Revista nº 154. El impuesto como disfrute de bienes colectivos
Compartir en TwitterEL IMPUESTO COMO DISFRUTE DE BIENES COLECTIVOS.
Indice.1.El impuesto. Concepto.1.1.De los bienes públicos a la eficacia de los servicios públicos.1.1.1.El servicio público.1.1.2.Las prestaciones.1.1.3.Los bienes colectivos.2.El concepto de impuesto a la luz de las conclusiones.2.1.La capacidad económica.El poder disposición y el poder de mando.2.2.La definición de impuesto en la LGT.
Bibliografía.
Resumen:Siendo el impuesto la figura más relevante de tributo aparece descripto por sus características negativas. O es expresión de soberanía o no realiza ninguna situación de ventaja a favor del contribuyente o no contiene solicitud o demanda de un servicio público institucional. Desde las primeras aportaciones de Benvenuto Griziotti, proseguidas despues por Federico Maffezzoni, se intentó establecer una relación abstracta de correspondencia entre la pertenencia personal del contribuyente y el disfrute,goce o uso de servicios públicos.En particular,el hecho imponible de cada impuesto en el mercado –renta, patrimonio, consumo- debe evidenciarse como manifestación de capacidad económica, entendida, precisamente,como la asistencia o contribución de las prestaciones de servicios públicos subjetivos a su realización. El legislador tiene, entonces, un criterio de preferencia en el reparto de las cargas públicas, cuya connotación es el fin social. De esta premisa surgen corolarios que atienden la evolución del concepto de bien jurídico en el derecho público y privado. Uno de ellos y no el menos importante es la Administración prestacional obligada en el Estado social y de derecho. Por tanto, el impuesto resulta justificado y legitimado en cuanto el legislador adopta como criterio de capacidad económica el disfrute, goce o utilización de bienes colectivos, que no bienes públicos en sentido económico,aptos para identificar los valores y principios constitucionales que inspiran la dignidad de la persona, la solidaridad y la igualdad. El criterio de capacidad económica atiende no solo razones de mercado, sino de la sociedad civil y de la naturaleza, fiscalidad ambiental.
Palabras clave: soberanía, contraprestación, bienes públicos, mercado, sociedad civil, naturaleza, servicios públicos subjetivos, prestaciones, bienes jurídicos, capacidad económica, bienes colectivos, hechos lesivos.
Summary:The tax it is usually defined by its negative characteristics: it is the expresión of sovereignt; it does not imply an advantageous position for the taxpayer or it does not imply the demanda for an institutional public service. Benvenuto Griziotti followed by Federico Maffezzoni intended to establish an abstract relationship between the personal allegiance of the taxpayer and the use or fruition of public services. In particular, the tasable event of any existing tax i.e. income, property or consumption,must have a clear correlation to the ability to pay of the taxpayer.The ability to pay is to be understood as the contribution of the subjective public service provisions toward the realisation of the taxable event.The lawmaker can prioritize the allocation of public charges with a social purpose and different corollaries stem from the premise resulting in the evolution of the legal good concept in public and private law.That is the real meaning of the Welfare and Law State. In that sense,a tax is justified to the extent to which the lawmaker adopts as one of the criteria of ability to pay the use, fruition, enjoyment of collective(legal) goods, that are not necessarily public goods in the traditional economic sense.but thar are capable of identifying those constitutional values and principles that inspires each person”s dignity, solidarity and equality.Therefore, ability to pay does not only take into account what we can identify as market reasons –income, property, consumption-, but it includes values of civil society or even nature, as is the case with environmental taxation.
Key words: sovereignty, price, public goods, legal goods, legal collective goods, market, civil society, nature, subjective public service,ability to pay,harmful events.
1.El impuesto. Concepto.
El concepto de impuesto, tradicionalmente, se explica con una triple exigencia: primero, se le considera como una expresión típica de poder de imperio o de supremacía del Estado; segundo, no hay en el hecho imponible ninguna relación de ventaja o beneficio especial derivada de la actividad administrativa, en favor del contribuyente; tercero, el hecho imponible no contiene solicitud o demanda de realización de un servicio público institucional.(1)
Curiosamente, la figura de tributo más destacada se define por sus características negativas.
El impuesto, en la clásica definición de Gaston Jéze es una prestación coactiva pecuniaria de los particulares,por obra de autoridad, a título definitivo y sin contraprestación, en vista a la cobertura de las cargas públicas.(2)
El impuesto es un tributo exigido sin contraprestación. No hay un precio por los servicios o actividades públicas que corresponda individualmente a cada contribuyente o una ventaja atribuible a cada uno por un gasto público que le retribuya o compense en particular. El pago del impuesto no implica una relación de intercambio al goce de los servicios o bienes públicos que afecten al contribuyente.Vale la pena apuntar, siguiendo a Jéze, que su definición toma como punto de partida la idea del impuesto solidaridad,que no el impuesto precio o prima de seguro, precisando que el contribuyente no tiene nada que esperar de su pago del impuesto , sino la satisfacción derivada de colaborar en las actividades que interesan a toda la colectividad. En especial, esto suponía una diferencia respecto a la tasa que, por concepto, beneficiaba solo a aquellos que podían pagarla del servicio solicitado o demandado. Jéze coincidía con autores como Wagner, que no con Leroy-Beaulieu, de orientación clásica liberal.(3)
La tasa, en la doctrina clásica, opera como un tributo con contraprestación, que en especial premiaba a los que satisfacían su pago para la demanda de un determinado servicio institucional.
La configuración del hecho imponible del impuesto nunca supone o la solicitud o demanda de una servicio público que beneficia al que lo pide como en la tasa, o la realización de una actividad administrativa específica, creadora de situaciones de ventaja identificables para el sujeto pasivo, como en la contribución especial.
El nexo entre el impuesto y la soberanía, el poder de imperio, permitía justificar la intrusión del Estado en la libertad patrimonial del particular, una intervención excepcional, singular, restringida al solo efecto de atención del gasto público obligado de conservación del aparato administrativo para el desarrollo de la actividad considerada insustituible –defensa, seguridad, justicia- o carente de interés para la actividad privada.
Adam Smith vincula el impuesto al beneficio, por su teoría de la relación entre propiedad privada y gobierno….”el verdadero propósito del gobierno :la protección de los ricos y su propiedad de los pobres y su envidia”.(4)
Al mismo tiempo, la soberanía excluye, por definición,cualquier hipótesis de intercambio por precio. El impuesto,expresión de la supremacía en sentido enfático, no puede equipararse a ninguna otra prestación coactiva patrimonial en las que la contraprestación parece identificable en el sujeto que solicita o paga el servicio público,como es el caso de la tasa. Finalmente, disfrutan del servicio, los que tienen capacidad de satisfacerlo.
El impuesto como manifestación del poder soberano, absoluto, exhibe, en el marco de su habilitación legal, el signo de la autoridad y coerción, sin contraprestación. La soberanía no es negociable.El poder de imperio, en verdad, fue el único atributo singular reconocido al Estado, y a la potestad administrativa de imposición, considerado, por otra parte, como un productor o consumidor, de tamaño diferente, pero de naturaleza análoga a los agentes de la economía particular. En rigor, si no es por la coerción, los bienes públicos que no conviene o no pueden proveer los agentes particulares asumirían el impuesto como contraprestación, como precio por el contraste de una oferta y demanda colectiva.
El poder de supremacía del Estado es útil para justificar la creación legal absolutista del impuesto;pero,deja de serlo cuando el impuesto debe fundarse en la correspondencia entre el Estado pluriclase prestacional y el ciudadano colectivo obligado a contribuir al gasto público. Esto no representa que la alternativa contractual sea útil para evitar la supremacía jurídica del poder y potestad tributaria.
La economía de mercado es el pivote de la actividad económica. Es el ámbito guiado por el beneficio, la renta, el poder adquisitivo, definidor del comportamiento cotidiano del individuo o de la empresa. El mercado es el lugar en el que aparece y se materializa el intercambio de bienes, servicios, derechos, por un precio, fijando un valor económico de transacción fiable, entre personas independientes. Pero, por lo mismo, el mercado desatiende otros motivos o fines que no estén relacionados con la obtención de más valor económico. Aquello que no significa o puede significar un excedente de riqueza, de renta, de patrimonio, de gasto aplicado, está fuera del mercado.
Sería equivocado, no obstante, inferir que el comportamiento económico solo se da en el mercado. Hay otras economías que, no siendo de mercado, implican costes y beneficios que pueden cualificar y cuantificar la situación y posición de una sociedad,de una comunidad. Por de pronto, en la doctrina, se indican dos economías, además, de la economía de mercado. Por un lado, la economía cívica-social y por otro, la economía de la naturaleza.
La economía cívica-social es la armadura de las preocupaciones humanas y sociales, encauzando los valores públicos y colectivos, éticos y culturales,que configuran los intereses compartidos de la comunidad.Hay un desarrollo personal que perfila el bienestar a través de la asistencia sanitaria, seguridad social, educación, y acceso a la satisfacción de las necesidades básicas y que, desde el sector público y privado, responden a una finalidad de igualdad social, de solidaridad. La satisfacción de ventajas sin equivalencia o contraprestación, solo por razones de equidad . Hay un deber público ante los hechos negativos, que no excluyen y afectan a todos.(5)
El ejercicio del poder tributario es el vehículo adecuado para que el deber general de todos para contribuir al gasto público en proporción a la capacidad económica, pueda transformar los fines en actuación concreta.El ejercicio del poder de imposición suministra al Estado los recursos necesarios para cumplir y hacer cumplir los deberes de solidaridad económica y social.
La economía cívica-social, dentro de la que destaca el sector público, debe transformar la riqueza del mercado en bienes públicos indivisibles, de uso y goce común y difuso o impedir la difusión de su contrario, los males públicos. Pero, no solo de la riqueza, en sentido estricto, de renta, patrimonio o consumo.
Hay formas de riqueza del mercado que no siendo manifestaciones expresas de valor de cambio, revelan, no obstante, un poder de influencia derivado del mercado que puede imponerse sobre los demás, aun cuando no dependan de una relación de intercambio en particular, mediante acción de influencia , de subordinación o de coacción . Esta superioridad que consiente el mercado no puede ser objeto de respeto en cuanto afronte los principios y valores superiores de órden público económico. Precisamente, es el Estado el que tiene que ordenar el poder que el mercado puede originar,que no acompaña la competencia leal o la libertad de iniciativa económica.O sea, con el precio no viene el poder de influencia y si lo hace se convierte en una expresión destinada a erosionar el propio fundamento de la economía de mercado.
La economía de la naturaleza es la fuente de recursos necesarios para el funcionamiento del mercado y de la economía cívica-social.el ambiente da origen a recursos y servicios positivos para la sociedad y el mercado, externalidades positivas,y puede verse dañado y afectado por el mal uso, el abuso o la extinción del bien ambiental, recibiendo externalidades negativas, primero del mercado,o de la propia sociedad civil. El daño ambiental no tiene precio, sea porque es irreparable o su recuperación puede suponer costes excepcionales, incalculables.
La conservación del ambiente supone un valor de sostenibilidad, una contribución necesariamente general por el uso de los recursos naturales y del capital ambiental destinado a la permanencia. La capacidad económica es un criterio de reparto que se adapta al impuesto ambiental, aunque no sea indicador de riqueza de mercado, porque señala el deber de contribuir al gasto público en base al interés colectivo orientado, en este caso, a la continuidad del bien ambiental, a la compensación por los costes no pagados que implica el uso del capital ambiental.
El punto es que en las relaciones actuales entre la economía de mercado, de la naturaleza y cívica social, no es suficiente la prédica de la supremacía pública para su legitimación.(6).
Hay un marco constitucional de derechos y obligaciones de los poderes públicos hacia el ciudadano, hacia el ambiente, hacia la comunidad , que ofrecen una perspectiva de relaciones más complejas que las consideradas al momento histórico del contraste entre el liberalismo y el absolutismo o entre la economía neoclásica y el escenario actual de bienes colectivos.
La soberanía.en suma, siguiendo a M.S.Giannini,está constituida por las potestades superiores del ordenamiento estatal; una fuerza disciplinada por el derecho, para alcanzar los fines que establece el propio derecho. No existe un Estado fuera o por encima de las potestades del ordenamiento jurídico..”una entidad que se posa sobre el Estado como un Espíritu Santo para conferirle fuerza y dignidad y está por encima del derecho.”(7). La soberanía es la fuerza del derecho y el derecho de la fuerza.
El contenido del poder tributario, aún hoy, resiente su dependencia de la soberanía como fundamento jurídico del tributo. No se adopta la posición de Mayer equiparando el poder tributario al poder de policía y órden público y haciendo súbdito al ciudadano, pero, subsiste, lamentablemente, la idea difusa que el deber de contribuir al gasto público no ocasiona de los poderes públicos el correlativo deber prestacional de los derechos constitucionales a favor del ciudadano colectivo.(8)
La ausencia de contrapartida, de contraprestación, de precio a pagar en el impuesto no implica estrechar el deber de todos de contribuir al gasto público como presupuesto para la realización de los valores constitucionales, en particular el derecho fundamental de todos a la solidaridad e igualdad sustancial en la sociedad civil o, liberar a los poderes públicos de sus deberes constitucionales prestacionales
La doctrina de la Escuela de Pavia del tributo aporta un dato de ruptura al señalar que la causa del impuesto es la capacidad contributiva, un índice de participación efectiva o eventual en las ventajas derivadas de la pertenencia económica, social, política. Esta explicación no coincide con la glorificación del poder de imperio del Estado, que es insuficiente para responder a la noción actual de soberanía relativa y limitada en el ordenamiento jurídico estatal, regional, internacional; ni, tampoco, para convertir en odioso o excepcional el deber de contribuir.
La reconstrucción de la causa en el tributo promueve su réplica en los principios y valores jurídicos superiores íntimamente vinculados al gasto público. Precisamente, los principios y valores que deben servir para los ingresos y su reparto entre los sujetos, conforme al criterio de capacidad contributiva. Al límite, uno de los modos de financiamiento de la carga público, pero, imbuido de fin social.
El hecho imponible del impuesto adolece de justificación cuando no revela la fuerza económica de los hechos, actos, actividad del sujeto, compatibles con las ventajas públicas prestacionales que las ocasionan.
La capacidad económica deviene criterio preferido de contribución al gasto público, sea porque resulta de una actividad económica de mercado, sea porque el legislador obliga a todos, inclusive a los que no son agentes económicos, a satisfacer fines que no son de mercado,de recomposición de las diferencias o posiciones sociales, de reequilibrio o sustituciòn, asumiendo fines de daño o perjuicio irreparable a la sostenibilidad ambiental o porque” promete una ventaja a quien quiere orientarse hacia un determinado resultado”.(esto es la definición de incentivo de M.S.Giannini).(9)
La capacidad contributiva, en suma, es aptitud de contribuir y contribución a la financiación del gasto público, en base a la valoración y determinación apropiados, en un único concepto. Pero, asimismo, es la contribución del gasto público al sujeto que realiza el hecho imponible o, también, el hecho eximente o excluible del impuesto. La legitimación del favor fiscal, de la ayuda estatal, está en la calificación previa de la mínima o nula capacidad económica preexistente.
El derecho de todos a, es simétrico al deber de todos de, contribuir al gasto público mediante tributos aprobados por ley en base a la capacidad económica. El gasto público es el vehículo principal para la realización de los valores constitucionales que atañen a la persona, a las empresas, a las entidades intermedias o, como se dijo, a la protección y tutela de los desfavorecidos, del medio ambiente.
Esto no significa que deba existir una relación directa e inmediata de equivalencia económica entre el gasto público y el deber concreto y singular de contribuir o que pueda impugnarse el pago de algún impuesto porque no beneficia particularmente al contribuyente. Pero, tampoco, que el impuesto(el tributo) es un mero instrumento autoritario que no obliga, a los poderes públicos a su aplicación consonante con los valores y principios constitucionales.
El Estado no puede desaplicar los derechos fundamentales del ciudadano ni, tanto menos, ir en sentido contrario a los deberes que le impone la norma fundamental. Es obvio que las preferencias de los gobiernos no son idénticas, pero, no lo es menos que hay un patrimonio constitucional compartido, cuyo mínimo de justicia no puede obviarse para que los poderes públicos lo realicen, bajo cualquier perspectiva ideológica que se tenga.
El fundamento del tributo es la existencia de una relación de equivalencia constitucional entre el deber de generalidad de contribuir al gasto público del sector estatal y la contribución del sector estatal a la organización de los servicios públicos necesarios para la sociedad civil, consagrados en la norma constitucional, en un momento histórico determinado.(10)
El impuesto, según Griziotti, no corresponde a una detracción arbitraria o indebida, sino que la función consiste en hacer pagar aquella contribución al gasto público de quien lo debe en consideración de su particular capacidad contributiva,asumida como indicador de ventajas generales o particulares de su pertenencia a una comunidad organizada.
“El estado, en vista de sus fines, provee a la defensa pública, a la seguridad interior,a la justicia,a la salud,a la educación,a la economía nacional, a las comunicaciones,a la asistencia social;y de toda esta organización de la vida estatal disfrutan los que pertenecen al estado.Aquellos que el estado considera demostrativos de capacidad contributiva y que la ven aumentada por los servicios públicos están obligados a pagar los tributos para cubrir los gastos,que aprovechan a sus economías.”
No es la coerción, que puede servir,como afirma Griziotti, a ingresos irracionales.carentes de causa, de congruencia entre los medios y fines para lograrlos; si no la capacidad contributiva que se alimenta de la propia actividad particular, pero, en modo substancial, de la organización de bienes y servicios público. En otros términos, el impuesto inicuo no puede legitimarse, ni tan siquiera por su legalidad aparente. Así, el propio Maffezzoni aprecia que un impuesto que no se adecue a los principios constitucionales distributivos puede que sea eficaz de facto,que no de jure.(11)
“La causa del impuesto o sea el fundamento último de los ciudadanos de pagar el impuesto está en los servicios y bienes capaces de satisfacer las necesidades públicas, o sea, en modo lato, en las ventajas que el contribuyente, directa o indirectamente, se procura de los servicios públicos por pertenencia a la comunidad o en los beneficios que obtiene de la vida social.”(12)
El deber de contribución al gasto público está fundado en la medida de la capacidad económica de cada uno manifestada en el hecho imponible y los elementos esenciales del impuesto y no en relación a las ventajas generales o particulares que derivan de su pertenencia , pero, ésta capacidad contributiva debe ser considerada como un índice de las ventajas que la actividad, situación, posición o hechos del contribuyente obtienen del gasto público. La coexistencia de necesidades comunes y la necesidad de coexistencia en común.
El mérito de Griziotti es que coloca la aportación del servicio o el bien público en el eje del deber de contribución conforme a la capacidad económica señalada por el respectivo hecho imponible u otros elementos esenciales del tributo en general, del impuesto en particular.
Maffezzoni define al impuesto como una prestación coativa establecida por la ley a favor de un ente público y a cargo de su sujeto por efecto de la realización de un hecho imponible, indice del goce de servicios públicos, consistente en una renta, patrimonio, ingreso, en conformidad a los principios distributivos constitucionalmente legítimos.(13).
El concepto de impuesto reside en una característica positiva determinante, susceptible de desarrollo e interpretación actual,cual es la correspondencia entre el impuesto y el goce, fruición, utilización del bien colectivo en la realización de los hechos imponibles fijados en la ley.
Vaya por delante, el apego del autor al hecho económico de mercado –renta, patrimonio, ingreso- como índice de goce de los servicios públicos. Ello excluiría, de inicio, el valor de los hechos extracommercium o los hechos que recogen las disparidades sociales, las diferentes posiciones de los protagonistas fuera de la relación estricta de intercambio por precio(relaciones de poder de disposición y de mando en el seno de la sociedad civil). No obstante,en su propia reflexión recoge la premisa del goce de los servicios públicos, más allá de su criterio económico, v.g.no se puede concebir que el valor de los servicios públicos sea equivalente cuando se trata de regiones deprimidas o desarrolladas o respecto a las rentas de sus habitantes. Bien es cierto que su cláusula de salvaguardia supera la restricción economicista, en la medida que exige la conformidad sistematica del impuesto a los principios superiores constitucionales.(14). En suma, esto nos lleva del valor de mercado al mercado de los valores:disfrute de bienes colectivos conforme al Estado social de Derecho, la dignidad de la persona, igualdad, solidaridad, contenidos en la economía cívica y social y en la economía de la naturaleza.
1.1.De los bienes públicos a la eficacia de los servicios públicos.
En 1890 Mazzola subrayaba el carácter indivisible de los bienes públicos. Todos pueden consumir la misma cantidad y ninguno puede ser excluido de su beneficio.(15) Los bienes públicos son una categoría económica actual que no cubre solo algunos de los servicios públicos clásicos aludidos, también, empleo, salud, seguridad social, tutela ambiental, información y conocimiento, eficiencia en los mercados, eficiencia en el sector público, reconocimiento de las diferencias y posiciones en la sociedad. El Estado no es el único habilitado para su provisión, que puede provenir de la gestión o cotitularidad de los propios agentes privados; pero el Estado tiene la preferencia sobre la provisión de los bienes públicos que hacen a la dignidad de la persona, o a la igualdad de oportunidades o al equilibrio entre las regiones o el favorecimiento de las pequeñas empresas o, a la tutela del ambiente, de la salud, de la educación, porque dispone del poder e interés del ordenamiento tributario constitucional para su financiación y reparto entre los asociados.
Los bienes públicos identifican ventajas colectivas, difusas, generales, básicamente, tendentes a la atenuación o moderación de las disparidades sociales, políticas, económicas en el seno de la sociedad civil, del mercado,de la naturaleza. Es una categoría de origen economicista,propia de la Hacienda Pública, pero, permite la individualización de sus caracteres tambien en el plano jurídico.
Históricamente, por obra de la economía el impuesto aparece correlacionado a los servicios públicos indivisibles,cuyo coste puede distribuirse entre los beneficiarios o usuarios en particular, en proporción al beneficio que obtienen y respecto a los cuales la variación del número de usuarios no influye en el coste del servicio. Los servicios públicos indivisibles son la matriz de la categoría de los bienes públicos de disfrute general, indefinido, productivos de ventajas o generadores de desventajas.
Es cierto que en su puro contenido la calificación no resulta jurídicamente relevante, porque, como bien señala Maffezzoni, no hay equiparación posible entre el valor de las prestaciones públicas y las ventajas que ello supone al particular, porque sus beneficios van más allá de los servicios e independientemente de las prestaciones que reciben, lo cual les hace indeterminables y, al mismo tiempo, las prestaciones que le benefician en particular son extremadamente variables e imposibles de valorar.(16)
Es la valoración que el legislador efectua de la contribución de los servicios públicos a la realización del hecho imponible y la discriminación cualitativa que establece lo que señala en términos de eficacia jurídica el vìnculo con el criterio de capacidad económica. A mayor aportación del servicio público en la configuración del hecho imponible sigue un mayor impuesto y a menor aportación del servicio público un impuesto menor.
El legislador elige solo los hechos imponibles que manifiestan un goce de los servicios públicos y los ingresos se basan en la valoración y discriminación cualitativa de la eficacia que los servicios públicos tuvieron en su producción.
Por un lado, el contribuyente realiza el hecho imponible y, por otro, el ente público debe apreciar el valor de la contribución de las prestaciones que ejercita en el àmbito de los servicios públicos que concurren a su realización. Las utilidades que proporcionan los servicios públicos “son entidades sin un precio de mercado a diferencia de los otros bienes económicos”(17). Pero esto no supone que no pueda fijarse un valor, el de los servicios públicos, en base a la discrecionalidad, no arbitraria ni caprichosa, del legislador, conforme a la intensidad de su aprovechamiento y la discriminación cualtitativa de los distintos hechos imponibles.
El impuesto, como afirma Maffezzoni, es una prestación coativa patrimonial cuyo hecho imponible no expresa ninguna relación particular del contribuyente con uno o más servicios públicos determinados, como es el caso de la tasa, gravando manifestaciones de riqueza atinentes al disfrute de los servicios públicos.(18)
La capacidad económica es la calificación objetiva del hecho imponible de cualquier tributo como indicador de goce por las ventajas derivadas de los servicios públicos. Todos deben contribuir, en el bien entendido que todos se benefician, cuando realizan el hecho imponible, del gasto público. Los hechos imponibles deber ser hechos económicos que manifiesten la satisfacción de los servicios públicos y que son el resultado de dos órdenes de factores: la actividad del contribuyente y la aportación de los servicios públicos a su realización, la producción del resultado que debidos a ella se obtiene. (19)
La valoración de la aportación del servicio público al hecho económico reposa en que el legislador establezca la comparación y la consecuencia entre la eficacia del gasto y la eficacia de la actividad del particular: el ingreso debe ser mayor cuanto más haya de servicio público en el hecho económico y menor, cuanto menos servicio público en producción del presupuesto de hecho.
La capacidad económica como criterio de reparto del ingreso público no puede sino vincularse a hechos que sean económicamente valorables, excluyendo las situaciones de naturaleza no económica. Pero, siempre será una capacidad económica calificada por su manifestación de goce de los servicios públicos, de los bienes colectivos.
El interrogante jurídico es que se entiende por eficacia de las prestaciones de servicios públicos. Es decir, que significado asume el concepto de servicio público, de prestaciones de bienes y servicios y, si jurídicamente, el resultado de la fruición, goce o utilización por el particular adquiere alguna connotación jurídica específica, en especial, la fruición de un bien jurídico susceptible de tutela jurídica por su mérito colectivo.
Pero, no solo. El contribuyente contribuye al gasto público por los hechos económicos que realiza y en base a la eficacia de los servicios públicos; pero, también, podría hacerlo por los efectos negativos que pueden afectar a todos en un momento y lugar determinado. La eficacia del servicio público para afrontar el cambio climático, la enfermedad contagiosa, la corrupción pública, el terrorismo internacional, la criminalidad organizada, el blanqueo de capitales, el fraude fiscal organizado. En suma, el goce de los servicios públicos en la construcción de los hechos imponibles atiende tanto los bienes públicos como los “males públicos”(20).
La capacidad económica obliga al reparto de los ingresos públicos conforme a la correlación inmediata y directa entre el valor de las manifestaciones de goce de los servicios públicos y el valor de los servicios públicos utilizados en un marco constitucional que obliga a los poderes públicos a dirigir los servicios públicos, los bienes y males públicos, producidos en beneficio de toda la colectividad.
1.1.1.El servicio público.
Una primera aproximación del concepto de servicio público es el de la actividad del ente público dirigida a suministrar utilidades a los ciudadanos, sea de órden jurídico o de órden económico y social. Las utilidades genéricas, según Alessi, se ofrecen, uti universi sin “posibilidad de distinguir las cantidades de utilidad de la que cada ciudadano goza”.Como se ve, no hay discrepancia respecto al concepto de bien público, una noción tomada en préstamo a la ciencia económica.(21).
El servicio público en sentido subjetivo, según M.S.Giannini, comprende el área de las actividades necesarias para la colectividad, las áreas de intervención pública en suplencia, de complemento de las actividades privadas, de riequilibrio.
El servicio público en sentido objetivo es cualquier actividad productiva vinculada a un fin social, objetivamente calificable, prescindiendo de la titularidad, pero, que, según como, puede adquirir la nota de esencialidad, remitiendo, de algún modo a su ejercicio público(subjetivo), acorde a la mayor relevancia del fin social.(22).
Ninguna de las dos concepciones parece rechazable. Se opte por la definición subjetiva, que empeña al ente público en primera persona u objetiva, que acentúa la actividad en trazos de derecho positivo, con independencia del modo o el titular que la realiza; no parece que sea prescindible el fin social, colectivo, de interés general y difuso que reune a ambas perspectivas.
Maffezzoni entiende como servicio público “una prestación ejecutada por un ente pùblico para un fin diverso o también para un fin diverso del de conseguir un ingreso.”(23).
Claramente, asume el concepto de servicio público en sentido subjetivo prestado por un ente público para realizar un fin diverso a la recaudación de un ingreso, sin perjuicio para que produza este efecto a consecuencia de su actividad productiva.
1.1.2.Las prestaciones.
Los tres elementos en los que se apoya Maffezzoni como presupuesto de teoria son: las prestaciones de un servicio público, las prestaciones de los particulares hacia la Administración y el uso, disfrute o goce de las utilidades que la actividad pública(subjetiva y objetivamente) le procuran en su propia operatoria.
La prestación es el criterio que sirvió a Santi Romano para establecer, por un lado, las que están a cargo de los particulares frente a la Administración(tributos, servicio militar) y, por otra, las de la Administración de cara a los particulares(asistencia pública y beneficencia, instrucción pública, servicios postales, telegráficos y ferroviarios, cajas de previsión social y ahorro).(24 )
Las prestaciones son, en concreto, el contenido de las relaciones entre el servicio público subjetivo y el particular y viceversa. Hoy se hablaría, de una parte de Administración prestacional, conforme a los valores y principios constitucionales o de deberes de los particulares ante los poderes públicos, conforme a los mismos valores y principios constitucionales, articulados en distintas modalidades técnicas de situaciones jurídicas subjetivas, patrimoniales o existenciales.
Maffezzoni encuentra en las prestaciones el contenido esencial del servicio público subjetivo, en rigor, son nociones inseparables; pero, además, apela a igual criterio en la aplicación jurídica del impuesto que a su juicio conforma un conjunto de prestaciones cumplidas en concreto por el particular por efecto de la institución del impuesto en abstracto, que se traducen en múltiples deberes, obligaciones y diversas situaciones jurídicas subjetivas.(25 )
La construcción de Santi Romano y Alessi fue duramente criticada, entre otros por M.S, Giannini(26) porque omite los mecanismos jurídicos en cuya virtud se practican las prestaciones.En efecto, las actividades materiales de la Administración a favor de los particulares pueden provocar obligaciones de derecho civil, de derecho público, deberes que no se concretan en obligaciones o ejercicio unilateral de los poderes públicos.
Alessi, no obstante, recupera el concepto de prestación para su teoría del servicio público singular, determinado, en cuya virtud la Administración provee de utilidades específicas al particular.(27).
No es plausible identificar la prestación pública con el concepto similar en derecho civil relativo al objeto de la obligación o su cumplimiento, en la medida que, desde su inicio, se aplica como modelo de contenido del servicio público subjetivo, hacia el particular o desde éste al ente público: la prestación pùblica es un vínculo que no atañe si no al derecho público y, en rigor, Alessi emplea la categoría a la prestación administrativa al caso de los servicios públicos usados en singular por el ciudadano.
La prestación ilustrada por Maffezzoni de la Administración al ciudadano exige el servicio público del ente público, dirigido a una finalidad general, que no es la de obtener un ingreso. No es temerario alinear la idea al criterio más amplio de Administración prestacional, lo cual acredita una obligación constitucional de asistencia, de “procura existencial”(Forsthoff), adecuada a la razonable subsistencia individual y colectiva.
A la inversa, la prestación del ciudadano a la Administración,sea o no materializada a través de la obligación, no es la contraprestación de la prestación ofrecida por el servicio público, sino para la financiación del interés general o colectivo o cualquiera clase de utilidades, positivas o negativas, necesarias para la colectividad. La prestación del ciudadano no se funda en la contraprestación, sino en el deber constitucional de todos de contribuir al gasto público.(28)
1.1.3.Los bienes colectivos.
La capacidad económica es el principio que instruye el reparto de la carga tributaria, de la financiación del fin social del gasto público y que trasunta una manifestación de goce de servicios públicos.
El bien público, en sentido económico, es el bien que facilita sus ventajas a todos, sin exclusiones, así como, los males públicos les perjudican, que pueden aunque no es necesario que sean producto del ente público.(29).
Los bienes de la vida, dice Pugliatti, devienen bienes en sentido jurídico merced a la tutela jurídica.”El concepto de bien jurídico correlativo al de tutela jurídica en general puede emplearse en todos los campos de la experiencia jurídica.”(30).
El bien jurídico es efecto de la fruición, goce, utilización del bien colectivo. La intepretación de las prestaciones del servicio público subjetivo atinente a las actividades reputadas necesarias para la colectividad, substitutivas, de complemento o de riequilibrio económico o social, las postulan como bienes de utilidad general, social.
Por tanto, el bien jurídico colectivo es el objeto de la fruición, goce o utilización, sea de naturaleza patrimonial o existencial(no patrimonial), pero, siempre, dotado de una cualidad de satisfacción plural, que no exclusiva, como la propiedad o los derechos reales.
No hay un catálogo exhaustivo de bien colectivo, porque responden a las circunstancias políticas, sociales, económicas del momento histórico. Pero, en la actualidad, a título de ejemplo, no sería ajeno a la categoría, la mención de la educación básica, de la salud, de la información, del conocimiento, de los derechos humanos, de la eficiencia de los mercados, de la responsabilidad social corporativa.
El bien ambiental, por ejemplo, exhibe en su valor sostenible el mérito de la tutela jurídica colectiva, tanto en su disfrute cuanto en el deber de todos de contribuir a su conservación y reproducción. Es un bien colectivo que no siendo susceptible de goce exclusivo ni objeto de derecho subjetivo acredita la utilidad no económica a su conservación y continuidad.(31)
El bien colectivo, como resumen actual del resultado de la prestación del servicio público subjetivo necesario para la comunidad, revela su aptitud para satisfacer el interes del ciudadano colectivo, “sin que la satisfacción de uno impida la contempor; anea satisfacción de los otros”(Messinetti).(32 )
La manifestación de goce de servicios públicos, en verdad,puede leerse como la manifestación de utilidad o desutilidad de los servicios públicos subjetivos, creando situaciones patrimoniales de ventaja a los particulares, en términos de propiedad o renta o situaciones patrimoniales de desventaja en términos de valores colectivos que se individualizan por la norma como objeto de tutela jurídica. (el bien ambiental) o de actuación de principios constitucionales de justicia social. Los bienes públicos son de goce necesariamente plural, que no de uso exclusivo y único.
La medida del disfrute del bien colectivo es la capacidad económica que exhibe la realización del hecho imponible del impuesto.Un valor determinado por el legislador que no deriva únicamente del valor de mercado, sino de los otros valores que no son de mercado, de la propia sociedad civil, de la naturaleza,meritorios de tutela colectiva.
No hay una definición exhaustiva que pemita individiualizar el bien colectivo en el marco de una única relación jurídica, como sería plausible en el derecho privado, traducido en términos de situación jurídica activa y pasiva y el cumplimiento de la prestación. Pero, la creación del bien colectivo y su tráfico jurídico tributario responde a la aplicación de principios y valores constitucionales que operan como mandatos obligatorios o directrices para los poderes públicos. El derecho a obtenerlo y el deber de prestarlo estará supeditado a la actuación de cada uno de los bienes colectivos en particular,a partir de lo cual, podrá configurarse la relación jurídica entre la Administración y el ciudadano. No es igual la disciplina de la educación,de la salud,del ambiente ni tampoco pueden asimilarse los modos de cumplimiento y los derechos que generan.
Los bienes colectivos,de valor colectivo,pueden ser materiales o inmateriales,únicos o combinados,bajo distintas condiciones de fruiciòn,en pluralidad de situaciones subjetivas –derechos cívicos, intereses legítimos, intereses difusos- o de pura tutela objetiva. Pero, también, por la tutela jurídica reservada a terceros que pueden obtener una utilidad no necesariamente económica de la conservación del bien, intereses globales o extensivos a toda la comunidad.(v.g.el paisaje).
Las manifestaciones de goce de servicios públicos necesarios para la colectividad(o de satisfacción de fines esenciales para la misma) las postula como bienes colectivos.Estos bienes colectivos, mutables y diversos, exhiben intereses primarios que son merecedores de la tutela del ordenamiento y, a tal fin no es exigible una regla precisa, si no que es suficiente un principio.(33). Hay bienes colectivos que son de principio, en base a la igualdad, solidaridad o dignidad de la persona. El disfrute, goce o uso responde a la realización de hechos imponibles que no se agotan en la renta, patrimonio o consumo, sino, también, en el valor sostenible del bien ambiental o, al límite, en la determinación del poder de disposición o mando ostentado por determinados sujetos, que indican su aptitud específica a la contribución, en defecto del mercado.(el poder de la organización, la superrenta de altos directivos en momentos de crisis).
Los bienes colectivos pueden ser externos al contribuyente o internalizados como beneficios fiscales en cada impuesto, como sostén de la mínima capacidad económica, facilitando su suficiencia. Los hechos excluibles o eximentes, la ayuda pública, a determinados beneficiarios, expresan el disfrute del bien colectivo por razones de equilibrio, de recomposición social o económica. En un cierto modo es la confirmación de la relación entre la capacidad económica y el disfrute del bien colectivo, porque, de otra forma, difícilmente, podría justificarse, salvo como mero privilegio.
La fruición de bienes colectivos expresa o exterioriza la capacidad económica como modo de reparto de la financiación del gasto público, sea porque contribuye a la formación y resultado de los hechos imponibles de mercado, cuanto porque lo hace con respecto a la formación y conservación del capital humano de la persona(enseñanza, salud, seguridad social) o sostenibilidad ambiental o igualdad de oportunidades.
El “mal público” es el reverso del bien colectivo. Sus características son análogas: sus efectos no se limitan a algunos, sino que afectan a todos en un momento y lugar determinado. Una crisis financiera internacional; el cambio climático; la enfermedad contagiosa;corrupción pública;terrorismo internacional; criminalidad organizada; blanqueo de capitales.
El fraude fiscal organizado(industria offshore, tax shelters), es un mal colectivo, porque, en la erosión de la base imponible local, crean el obstáculo o impedimento del disfrute del bien colectivo por los otros ciudadanos. En rigor, el hecho lesivo afecta el interés fiscal del Estado, pero, sobre todo, la oportunidad de los otros de goce o uso de bienes colectivos. El hecho lesivo se produce toda vez que el contribuyente impide con su voluntad el conocimiento de la vinculación entre la ley y los hechos.
Los “males públicos”,que son el reverso de los bienes colectivos, tienen como referencia última al o a los Estados.(34)Ahora, es la crisis sistémica del mercado de capitales o puede ser el daño ambiental o eventos imprevistos, como la inseguridad o catástrofes naturales. El criterio de reparto del gasto público, tanto en los bienes como en los males, no debiera apartarse de la capacidad económica. Se advierte el deber del tributo y su aplicación como instrumento de financiación tanto de las ventajas de la provisión de bienes colectivos como para atender la solución de las desventajas patrimoniales que pueden requerir la contribución del ciudadano colectivo.
La relación entre el sujeto y las ventajas y desventajas de los bienes públicos; la relación de correspondencia establecida por la pertenencia social, económica, política en un territorio es la escenografía del impuesto,porque,de lo contrario, es un puro arbitrio, una expresión absolutista incompatible con el Estado pluriclase. Griziotti, aporta, en suma, la doctrina causal del tributo, que es algo más que un precio y menos que una apropiación irracional.
La globalización aporta mayor exigencia en términos de lo que se denomina bien público global, enumerado en la Declaración del Milenio de las Naciones Unidas(2001)y proyecto de desarrollo(2005), básicamente ,porque introduce el concepto de bienes colectivos de goce plural en el marco del derecho internacional.(35 )
En suma, es necesario postular al socaire de los fundamentos sociales, políticos y económicos de los tributos,del impuesto en particular,que no se trata de un ingreso vinculado por la contraprestación específica de la ventaja del contribuyente,sino una relación de equivalencia abstracta y colectiva, incluida en el órden público económico constitucional, en cuya virtud el sector público no está exento del cumplimiento de los principios y valores constitucionales superiores respecto al gasto público, básicamente, la solidaridad y la igualdad de su reparto entre los ciudadanos, conforme a las posiciones que ostentan en la sociedad, en modo razonable y equitativo y la valoración del deber de contribución en razón de otros criterios que los propios del status de propietario o la ayuda fiscal para recuperar la igualdad de oportunidades entre regiones o personas.
La relación de equivalencia fundada en la capacidad económica establece que el deber de la Hacienda Pública cuyo contenido jurídico no es tan indeterminado como cabría pensar, está directamente vinculado a los valores y principios constitucionales superiores, en el cumplimiento de los derechos fundamentales de los ciudadanos y de los principios rectores de política social y económica.
La financiación y reparto del gasto público mediante la capacidad económica deviene un criterio preferente de participación social,que no puede ser, en la pura lógica del Estado liberal, precio por un beneficio obtenido por cuanto comprende, también, la contraprestación por las desventajas que se requieren afrontar(los males). El Estado no ofrece solo la solución a problemas de convivencia social o económica mediante la creación de ventajas, sino, la exigencia de resolución de las desventajas, sin otra contrapartida que los fines generales que persigue.
Por tanto, las ventajas y desventajas del gasto público, el bien y el mal colectivo, no están divorciados de la capacidad económica.
Griziotti coloca la intersección entre la contraprestación y la capacidad contributiva como un posterius ya que el deber de contribuir depende de su propia capacidad contributiva y no de las ventajas derivadas de su pertenencia. Pero, esa capacidad contributiva será un indicador del aumento de las ventajas que obtienen los productores y consumidores de los servicios públicos. Quedan fuera las desventajas.(36 )
Maffezzoni, en cambio, propone que sea la capacidad contributiva directamente, sin mención a contraprestación alguna, la manifestación de riqueza que señala el disfrute de los servicios públicos. Es decir, excluye la contraprestación, pero, refuerza la justificación del impuesto como correlación al gasto público que aprovecha a determinados contribuyentes en el mercado, por su renta, patrimonio, consumo o, asimismo, los hechos obstaculizantes del goce de los servicios públicos por otros-hechos ilícitos-, que, en sentido amplio, supondría la realización de hechos lesivos para la minimización ilícita del impuesto.(37)
2.El concepto de impuesto a la luz de las conclusiones.
La fruición, goce, utilización de los bienes colectivos es índice de capacidad económica e informa a los tributos en general y al impuesto en particular establecido de conformidad a las reglas de mercado –renta, patrimonio, ingreso-, de los valores no de mercado de la sociedad civil-dignidad de la persona e igualdad sustancial- y de la naturaleza –tutela del bien ambiental-.La capacidad económica no es solo riqueza económica, material, física, si no riqueza inmateria, intangible, de uno, de varios, de todos. Por esta vez, el sentido etimológico es de imprescindible apoyo: riqueza es la abundancia relativa de cualquier cosa, de bienes o de cualidades o atributos excelentes.
2.1.La capacidad económica .El poder de disposición y el poder de mando.
Todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica(C.E. art.31).
El criterio de distribución o reparto del gasto público de la capacidad econòmica impone al legislador el límite vinculante en el sentido que las prestaciones patrimoniales deben responder a hechos o supuestos de hecho susceptibles de valoración económica o monetaria. El goce, consumo o uso del bien colectivo es el criterio que permite graduar, calificar, discriminar la fuerza económica, la fuerza no económica y el valor autónomo de ciertos bienes colectivos que necesariamente solicitan conservación y continuidad de futuro.
La capacidad económica admite una formulación triple.
Primero, supone una valoración del poder de disposición de bienes y servicios de los sujetos, justificatorios de la imposición. De este modo, las manifestaciones de capacidad económica –renta, patrimonio, consumo- asumen en sentido estricto el poder económico institucionalizado de cada uno en el mercado, o sea, el valor económico que el mercado concede al propietario o poseedor de renta, patrimonio o consumo y que, en modo objetivo condiciona la libertad de elección de los hechos imponibles del legislador. El tributo no puede afectar manifestaciones que no sean susceptibles de valoración económica de mercado y, además, las que lo sean pueden gravarse siempre y cuando no resulten arbitrarias, sancionatorias, irracionales o persecutorias de posiciones que no sean de mercado. El Estado influye sobre el mercado; pero, desde el exterior, preservando una discreta neutralidad respecto a la competencia entre las empresas y la formación de los precios.(38)
Segundo, supone una valoración del poder de disposición económico que se evidencia en determinado supuestos de hecho, que no está vinculada estrictamente a la disposición de bienes o servicios en el mercado –renta, patrimonio, consumo-, sino al poder de mando sobre cualquier organización, capaz de influir sobre el mercado. El poder de mando es poder de disposición para influir significativamente sobre otros que denota un valor que no es consecuencia de relaciones de propiedad, posesión o tenencia ni de la capacidad adquisitiva, en suma, que está fuera de las relaciones de intercambio del mercado. El mercado, según Irti, es el lugar del intercambio, de las relaciones en las cuales cada parte da a la otra y recibe de ella, o mejor, da en cuanto y porque recibe.(39)
El valor del poder de mando esta fuera del mercado, si bien puede ser medido monetariamente, aunque no se apegue al valor de cambio de bienes o servicios; valor que estimará el legislador conforme a las apreciaciones de bien colectivo merecedor de tutela que le sirvan de referencia, básicamente, el principio de igualdad y solidaridad o la justicia tributaria.
De hecho, la excepción tributaria del mercado no es inusual y un reflejo, aunque no sea el único, atiene al tratamiento de personas u organizaciones que pretende favorecer, aun cuando no exhiban una función particular en el intercambio económico, v.g. organizaciones sin ánimo de lucro, asociaciones, fundaciones, cooperativas.
Con igual fundamento, la disciplina del poder de mando que establece efectos sobre terceros que no se basan en la contraprestación puede, en ocasiones, ser la base de una capacidad económica que no resulta del mercado; pero, que responde a ciertos principios fundamentales, a valores comunes en los que predominan actos o comportamientos cuya apreciación jurídica está fuera del comercio, aunque pueden ostentar relevancia económica o social.
Un ejemplo reciente,es el proyecto de ley 1586 del Parlamento de los EEUU respecto a un impuesto retroactivo sobre bonus recibidos por ciertos receptores de ayudas públicas. Este proyecto pretende imponer un impuesto del 90% sobre los bonus pagados después del 31-12-2008 por las empresas que han recibido más de 5 billones de fondos públicos de rescate. Esto no se aplica a los beneficiarios que reembolsan el importe del bonus dentro del periodo impositivo que fue pagado. El límite de aplicación son los contribuyentes cuya renta neta está por encima de los 250.000 dólares.
La organización productiva, por ejemplo, puede indicar capacidad económica de su titular, pese a que no comporte referencia señalada a su beneficio o patrimonio. La relación económica entre partes de un mismo conjunto único y unitario, el conjunto vinculado, transmite sobre el mercado una influencia que no puede dejar de tomarse en cuenta respecto a los terceros independientes y que sirve de causa al reparto irregular de beneficios o gastos, pérdidas o diferimiento de impuesto que portan ventajas cuya base no es la competencia leal de mercado.(40)
Tercero, la valoración del bien ambiental, cuya sostenibilidad es irrenunciable para los poderes públicos,la sociedad civil y el mercado, no puede sustraerse al criterio de la capacidad económica, aunque no esté en el mercado, puntualizando su carácter colectivo merecedor de tutela jurídica en su conservación y continuidad. El impuesto sobre el CO2, a raiz del cambio climático, expresa la función de daño social de determinados comportamientos respecto a las emisiones perjudiciales que solo puede justificarse en la versión amplia de la capacidad económica, como por otra parte, es la característica propia de la fiscalidad ambiental. El valor sostenible queda perfectamente construido, por ejemplo, cuando se conforma en base a las unidades de carbono producidas que se califican como fuentes de emisiones de gases de efecto invernadero, haciendo recurso a la valoración autónoma del legislador de la capacidad económica que no es de mercado, para su justificación y cuantía.
Así el tipo de gravamen por tonelada de CO2 puede oscilar entre 16.5 a 40 o más dólares.
El impuesto que se apoya en un concepto de capacidad económica más amplio que el que puede resultar del estricto cumplimiento de la referencia de cambio y contraprestación , bien puede calificar su legitimidad por la extracomercialidad añadida en el reparto de la carga tributaria en la sociedad civil.(41)
La relectura del principio de capacidad económica, permiten vincular la contribución al gasto público articulando indicadores que no se agotan ni finen en la economía de mercado.
La función de reparto de la capacidad económica no se agota en la selección de hechos imponibles de mercado –renta, patrimonio, consumo-, si no que puede ampliarse mediante otros índices a los que puede recurrirse y cuya validez puede resultar de la economía cívica –social o de la economía de la naturaleza. El criterio distributivo a la enseña del poder de mando o de la creación de daño ambiental es expresión de capacidad económica, autónoma del mercado, cuya legitimidad tiene como presupuesto la coherencia y razonabilidad suficiente para permitir la comparación entre los contribuyentes en singular.(42)
No hay razones que limiten al legislador en la selección de los hechos imponibles solo sobre la base de hechos o situaciones propuestas por la economía de mercado. Por que, se pregunta Franco Gallo deben elegirse aquellos hechos imponibles cuya idoneidad para concurrir al gasto público es decisión del mercado y no de la valoración razonable y coherente del legislador.
La capacidad económica, concebida como mero criterio de reparto,se puede fundar en hechos imponibles qu exhiben fuerza económica de contenido exclusivamente patrimonial, intercambiables en el mercado por precio. O, asimismo, con referencia a presupuestos de indubitada trascendencia económica aunque no patrimoniales, extraños y ajenos al mecanismo del mercado y socialmente relevantes. Esta individualización no la efectua el mercado, sino el Estado representando la voluntad política de la sociedad civil o la conservación y continuidad del bien ambiental. El sujeto político es el que debe establecer la medida monetaria de las relaciones, situaciones o diferencias sociales de los del deber de contribuir de los contribuyentes que demuestran su capacidad económica no de mercado, para satisfacer principios y valores jurídicos cívicos o de la naturaleza. La idea es que hay otras riquezas que no se agotan en el mercado y cuya protección no interesa a la sola persona, sino a la comunidad y al medio ambiente. Precisamente, la valoración del impuesto toma principalmente en cuenta el disfrute, goce o utilización del biene colectivo.
La persona no se identifica con los derechos propietarios, el poder de disposición sobre bienes o servicios,puesto que está inserto en la sociedad y afirma posiciones, valores, capacitación, poder, que son socialmente relevantes y que aceptan medida económica y por tanto, podría convocársela a la contribución al gasto público en conexión con el principio de igualdad tributaria.
“Si la persona no es solo un homo economicus “reducido a propiedad”, sino un sujeto inmerso en las relaciones sociales es perfectamente lícito, que sea gravada tanto con referencia a un presupuesto que contiene elementos patrimoniales apreciables por el mercado y seleccionados por el propio mercado para su opción fiscal por parte del Estado, cuanto en relación a capacidades económicamente valorables liberadas por su sola existencia en la sociedad y por ello a causa de su no patrimonialidad, extrañas al mecanismo de mercado e individualizables sin lìmites por el Estado en aplicación del principio de razonabilidad.”Así puede compararse la posición de los contribuyentes en particular.(43)
Esto justifica, por un lado, integrar el poder de mando en el concepto de capacidad económica, v.g. la ventaja que supone ser titular de una organización productiva caracterizado por un indefinido poder de coordinación, gestión y dirección; lo cual sugiere una situación diferenciada económicamente destacada que no coincide ni con la renta o beneficio de la organización, sino con el poder de organizar una actividad económica, en si mismo, relevante y, por otro, el impuesto ambiental cuyo hecho imponible debe construirse en base a la producción de daño ambiental, sea mediante el efecto contaminante del consumo o de la propia producción o fabricación, “la unidad física que determina el daño ambiental”(44)
En linea de principio, la capacidad económica sobre la riqueza real o potencial alude a cualquier manifestación de disfrute, goce o uso de bien colectivo que pueda legitimar el justo tributo en la contribución al gasto público y, por tanto, entendemos, cualquiera que pueda justificarse de cara al poder de disposición sobre bienes y servicios, poder de mando en la sociedad o capacidad económica no de mercado. No puede entenderse de otra forma la orientación genérica expresada sobre la justicia en el ingreso y gasto público.
La ilustración de la jurisprudencia constitucional más reciente exige del principio de capacidad económica que siempre se apegue a una materia u objeto imponible expresiva de riqueza real o potencial, negando su función cuando sirve para justificar el impuesto sobre riqueza virtual o ficticia o rentas aparentes o inexistentes.(S.T.C. 221-1992; 193-2004). El significado de capacidad económica no parece restringirse a sus aspectos más obvios, esto es, titularidad de un patrimonio, posesión de renta o consumo o circulación de bienes.Y ello, porque el propio juez constitucional de modo enfático sostiene que capacidad económica, “tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”.(S.T.C. 20-7-1981). La riqueza, en su preciso concepto puede ser la abundancia de bienes o atributos inmateriales. La justicia del reparto de la carga tributaria no está aislada del principio de igualdad y progresividad del sistema tributario. El deber de contribuir conforme a la capacidad económica informa todo el sistema tributario justo.
En suma,la interdicción del tributo sobre una riqueza inexistente,virtual o ficticia no alude a la extensión de la capacidad económica,sino a su falsificación, a su arbitrariedad,irracionalidad. No es que la jurisprudencia constitucional avance en la dirección propuesta, sino que no la obstaculiza. Al fin y al cabo,la capacidad económica alimenta el mandato de justicia tributaria y de lucha contra el fraude fiscal,en todos sus aspectos, que no solo en los impuestos de mercado.
El bien colectivo de goce plural justifica y sirve de graduación de la capacidad económica como criterio prevalente en la contribución al gasto público y en conformidad con los principios distributivos constitucionales,sobre la base de la fuerza económica,de valores propios de la sociedad civil o de la economía de la naturaleza.
El disfrute,goce o uso del bien colectivo permite graduar y calificar en cada impuesto el poder de disposición y el poder de mando del contribuyente, resida o no en el mercado, demuestre o no fuerza económica en sentido estricto.
No hay, obviamente, contraprestación o contrapartida en la satisfacción del impuesto por una ventaja a recibir; si no el cumplimiento de un deber general de contribución al gasto público que orienta la provisión de bienes colectivos a favor del interés general, los valores y principios superiores del ordenamiento jurídico. La capacidad económica es la valoración del legislador de la asistencia de los bienes colectivos a la realización de los hechos imponibles seleccionados en el poder de disposición, el poder mando o el valor sostenible de “godimento plurimo”
El impuesto inicuo o de facto es el que no responde a ninguna utilidad general, condensada en el bien colectivo al que debe subordinarse y que, en consecuencia, es constitucionalmente ilegítimo.
El concepto de impuesto a la luz de las conclusiones,partiendo de Maffezzoni, sería el de una prestación coactiva establecida por la ley a favor de un ente público y a cargo de un sujeto por efecto de la realización de un hecho imponible, índice de capacidad económica, entendida como el disfrute o utilización de bienes colectivos susceptibles de goce plural.
2.2.La definición de impuesto en la LGT.
La LGT define al impuesto como el tributo exigido sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos, hechos, que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.(art.2.2.c).
En la doctrina española el trazo común de identificación negativo es que el hecho imponible del impuesto no supone en ningún caso una actividad administrativa.(38).45
En el artículo 2,2 c) de la LGT se califica al impuesto como un tributo exigido sin contraprestación.
“El legislador parece haber querido resaltar con este término los caracteres distintivos del hecho imponible de los impuestos frente a los hechos imponibles de las tasas y de las contribuciones especiales, dando a entender que en el primer caso la situación que origina la obligación tributaria está completamente desvinculada de cualquier actuación administrativa a favor de los obligados a soportar los impuestos,en tanto que en el caso de las tasas y de las contribuciones especiales sí se produce la mencionada actuación administrativa a favor de los obligados al pago de estas modalidades de tributos.”(45).
El criterio sería, entonces, la identidad entre el concepto de contraprestación y ausencia de actividad administrativa.
En rigor, no parece persuasivo. La calificación del impuesto,sin contraprestación, no equivale, en ningún caso, a inexistencia de actividad administrativa organizada con finalidad colectiva y de interés general, que asiste a las manifestaciones de capacidad económica que sirven de justificación y legitimidad de conformidad a los valores y principios superiores del ordenamiento constitucional. En suma, el impuesto como financiación preferente del fin social, ajustado a la capacidad económica, en la producción y suministro de bienes colectivos..
La mención legal de contraste entre impuesto y tasa es, exactamente, como señalara Jezé, que en ésta segunda, hay que pagar para obtener un servicio a cambio. En efecto, la contraprestación o contrapartida, la solicitud de prestación, es requisito ineludible para utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, la realización de un determinado servicio público que le interesa, o una actividad demandada con motivo de la tasa(art.2.2,a) LGT).
A la inversa, el impuesto, no siendo precio ni prima de seguro, consiente que el deber de contribución de todos por el disfrute, goce o utilización de bienes colectivos, sea general, sin creación de particulares situaciones de ventaja a favor del contribuyente, salvo en los hechos excluibles, en base a la capacidad económica.
Esto, por una parte, debe interpretarse conforme, a lo ya dicho, sin mengua del deber cooperativo del ente público en la realización del hecho imponible por el sujeto, sea en la valoración del poder de disposición, del poder de mando, en la protección de la sociedad civil y, por otra, que la especial actividad administrativa en la tasa o en la contribución especial, no implica que no haya actividad administrativa que afecta o beneficia, material y formalmente, al contribuyente del impuesto. Lo que pasa, es que se trata de una actividad administrativa distinta.
No resulta aceptable, entonces, desvincular en términos absolutos el hecho imponible del impuesto de la actividad del ente público impositor, o, peor aún, afirmar que se caracteriza por la ausencia de actuación administrativa.(46). Dicho en otros términos,si el impuesto no se confronta con el disfrute del bien colectivo, no hay motivo alguno que le sirva de fundamento. Sería un impuesto inicuo, irracional.
En la doctrina de derecho público está claramente asumido el carácter jurídicamente exigible del disfrute ciudadano de los bienes económicos, culturales, sociales, que amplian y determinan en sus posibilidades máximas el espacio vital efectivo de cada ciudadano. Estos son los valores y principios jurídicos superiores del ordenamiento constitucional del Estado social de Derecho(arts.l.1,,9.2.,10.1). El paso del Estado absolutista al Estado social y de derecho tiene así su perfecta expresión, que no fue, en cambio, recogida, al menos con carácter dominante, por la doctrina del impuesto.(47)
Una pregunta es por que no se paga el impuesto aunque un determinado hecho imponible ponga de manifiesto la existencia de una capacidad económica, apta para soportar una carga tributaria.
Ello puede ocurrir por dos razones; o porque hay un hecho excluible que lo impide o niega o porque hay un hecho lesivo de carácter ilícito que obstruye su realización. En ambos casos hay un hecho imponible que teóricamente demuestra capacidad económica que, no obstante, no conduce a la satisfacción de la deuda tributaria.
El hecho excluible declara o constituye el beneficio fiscal, sobre sujetos o regiones,en la composición de la base imponible, en la cuantificación de la deuda, señalando en modo claro la cooperación del ente público en la realización del hecho por el particular, cooperación que, a la vez, significa la renuncia a la recaudación o la creación de utilidades o ventajas específicas o selectivas para sus beneficiarios. No puede negarse que se trata de un bien colectivo internalizado en el impuesto sin contrapartida.
El hecho lesivo, bien puede calificarse, en si mismo, como un hecho que obstruye, disminuye, perturba las utilidades universales de los servicios públicos. Esto no solo perjudica el interés fiscal del ente público, sino el reparto de la carga tributaria entre los miembros de la sociedad civil. El problema es que la extensión de la evasión fiscal y la elusión fiscal intencional alteran el tratamiento jurídico, en la medida en que se trata de una desutilidad general, indeterminada, difusa, parangonable a un “mal público”, próxima por su naturaleza a la corrupción, criminalidad organizada, blanqueo de capitales, que dañan a todos, sin exclusión.
El hecho lesivo, el no hecho jurídico, anula el efecto del hecho imponible: es un hecho artificial predispuesto para impedir la realización del hecho imponible; una actuación voluntaria de la persona indicativa de capacidad económica dirigida a evitar el deber de contribuir. El incumplimiento voluntario-tanto como el cumplimiento- del mandato legal significa la vulneración inmediata del principio de capacidad económica y en base a su aplicación directa en la relación jurídica tributaria, propone la desaplicación de sus efectos fiscales, descontando su validez y eficacia como pacto entre particulares.(48)
¿Quién otro que el ente público puede recuperar la aplicación del principio de capacidad económica que supone el hecho lesivo?. Podrá discutirse si esto es común o no a la elusión, elusión intencional y evasión fiscal, pero, lo que resulta indiscutible es que, en el sumo ejemplo de simulación, la negación voluntaria y ocultación del hecho imponible representa, a la vez, perjuicio al interés fiscal y menoscabo al principio de capacidad económica, cuya corrección y represión corresponde a la actividad administrativa. El hecho imponible no se realiza, en otras palabras, sin actividad administrativa posterior. El hecho lesivo, no oculta el crédito fiscal ya nacido, en la clásica expresión de Hensel, sino el propio hecho imponible, impedido de verificarse por el hecho jurídico negativo, artificial, del contribuyente. El crédito fiscal existirá desde el momento en que se descubra y se desaplique el hecho artificial. El hecho puramente artificial es un hecho jurídico negativo, relevante por lo que no es, por los efectos que no produce. El artificio es derecho no confirmado por la realidad jurídica efectiva.
En definitiva, el concepto de impuesto no puede desvincularse de la actividad de bien colectivo o inclusive de ejercicio de la función de potestad pública en sentido enfático, para remediar el mal público que actua en detrimento del deber de contribución al gasto público, teniendo en cuenta que es de la propia jurisprudencia constitucional la referencia del mandato constitucional a los poderes públicos de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, mandato, por otra parte, en linea, con la experiencia recogida por la jurisprudencia comunitaria.(49)
Esto no significa que se trate de una actividad singular en beneficio o interés del contribuyente, cuyo hecho imponible pudiera asemejarse al de la tasa o la contribución especial; pero, en ningún caso, puede afirmarse que no hay actividad administrativa que sostenga la aplicación directa del principio de capacidad económica en la relación jurídica tributaria. Esta perspectiva adopta como fundamento que la norma constitucional puede aplicarse directamente a la relación jurídica tributaria en concreto, aun cuando no exista una norma ordinaria que sirva de intermediaria.(50)
La utilidad general y universal de los bienes y males colectivos no puede recortarse como cooperadora de la utilidad singular de cada contribuyente, de lo que posee, obtiene o gasta; de lo que no satisface por renuncia del acreedor público; de la intervención de los poderes públicos en la rehabilitación del hecho imponible evitado por artificios, impeditivos de sus efectos tributarios o del daño ambiental. El bien colectivo se sirve del impuesto en el mercado,en la sociedad civil, en la naturaleza. La capacidad económica es el disfrute, goce, utilización de los bienes colectivos por parte del contribuyente cuando actua o impide que se verifique el hecho imponible previsto en la ley.
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25)F.Maffezzoni, Imposta, cit.
26)M.S.Giannini, Le obligazioni pubbliche, Roma,1964.
27)R.Alessi, Principi, cit.p.495.
28)P.Perlingieri, L”ordinamento vigente e i souo valori, Problemi del diritto civile, Napoli, 2006, p.155; P.Perlingieri, Il dirito civile nella legalitá costituzionale, secondo il sistema italo-comunitario delle fonti, II, p.458, Napoli, 2006
29)I.Kaul-P.Conceicao, The new public finance.Responding to global challenges, Oxford, 2006.
30)S.Pugliatti, Beni e cose in senso giuridico, Milano,1962.”Así una situación de hecho…se traduce en una garantía(de tutela) determinada: típica y específica que confiere al sujeto particulares instrumentos con los cuales está en grado de asegurar, en cierta medida, la permanencia de la situación de hecho, mientras permanezcan las condiciones previstas del derecho y de la posibilidad de utilización de aquella situación propia , dentro de los límites y con las modalidades establecidas por el derecho…..”
31).M.S.Giannini, Ambiente, saggio sui diversi suoi aspetti giuridici, en Diritto e ambiente.Materiali di dottrina e giurisprudenza, M.Almerighi-G.Alpa, P.I Diritto Civile, Padova, 1984, p.50,”..los bienes ambientales son complejos de cosas que encierran lo que podría decirse un valor colectivo, individualizado por la norma como objeto de una tutela jurídica.”.
32).D.Messinetti, Beni inmateriali I)Diritto privato, Enciclopedia giuridica, Treccani, 1988, p.5. Los bienes colectivos apuran su identificación con los intangibles, puesto que, en general, por su objeto, definen recursos que se proponen sin considerar su carácter físico o material. Puede ser la salud, la educación, la información, el conocimiento o la seguridad, el funcionamiento del mercado, etcétera.
33).P.Perlingieri, Il diritto civile nella legalitá costituzionale, II, cit.p. 910.
34).I.Kaul et altri, Providing global public goods, cit.p.86. Los males públicos en el dominio público pueden afectar a las futuras generaciones –cambio climático- o a los grupos más débiles- desigualdad social, críminalidad-.
35)I.Kaul et altri, op.cit. La Declaración de las NNUU del Milenio (2001) indica diez bienes públicos globales: dignidad humana básica para todos(educación elemental y asistencia sanitaria), respeto por la soberanía nacional, control de enfermedades transmisibles, dominio público libre de criminalidad y violencia, paz global, sistemas de comunicación y transportes armonizados, infraestructura institucional armonizada –eficiencia de mercados,derechos humanos,gobierno transparente e íntegro de la empresa,armonización de standards técnicas-,gestión concertada del conocimiento y de los bienes comunes ambientales,foros de negociación multilateral entre Estados así como entre Estados y particulares.
36).B.Griziotti,Studi di Scienza delle finanze e diritto tributario,II,Milano,1956.p.140.
37).F.Maffezzoni, Il principio, cit.p.50, la expresión de los ilícitos, que sin dejar su disciplina jurídica propia, suponen hechos impeditivos del goce de los servicios públicos por los otros y son objeto de represión por el ordenamiento justamente por ello. Esto es comprensivo de la elusión fiscal intencional y de la evasión fiscal.
38).A.Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, p.22.
39).N.Irti, L”ordine giuridico del mercato, Roma, 2003, p.111.
40)T.Rosembuj, Intangibles y precios de transferencia, Crónica Tributaria, 125, 2007, a través del control,control conjunto o influencia significativa.
41).T.Rosembuj, Medio ambiente y comercio mundial. Los impuestos, Barcelona, 2005, p.84.
42)F.Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2007; Etica,fisco e diritti di proprietá, Rassegna Tributaria, I, 2008; IRAP e principio di capacitá contributiva, Giurisprudenza commerciale, 2-02, I, p.131.
43)F.Gallo, Le ragioni, cit. p.62.
44).F.Gallo-F.Marchetti, I presupposti della tassazione ambientale, Rassegna Tributaria, I, 1999.p.118.
45).J.J.Bayona Perogordo-M.T.Soler Roch, Materiales de derecho financiero, Valencia, 1999, p.201; J.M.Queralt-C.Lozano Serrano-J.M.Tejerizo López-G.Casado Ollero, Curso de derecho financiero y tributario, Madrid, 2007, p.86.; R.Calvo Ortega, Curso de derecho financiero, 1.Derecho tributario. Madrid, 2007, p.133.
46).A.Menéndez Moreno, Derecho financiero y tributario. Parte General. Valladolid, 2008, p.154; J.M.Queralt y otros, cit, p.95.
47).La referencia originaria es la idea de Forsthoff sobre la procura existencial que obliga a la Administración como soporte de prestaciones y que inspira, con todas sus matizaciones, el principio del Estado social de Derecho. Es obvio que ese comportamiento obligado de los poderes públicos no puede realizarse sin acompasarse con el deber de todos de contribuir al gasto público conforme a la capacidad económica. E.Garcia de Enterria-. T.R.Fernández, Curso de Derecho Administrativo, II,Madrid, 1990, p.67; S.M.Retortillo, Derecho Administrativo Económico, I, Madrid, 199l, p.47: ¨Mandatos de evidente alcance imperativo, que constitucionalmente obligan y responsabilizan a los Poderes públicos a hacer realidad ¨los principios rectores de la política social y económica” que también la Constitución establece.¨.p.47.Justamente, la materialización de esos principios son el equivalente de los bienes colectivos; L.Parejo Alfonso-A.Jiménez Blanco-L.Ortega Alvarez, Manual de derecho administrativo, I, donde se apunta a la superación de la mera dependencia o menesterosidad a que podía dar pie la procura existencial,por una idea” de relación jurídica entre ciudadano(necesitado) y Administración,” p.31.
48).J.J.Bayona-M.T.Soler Roch, op.cit.p.202 apuntando a la voluntariedad del contribuyente en la realización del hecho imponible; T.Rosembuj, El abuso del derecho y la realidad económica, Revista de la Economia Social y de la Empresa, 51, Barcelona, 2008; Quincena Fiscal, 8-2008.
49).T.Rosembuj, Intercambio internacional de información tributaria, Barcelona, 2004, p.94, STC 26-4-1990:”..en una palabra la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la constitucón impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria”en definitiva, una exigencia inherente a un “sistema tributario justo”.
50).P.Perlingieri, Istituzioni di diritto civile, Napoli, 2003, p.53. :¨la norma constitucional puede aún por si misma(cuando falten normas ordinarias que disciplinen el presupuesto)ser la fuente de la disciplina de la relación de derecho civil. “No hay argumentos en suma, que contrasten la aplicación directa de la norma y los principios constitucionales.v.S.M.Retortillo, op.cit.p.44.
Tulio Rosembuj .
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario .
Universidad de Barcelona.