Revista nº 153. Los controvertidos derechos de imagen de los futbolistas profesionales

El derecho de imagen es entendido como el ejercicio de un derecho patrimonial de la propia imagen, sin que ello pueda suponer que entre en colisión o suponga una excepción al régimen general de indisponibilidad e irrenunciabilidad de estos derechos, o permisión a la intromisión ilegítima. Se trataría de la creación o ejecución de un derecho económico sobre la imagen o el aspecto patrimonial de la explotación de la imagen, que no supone renuncia al derecho fundamental, sino la comercialización de uno de sus aspectos, el material.

La posibilidad de la explotación del aspecto material de este derecho venía reconocida en el artículo 7.6 de la Ley Orgánica 1/82, de 5 de mayo, al no considerar como intromisión ilegítima la utilización del nombre, de la voz o de la imagen de una persona con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga.

Para la correcta comprensión del problema jurídico que suele plantearse en términos de imposición fiscal de los derechos derivados de ese disfrute del derecho de imagen, en términos económicos, es necesario la descripción del estado de cosas que subyacen en cualquier contrato de un futbolista profesional con el Club al que pertenece.

Los conceptos por lo que el Club paga a los jugadores son los siguientes:

– Prima de contratación o fichaje

– Prima de partido

– Sueldo mensual

– Pagas extraordinarias

– Plus de antigüedad

– Derecho de explotación de imagen

Por lo tanto, la cuestión que hay que resolver es la de si sobre todos estos conceptos ha de aplicarse la retención fiscal, pues los Clubes desgajan del bloque retributivo la parte que denomina derechos de imagen y, sobre los mismos, sobre la cuantía que paga por ellos, no efectúa la debida retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas .Físicas, en tanto que esos derechos de imagen forman parte del bloque retributivo y se encuentran sujetos a retención en concepto de rendimientos de trabajo.

Para justificar esta actitud se opera del siguiente modo: El jugador dice ceder los derechos de su imagen a una sociedad y ésta, a su vez, los cedería al Club a cambio de una contraprestación. Esa prestación, sin embargo, la debía recibir el jugador directamente, al tratarse de un concepto incluido contractualmente entre las retribuciones salariales por la prestación de sus servicios al Club, en la tesis de las resoluciones impugnadas, y, por tanto, sujetas a retención.

Además, se debe tener en cuenta que el Club de Fútbol suele instrumentar el pago de una parte del salario (la denominada formalmente “imagen”) a través de sociedades interpuestas, con lo que, en apariencia se reduce el importe de los gastos de personal y con ello, se dejan de ingresar en la Hacienda Pública importantes cuantías en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las retribuciones realmente satisfechas.

Por ello sin perjuicio de los distintos análisis jurídicos que pueden llevarse a cabo sobre el derecho de imagen, nuestro análisis va a efectuarse desde dos perspectivas.

La primera, implica el examen de la cesión de derechos entre jugadores y la sociedad cesionaria y sus efectos. La segunda, el examen de la relación laboral y su proyección sobre el derecho de imagen.

Las actas que levanta la Inspección tributaria tienen por objeto, en estos casos, proceder a incrementar las retribuciones dinerarias y retenciones declaradas en base a los anteriores hechos, por cuanto el Club paga abonado a entidades, residentes y no residentes, elevadas cantidades devengadas por la prestación de sus servicios al Club de jugadores y Técnicos, que tienen la consideración de rendimientos de trabajo. Sobre tales cantidades no se efectúan ni se ingresan en la Hacienda Pública las debidas retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En definitiva, las cantidades abonadas a las sociedades por el Club retribuyen unos servicios deportivos, incluida la “imagen” del deportista, calificados de trabajo por cuenta ajena en el ámbito laboral y de rendimientos del trabajo personal en el fiscal, con la consiguiente obligación de retener del empleador, en este caso el Club, con independencia de la forma de pago utilizada; resulta igualmente procedente la aplicación del mecanismo de la elevación al íntegro.

Sin embargo, la peculiaridad del presente caso se produce cuando la entidad deportiva no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club.

En estos casos, existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación; mientras que lo cierto es que el Club puede haber satisfecho unas cantidades por el concepto de derecho de imagen de determinados jugadores, que han revertido en el patrimonio del jugador; es decir, puede haber un retorno de la explotación de la imagen por la que el Club obtiene beneficios económicos y su pago revierte al jugador.

También los procesos que versan sobre cuestiones fiscales, la fase esencial es la prueba, estando la carga de la prueba del lado de quien impute determinadas conductas de las que se pueden derivar ciertos efectos jurídicos, favorables o contrarios al demandante. Es en el expediente administrativo donde debe haberse acreditado los hechos que son el fundamento de la imputación administrativa. En estos casos deben aportarse dos tipos de contratos, primero, el de los jugadores con la sociedad cesionaria, y segundo, de la sociedad cesionaria con el Club. En caso contrario, por ejemplo, la no aportación, al expediente de los contratos entre los jugadores y la sociedad cesionaria, y es esa omisión, junto con otras circunstancias, es lo que podría justificar la calificación de simulación, como luego razonaremos, siendo a tales efectos irrelevante la existencia en el expediente de los contratos entre la sociedad cesionaria y el Club.

Pero para poder llegar a dicha consecuencia jurídica, es preciso tener en cuenta la oscura trama que se crea entre los distintos sujetos, que suele consistir en las siguientes operaciones:

a) El jugador suscribe un contrato con una Sociedad mediante el cual dice ceder los derechos sobre su imagen a la citada sociedad. Esta cesión se hace sin contraprestación alguna, o, por cantidades mínimas, meramente simbólicas.

b) El club, la sociedad y el jugador suscriben otro contrato mediante el cual el Club adquiere los derechos de imagen del jugador a la sociedad interpuesta.

c) Sobre estas cantidades el Club no efectúa retención a cuenta del I.R.P.F.

d) Además, el jugador y el club pueden haber suscrito otro contrato, este de carácter laboral, de prestación de servicios como futbolista profesional conforme a la normativa del R.D. 1006/85 de relaciones laborales especiales de los deportistas profesionales.

De todo ello se puede deducir que el Club de Fútbol es beneficiario de la utilización de las sociedades interpuestas. Los deportistas, sobre todo los extranjeros, negocian su retribución global con los clubes en términos netos, es decir después de impuestos, lo que se traduce en exigir una retribución más alta si ella ha de ser objeto de retención. En definitiva, trasladan la carga fiscal de la retención al Club. Si mediante los mecanismos de interposición de la sociedad se puede evitar esa retención es evidente que el Club es quien sale beneficiado.

Al margen de estos indicios, suelen haber abundantes casos concretos que demuestran de forma inmediata la participación del Club en la creación y utilización de las sociedades interpuestas.

Es a la Administración tributaria a quien corresponde, en los términos especificados anteriormente, la carga de la prueba de acreditar la explotación comercial de la imagen de los jugadores y demás personal técnico por el Club de Fútbol.

No hay duda alguna sobre la naturaleza personal del derecho de imagen, en su proyección patrimonial y en la posibilidad de que sea cedido a un tercero y hasta en la naturaleza tributaria de sus rendimientos.

Pero lo que aquí es realmente importante son otras cosas. ¿Es posible la cesión de derechos de imagen si estos ya han sido cedidos? ¿Se puede ceder tales derechos, que se van a ejercitar en territorio español, sin que esa transmisión tribute? ¿Puede la Hacienda Pública desconocer la existencia de derechos que exigen transmisiones que no han sido objeto de tributación?

Como decíamos anteriormente no hay dificultad en reconocer que el denominado derecho de imagen es un derecho de la personalidad que pertenece al ámbito de la vida personal y familiar, susceptible de patrimonialización, y también, de cesión a terceros.

Pero el problema radica en delimitar los derechos de imagen respecto de la relación laboral cuando de ésta se pueden derivar derechos de imagen, distintos de la prestación laboral.

En este caso, podría haber dos tipos de derechos de imagen. Unos, diferenciados claramente de la prestación laboral, de los que su titular puede disponer en el modo que le convenga, pues ninguna relación tienen con ella. Otros, que se encuentran íntimamente conectados a la relación laboral, sobre los que también puede disponer su titular en el modo que considere conveniente, bien incluyéndolos en el ámbito de la relación laboral, bien sustrayéndolos de ella, en el modo y forma que juzgue oportuno, y siempre que medie acuerdo con el empresario acerca de la diferenciación entre la prestación laboral y los derechos de imagen.

Se trata pues de dirimir un problema fáctico, mucho más que teórico. Resolver si con ocasión de la suscripción laboral de los contratos de jugadores y técnicos se han cedido los derechos de imagen, supuesto en el que su naturaleza de rendimientos de trabajo personal no ofrece dudas a tenor del artículo 8.2 del Decreto 1.006/85 y artículo 32 del Convenio Colectivo de Futbolistas de 1992 y artículo 24.1 y 2 de la Ley 18/91,

Para resolver esta situación se ofrecen tres hipótesis:

a) Que el jugador, con ocasión de su relación laboral, ceda sus derechos de imagen al Club, de modo expreso.

b) Que en el contrato configurador de la relación laboral nada se pacte sobre los derechos de imagen.

c) Que el jugador de modo expreso se reserve esos derechos de imagen.

En las dos primeras hipótesis, bien por acuerdo de las partes, bien por aplicación de la legislación vigente y citada la naturaleza de tales rendimientos es la de rendimientos de trabajo personal sujetos, por tanto, a retención. En la tercera hipótesis, la de reserva de los derechos de imagen de su titular, la naturaleza de los rendimientos y el hecho de estar sujetos a no retención dependía de su forma de explotación.

Por otra parte, es importante conocer el contenido de las obligaciones contractuales, de naturaleza laboral, entre el futbolista y el Club de Fútbol.

Pues bien, atendiendo a este parámetro el contrato laboral se conforma del siguiente modo al regular las obligaciones de los jugadores y técnico: Cumplimentar las normas y acuerdos de régimen interior que en cada momento adopte el Club respecto a actos de representación, uniformes, calzados, desplazamientos, régimen disciplinario, etc. Colaborar en todas las acciones y actuaciones que acuerde o concierte el Club, en orden a la promoción y rentabilización de su nombre, imagen o representatividad en beneficio de las actividades deportivas, culturales, recreativas o asistenciales que desarrolla.

Pero en la misma fecha del contrato laboral se firma otro complementario, también laboral, entre jugador y Club por el que al objeto de puntualizar las obligaciones del jugador, dentro del marco de relación de dependencia laboral del Club, aquél se obliga a: participar con su asistencia a reuniones, manifestaciones, actos públicos o privados, y convenciones en que sea requerida su presencia; a vestir prendas, uniformes, calzados, o exhibir marcas o símbolos publicitarios en las ocasiones que se indique; a intervenir, en forma individual o colectivamente, con otros jugadores o todo el equipo, en filmaciones, spots publicitarios, cinematográficos, televisivos, en prensa o radio; y a permitir su reproducción pública.

Ante el tenor literal de las obligaciones y en especial sobre esa inclusión de los derechos de imagen en el contrato laboral, la realidad y la contabilidad del sujeto pasivo debe demostrar que los derechos controvertidos forman parte de los rendimientos del trabajador.

Y en el mismo sentido, si la explotación del derecho de imagen constituía una actividad económica autónoma y distinta de la deportiva, así se debió hacer constar en el contrato, separando la actividad de explotación de derechos de imagen de la estrictamente deportiva.

Todavía es posible otra hipótesis, la de que pese a la inicial transmisión de los derechos de imagen por su inclusión en la relación laboral, las partes en un momento dado y en uso de su libre albedrío los sustraen a esa relación y deciden contratar de modo autónomo sobre ellos sustrayéndolos de esa relación laboral inicial que los incluyó.

Como hemos visto, los derechos de imagen siguen ofreciendo cuestiones controvertidas en la fiscalidad de los mismos, por su implicación directa en la relación laboral de la que, normalmente, no pueden desligarse. La profusión de sociedades interpuestas constituidas con el único fin de eludir la responsabilidad fiscal de ese aprovechamiento patrimonial, cede ante la evidencia contable y registral de los distintos contratos. No es una cuestión pacífica para la Administración tributaria ni tampoco para los órganos jurisdiccionales, ante la dificultad de interpretación y aplicación de la legislación vigente, aparte de que desde el principio, la ingeniería fraudulenta se ha cebado en este aspecto tan importante de la explotación patrimonial de un futbolista patrimonial.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña