Revista nº 150. El Contrato de arrendamiento financiero como contrato simulado

En la actualidad hay una necesidad cada vez más urgente, de que el Legislador reaccione debidamente ante los supuestos de falsedad que continuamente se presentan y se ingenian en los contratos (con su posterior efecto tributario) para no pagar la deuda tributaria o pagar en menor cantidad que la debida. Se suelen utilizar instituciones afines, empresas y personas intermedias, declaración de negocios jurídicos inexistentes, figuras contractuales que no existen en la realidad, con el fin de confundir a la Administración tributaria, y, de este modo, eludir la carga tributaria derivada de la realización del hecho imponible.

El negocio simulado es sólo una apariencia, un negocio que en realidad no es querido por las partes contratantes. Se produce una apariencia contraria a la realidad, incluso se puede afirmar que se hace aparecer un hecho imponible distinto del real. Con el contrato simulado se trata de disminuir la riqueza imponible bajo el aspecto formal de una construcción jurídica aparente. Por ello, el contrato simulado nunca responde a la intención de las personas, ni a la realidad de los hechos, sino que se trata de eludir el impuesto que habría de recaer sobre la riqueza efectiva.

Uno de esos contratos que suelen utilizarse para confundir su debida calificación jurídica, es el contrato de arrendamiento financiero que puede aparecer, en función de las cláusulas del mismo un negocio jurídico aparente (negocio simulado).

La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada, y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando tras la apariencia creada no existe causa alguna, o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Ello significa, entre otras cosas, que tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, supuesto al que se refiere el artículo 1276 del Código Civil.

En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, precepto en virtud del cual se disponía lo siguiente:

El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez.

En la actualidad se recoge en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que establece lo siguiente:

En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente

Cuando se contrapone el contrato de arrendamiento financiero con una compraventa de inmuebles a plazos, conviene recordar que, conforme a doctrina constante de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el contrato de arrendamiento financiero o leasing es “jurídicamente distinto de la compraventa a plazos de bienes”, de manera que “si no se prueba la mediación de un acuerdo simulatorio en el que el leasing opere como negocio aparente para encubrir como realmente querida una compraventa a plazos, habrá que excluir la aplicación de las normas que regulan esta última como ajena que es a la intención y querer de las partes y no venir estructurado el arrendamiento financiero o leasing como si fuera una compraventa de aquella modalidad, pues la finalidad económica perseguida por una y otra operación es distinta.

Se trata, como es sabido, de contratos diferentes, que tiene un régimen distinto desde el punto de vista tributario, de manera que, mientras que el leasing permitiría deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las cuotas satisfechas a la sociedad mercantil correspondiente, en concepto de arrendamiento financiero, el contrato de compraventa de inmueble con precio aplazado únicamente determinaría que la sociedad recurrente pudiera deducir los intereses financieros satisfechos por el aplazamiento en el pago del precio y los gastos de amortización del inmueble.

Aunque indudablemente se trata de contratos distintos que dan lugar a consecuencias tributarias igualmente disímiles, también ha advertido el Tribunal Supremo, que su indudable semejanza facilita la utilización del arrendamiento financiero para ocultar una verdadera venta a fin de obtener las ventajas financieras y fiscales de aquélla, por lo que la calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil.

Ello es así, por cuanto la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos, verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato.

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria.

Por ello, la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma, de modo que la causa simulandi debe acreditarla la Administración que la alega.

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y, según tiene establecido el Tribunal Supremo, el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica.

En el mismo sentido, la Sala Primera del mismo Tribunal viene afirmando que la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual.

O, dicho de otro modo, cuando manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio.

A este respecto, sin necesidad de recordar aquí el tratamiento que ha merecido el leasing en el Impuesto de Sociedades. Sobre este particular debemos comenzar por recordar la normativa general aplicable a los contratos de arrendamiento financiero.

En la Ley 26/88, de 29 de julio, su Disposición Adicional Séptima nos ofrece el concepto de arrendamiento financiero en los siguientes términos:

1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el núm. 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

Pues bien, son fundamentalmente las citadas previsiones legales y contractuales las que tienen en cuenta la Administración tributaria para alcanzar la conclusión de que, pese a que las partes lo califican como tal, no era un contrato de arrendamiento financiero sino que encubría una compraventa de bienes a plazo.

Y, con tales antecedentes, se llega a la conclusión de que el verdadero contrato celebrado y denominado por las partes contrato de arrendamiento financiero, es un negocio simulado que encubre el negocio realmente querido (negocio disimulado) consistente en un contrato de compraventa con precio aplazado de bien inmueble, porque, siendo una característica primordial del leasing la afectación por el usuario de los bienes exclusivamente a sus fines específicos, tal circunstancia no concurre en el contrato de arrendamiento celebrado pues, tal y como claramente resulta del expediente, de tal forma que el arrendador, LICO, S.A., no pudo poner a disposición de la referida Comunidad de Bienes el inmueble objeto del contrato

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña