación de los términos que usan en el Convenio, los retos que incumbirán a los contribuyentes continuarán siendo la utilización de todos los medios que la Ley les confiere a fin de evitar que complejas interpretaciones restrinjan la reducción de las cargas fiscales que ya han sido soportadas en el país de destino.

4. CONSIDERACIONES FINALES

Como bien se ha demostrado a lo largo de este trabajo, a pesar de las incalculables contribuciones que los CDI han venido aportando al buen funcionamiento del mercado internacional como instrumentos facilitadores de la armonización fiscal de las relaciones fiscales internacionales, cuyos objetivos no simplemente se centran en la eliminación de la doble imposición, sino también en la supresión de los obstáculos fiscales para la promoción de las relaciones económicas y comerciales entre los países, hoy por hoy, en el ámbito de la tributación internacional se continúa observando la persistencia de problemas relacionados con la interpretación y la calificación.

Corresponderá a nuestros legisladores trabajar en la resolución de estos problemas, para reforzar la seguridad jurídico-tributaria de los contribuyentes que tienen relaciones comerciales, industriales, financieras o de cualquier otro tipo con otro país, y de este modo garantizar el funcionamiento de un coherente sistema fiscal estatal.

Los tribunales habrán de estar más comprometidos con la labor interpretativa, ya que cada caso se distingue de otro por más que presenten semejanzas, por lo mismo el órgano decisorio no puede automáticamente adoptar aquella interpretación que ya puede estar contemplada en otros trabajos, sino que deberá seguir una cuidadosa interpretación de toda la normativa correspondiente al caso concreto, a fin de precautelar la máxima transparencia del cumplimiento de la seguridad jurídica, puesto que la búsqueda de la justicia en el sistema fiscal es considerada como la más alta aspiración a la que deben dirigirse todos los esfuerzos de los poderes públicos y los operadores jurídicos que con ellos colaboran.

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Milenka Villca Pozo

Profesora de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Rovira i Virgili.