Revista nº 151. El salario de los futbolistas profesionales a efectos tributarios.

¿Deben someterse a retención las cantidades pagadas a las sociedades cesionarias de derechos de imagen a los futbolistas, a través de sociedades?

Para la Administración tributaria tienen un marcado carácter salarial y por lo tanto deben ser objeto de retención, mientras los Clubes de Fútbol profesiona suelen sostener la teoría de que se trata de rendimientos propios de la explotación de dichas sociedades o de rendimientos del capital, no sometidos a retención.

Este es el enfrentamiento jurídico que se manfiesta tan pronto aparecen cantidades abonadas en dicho concepto, esto es, derechos de imagen, que se abonan por medio de sociedades intermedidas y no directamente por el Club de Fútbol donde el futbolista, sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, presta sus servicios profesionales.

Debemos partir de la base de que existe la posibilidad legal de cesión de los derechos de imagen con independencia del contrato de trabajo, dada la naturaleza de estos derechos, lo que no necesariamente debe ser sinónimo de fraude de ley, o incluso de una simulación de contratos.

En principio, cabría una explotación de dicho derecho independientemente de la relación laboral del jugador con el Club, por parte de un tercero, a cambio de una retribución. Además, también es objeto de alegación en contra de la Administración tributaria, que no puede exigirse al Club que demuestre la previa cesión por el jugador de los derechos de imagen en favor de las sociedades con las que el Club contrata, sin que pueda hablarse de simulación, ni abuso de derecho, ni procede el levantamiento del velo. Es decir, la explotación comercial del derecho de imagen supondría una opacidad a efectos de una posible investigación fiscal.

En estos casos, el problema radica en dar la solución adecuada a la naturaleza jurídica de las cantidades pagadas por la entidad deportiva a las distintas sociedades, por razón de derechos de imagen de los futbolistas que le prestan servicios.

Para ello debemos analizar la legislación que consiste una serie de disposiciones, como son el Estatuto de los Trabajadores, Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, de Relación Laboral Especial de Deportistas, Convenios Colectivos para la actividad del fútbol profesional de 31 de julio de 2008 y Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en algunos casos puede no ser aplicable “ratione temporis”, llegando a la conclusión de que conforme a lo preceptuado en estas normas, los rendimientos obtenidos por la explotación del derecho de imagen, son considerados como rendimientos, sea cual fuera el título jurídico por el que se hayan obtenido, calificándose de “rendimientos del capital mobiliario”, en el supuesto de cesión, o como “rendimientos de trabajo” en el caso de no cesión, al incluirse en el concepto de salario.

En el proceso contencioso-administrativa es fundamental la prueba que se practica en apoyo de cada una de las alegaciones y argumentos que se contienen tanto en la demanda como en el escrito de contestación a la misma. En estos casos, es imprescindible aportar los contratos celebrados entre las sociedades y el Club, así como los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, circunstancia ésta capital. pues tras ello se concluye en que.”

De esta forma, se puede anticipar que las cantidades satisfechas por derecho de imagen a la sociedad interpuesta o cesionaria tienen carácter salarial.

No obstante, también se ha llegado a afirmar, la argumentación jurídica de que la retribución de los derechos de imagen de una deportista profesional no puede tener carácter salarial a la vista de la definición del salario contenida en el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores, norma que, en todo caso resulta supletoria en este punto respecto del Real Decreto 1006/1985, que no aporta ninguna referencia que delimite los conceptos que integran el salario, que según los Convenios Colectivos la cantidad que percibe el trabajador por la utilización o explotación de los derechos de imagen por el club con fines publicitarios tiene consideración de salarial, siempre que tal cantidad se perciba por el jugador y no si es abonada a un tercero.

Respecto de la Administración tributaria, se critica la tesis de la Inspección que partiendo de la técnica de la simulación, al considerar que solo existe una aparente y no real cesión de los derechos de imagen del jugador a las sociedades y de éstas al Club, procede a la recalificación de las contraprestaciones como rendimientos de trabajo, en contra de los preceptos antes indicados.

A fin de resolver sobre la cuestión controvertida, y a efectos de normativa aplicable, independientemente del Estatuto de los Trabajadores, debe tenerse en cuenta que es criterio general en los contratos de trabajo celebrados en el Club recurrente y sus jugadores, que en lo no previsto en los mismos se estará a los dispuesto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se desarrolla la relación laboral especial de los Deportistas Profesionales, Convenio Colectivo vigente y demás normas de aplicación. Y en cuanto Convenios Colectivos, en el presente caso tenemos que estar para al vigente aprobado por la Resolución de la Dirección General de Trabajo.

Pues bien, el artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores dispone: “Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador.”

Por su parte, el artículo 8.Dos del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, antes referido, establece: “Tendrán la consideración legal de salario todas las percepciones que el deportista reciba del Club o entidad deportiva, bien sea en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales. Quedan excluidas aquellas cantidades que con arreglo a la legislación laboral vigente no tengan carácter salarial”.

En fin, el Convenio Colectivo vigente señal que: “Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente”. Y el artículo 23 se enumera los distintos conceptos salariales que son lo siguientes: “Prima de Contratación o Fichaje, Prima de Partido, Sueldo Mensual, Pagas Extraordinarias, Plus de Antigüedad y Derechos de Explotación de Imagen .”

De todos estos conceptos, solo nos interesa el derecho de explotación de la imagen que, según el artículo 32 del Convenio, “es la cantidad que percibe el futbolista por la utilización de su imagen por el Club o Sociedad Anónima Deportiva con fines publicitarios.”

Vemos pues que en el Convenio Colectivo se ha previsto especialmente como concepto retributivo de naturaleza salarial el de “derechos de explotación de imagen.”

Ello es debido a que al producirse la contratación por un Club de un futbolista profesional surge una faceta colectiva de vinculación de uno y otro, de tal forma que en ocasiones será la imagen del Club, imagen colectiva, la que alimente y desarrolle la de sus deportistas, y en otras, la imagen de un deportista puede ir en beneficio de la del Club.

En todo caso, se trata de una vinculación que nace con el contrato de trabajo y que se extingue cuando cesan los efectos de este último, circunstancia que explica que los contratos de cesión celebrados entre el Club y las sociedades intermediarias coincidan en su duración con los contratos de trabajo formalizados entre el mismo Club y el futbolista.

Y así ocurre con carácter general, lo que justifica que la Sentencia de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2005, en un caso en el que un famoso futbolista había resuelto, con fecha 3 de julio de 1996, el contrato laboral que le vinculaba al Valencia Club de Fútbol hasta el 30 de enero de 2000, abonando la cantidad pactada para tal evento, confirmó el rechazo por la el órgano jurisdiccional de primera instancia, de la pretensión de la sociedad intermediaria de abono de los derechos de imagen desde el 1 de julio de 1997, exponiendo como razón básica la de la “vinculación intrínseca entre el contrato de trabajo profesional y la cesión de la imagen del jugador. Si éste se desvinculaba del Valencia CF, carecía de sentido hablar de una explotación de su im agen como integrante del Club”.

Podrá decirse, y así se dice habitualmente, que el jugador tiene cedidos sus derechos de imagen a una sociedad intermediaria. Pero independientemente de que no se haya justificado dicha cesión en el presente caso, lo cierto es que la misma sólo podrá venir referida al derecho de imagen individual del fubtolista y no a la especial situación de vinculación entre el mismo y el Club que nace del contrato de trabajo y que se rige exclusivamente por lo dispuesto en el mismo, de tal forma que lo único susceptible de cesión es el crédito laboral por la contraprestación debida por el Club como concepto retributivo de carácter salarial. Y por ello, al consentir el jugador que el pago se realice a la sociedad intermediaria, el efectuado por el Club a la misma tiene carácter liberatorio.

Lo expuesto lleva a la conclusión de que en la hipótesis de inexistencia de apariencia de cesión o simulación, no sería posible la estimación de la argumentación de los Clubes de Fútbol profesional, porque los derechos de imagen que nacen y se extinguen con el contrato de trabajo quedan retribuidos con el concepto salarial que a ellos corresponde.

A la vista de lo expuesto anteriormente, no queda más remdio que dar la razón a la tesis mantenida por la Administración tributaria, con fundamento en la legislación indicada, porque para llegar a la clara conclusión de que nos encontramos ante la cesión de un crédito laboral y no ante una cesión de derechos de imagen “perteneciente” a un deportista a una sociedad cesionaria de los mismos que, posteriormente, los cede al Club, nos basta con acudir al principio de calificación jurídica.

Ello permite, sin necesidad de acudir a la figura de la simulación, destruir la apariencia creada tanto por el Club como por las sociedades para conseguir eludir la tributación, como corresponde, de unos determinados rendimientos de trabajo derivados de los derechos de imagen cedidos por el deportista al Club en su contrato de trabajo y por los que tiene derecho a percibir una retribución del primero, sin que sea posible su escisión del contrato laboral firmado.”

Por lo expuesto, desde el punto de vista tributario, resulta de aplicación el artículo 17.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando dispone que “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”

En conclusión, por más esfuerzos dialécticos y construcciones jurídicas que se lleven a cabo, tanto por los Clubes de Fútbol, sociedades intermedias e incluso los futbolistas profesionales, es evidente que los rendimientos obtenidos por derechos de imagen, no pueden disfrazarse con otro ropaje jurídico que no sea el salario, a efectos de su preceptiva fiscalidad.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña