Revista nº 155. Notificación en el domicilio del obligado tributario fallecido: efectos judicios para los herederos

En el procedimiento administrativo y también en el tributario, uno de los aspectos que más pone de manifiesto el respeto que se debe al interesado, es que se le notifiquen las resoluciones que sean de su interés, como dispone el artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que dice lo siguiente:

Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente.

Quizá se pueda entender que esta disposición legal es una obviedad, por cuanto si no se realiza la notificación al interesado, es decir, a la persona física o jurídica que es destinataria de la actividad administrativa y que por lo tanto debe cumplirla, es imposible que la misma pueda ser eficaz, entendiendo la eficacia como el principio que permite ejecutar debidamente la resolución, lo lo que es lo mismo que se cumpla.

Por ello a pesar de los ríos de tinta que se han vertido a lo largo de los últimos años sobre los requisitos, contenido y finalidad de la notificación, que conviene repetir, es una fase básica del procedimiento, todavía queda margen para la sorpresa cuando la Administración Pública, en este caso, como veremos a continuación, se practica la notificación en el domicilio de la persona fallecida.

Las normas que rigen el procedimiento administrativo y de una forma muy especial el procedimiento tributario, supone el reconocimiento de la garantía de adecuación a Derecho de la actividad administrativa y de la eficacia de la misma, sino también de los derechos y garantías del contribuyente.

Ello es así, por cuanto en un Estado de Derecho la Administración y, en general, todos los poderes públicos han de justificar sus decisiones siempre y en todo caso, pues de lo contrario supondría un comportamiento administrativo arbitrario y la arbitrariedad está prohibida en el artículo 9.3 de la Constitución.

Por ello, el procedimiento se convierte de este modo en una garantía para el contribuyente, en el aspecto anteriormente indicado, en el sentido de que el ejercicio de la potestad tributaria se exigirá siempre en función de los requisitos formales que se exigen legalmente, pues no en vano la Ley constituye el fundamento y al mismo tiempo el límite de la actividad administrativa.

Centrándonos en lo expuesto anteriormente y antes de pasar a adelante conviene recordar lo que dispone el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que es una disposición legal básica que debe ser observada por todas las Administraciones Públicas, cuando dice lo siguiente:

1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

Pues bien, teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, recordemos que la notificación de una liquidación tributaria se notificó en el domicilio de una persona fallecida, como consecuencia de una inspección tributaria referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

La citación para que comparecieran en las oficinas de la Inspección repracticó en el domicilio familiar, compareciendo, tras solicitar un aplazamiento, uno de los hijos del sujeto pasivo fallecido y que él se presentaba como representante de su cónyuge.

Posteriormente se citó a los herederos del obligado tributario fallecido, que eran sus cinco hijos, para que comparecieran ante la Inspección Tributaria lo que hicieron a través de uno de ellos , en virtud de la representación otorgada.

La Inspección se desarrolló con dichos representantes y culminó con acta tributaria de disconformidad, donde se practicaba una liquidación a nombre del obligado tributario fallecido, por el concepto de IRPF, por un importe determinado como consecuencia de la venta realizada de las acciones de una sociedad mercantil a otra empresa, con un pago aplazado en 12 anualidades sucesivas.

Aprobada la propuesta por el Inspector Jefe fue notificada la liquidación girada a nombre del fallecido en el domicilio designado siendo recibida, según consta en la firma de la diligencia de recepción, por la esposa.

No satisfecha la deuda en el plazo voluntario de pago que en el mismo acuerdo se consignaba, se dictaron providencias de apremio individuales a nombre de los herederos (entre los que se encontraban los que posteriormente interpusieron recurso contencioso-administrativo), siendo notificadas en los domicilios respectivos de cada uno de ellos.

Interpuestos recursos de reposición contra las providencias de apremio, en las que se invocó falta de notificación de la liquidación, fueron desestimadas por la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT.

Promovidas reclamaciones económico-administrativas por los ahora recurrentes ante el TEAR, fueron desestimadas, siendo las resoluciones confirmadas en alzada. por el TEAC.

Interpuestos recursos contencioso-administrativos contra la resolución del TEAC, la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacinoal, dictó sentencia desestimatoria, rechazando las alegaciones relativas a la falta de notificación de la liquidación apremiada, a la existencia de prescripción, y a la concurrencia de caducidad.

Posteriormente se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo que dictó sentencia el día 17 de junio de 2009, donde, por fin, se resolvió dando la importancia necesaria como causa de anulabildiad, a la deficiente notificación, como veremos a continuación.

En relación con la falta de notificación de la liquidación a los herederos, que fue dirigida al domicilio del fallecido y a su nombre, entendió la Sala que los recurrentes confirieron representación a otra persona para comparecer ante la Inspección, siendo recibida por la viuda del sujeto pasivo en el domicilio de éste y domicilio designado por los recurrentes.

Respecto a la prescripción también alegada, con base en el transcurso de más de cinco años desde la declaración del Impuesto del ejercicio de 1991, en junio de 1992, hasta la notificación practicada en 1997, argumentó la Sala que se habían practicado actuaciones plenamente justificadas, como los requerimientos efectuados a los herederos para comparecer ante la Inspección de los Tributos y designación de un representante, y para la aportación de documentación, lo que determinaba la interrupción del periodo prescriptivo.

El segundo motivo de casación aludía a que la sentencia no había hecho una debida aplicación de las normas reguladoras de las notificaciones de los actos administrativos ni de los preceptos que regulan la prescripción, por lo que considera infringidos los artículos 124.1, de la Ley General Tributariade 28 de diciembre de 1963 y 10.4 del Reglamento de Recaudación de 1990 de un lado, y, de otro, los artículos 64, 66de la citada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo. 138.1de la misma.

En desarrollo de este motivo se consideró que la notificación de la liquidación aprobada por el Inspector jefe no es eficaz y no debe surtir ningún efecto jurídico, ya que se hizo a nombre de una persona fallecida, lo que motiva que no pueda presuponerse de los herederos han tenido conocimiento de la misma.

Como prueba de lo anterior se alega que cuando se dictaron las providencias de apremio se efectuaron a nombre de cada uno de los herederos, lo que evidencia que la Administración tributaria era consciente de que no podía notificarse una liquidación tributaria a nombre de una persona fallecida.

Estas providencias de apremio sí fueron debidamente notificadas, por lo que las mismas fueron recurridas en reposición y son las que, en último término, se están cuestionando en este recurso de casación.

La consecuencia de todo ello, según los recurrentes, es la prescripción de la acción para liquidar la deuda, porque una notificación dirigida a una persona fallecida nunca puede ser eficaz.

Los recurrentes alegaron que la Administración actuó bien cuando, al tener conocimiento del fallecimiento del obligado tributario, indagó la identificación de los herederos, siguiendo luego las actuaciones inspectoras con los mismos, pero entienden que la notificación de la liquidación, como consecuencia del acta levantada con intervención del representante designado por ellos, debió hacerse, no al fallecido, sino a los herederos, como deuda propia, sin que la circunstancia de que fuera realizada en el domicilio designado para oír las notificaciones, que coincidía con el domicilio de sus padres, con recepción por la viuda y madre de los recurrentes, pueda subsanar el defecto.

El artículo 89.3 de la antigua Ley General Tributaria solo establecía que “a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones”.

En la actualidad, el artículo 39 mantiene la regla de transmisión a los herederos de las obligaciones tributarias pendientes, pero además aclara que no se perderá la condición de sucesor por el hecho de que la deuda tributaria no se encuentre liquidada a la fecha de la muerte del causante, precisando que en este caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de los sucesores, y que la notificación de la liquidación debe hacerse a todos los interesados que consten en el expediente.

Aunque la necesidad de notificar la liquidación a los herederos de forma personal no se contemplaba en la Ley, esta exigencia resultaba de la normativa general, que venía establecida en los artículos 105 y 124 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 66/1997, todo ello en relación con la Ley 30/92, pues parece evidente que la notificación, en cuanto comunicación destinada a trasladar el conocimiento de un acto para que éste pueda ser cumplido o para facilitar la posibilidad de entablar contra el mismo recurso, debe dirigirse a quien tenga la obligación de proceder a ese cumplimiento.

Además, como hemos visto anteriormente, el artículo 58.1 de la Ley 30/92 dispone que la notificación se hará a los interesados, entendiendo el artículo 31.1 por tales a quienes promuevan el procedimiento administrativo como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos o los que, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión.

También son interesados, según el artículo 31.1c) “aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva”.

Según la sentencia del Tribuna Supremo de 17 de junio de 2009, “Otra solución podría colocar a los herederos en una posición de indefensión, como ocurrió en este caso, en cuanto se les privó de la posibilidad de los recursos, al no existir constancia de que la esposa del fallecido comunicase a sus hijos la liquidación recibida a nombre de su marido.”

Y se añade: “En el presente supuesto, además se da la circunstancia de que, con independencia del acta levantada al causante, la Inspección giró liquidaciones similares en cuanto a cada uno de los hijos, en cuanto ellos habían vendido acciones también en la misma operación colectiva que originó la regularización tributaria, siendo estas liquidaciones objeto de reclamación económico- administrativa y recayendo, finalmente, sentencia de la Audiencia Nacional, de 22 de julio de 2004, que quedaron firmes, ante la inadmisión, por razón de la cuantía, del recurso de casación nº 9292/04 interpuesto. Obviamente, si se les hubiera dado traslado de la liquidación finalmente girada en relación a la deuda de su padre, hubieran recurrido también la misma, en cuanto les afectaba.

Por otra parte, llama la atención el distinto proceder de la Administración en la fase de recaudación, pues en ésta la notificación del apremio se hizo a nombre de cada heredero.

Por todo ello, procede estimar el motivo, por falta de notificación de la liquidación, lo que obliga a aceptar asimismo su consecuencia, que es la existencia de la prescripción del derecho a liquidar por el transcurso de más de cinco años desde la finalización del plazo voluntario en junio de 1992, al no haberse practicado válidamente la notificación, sin que la realizada a la viuda, por ser defectuosa, tenga entidad suficiente para interrumpir el plazo establecido, ante lo que disponía el artículo. 66.1a) de la antigua Ley General Tributaria.”

Como se decía anteriormente, cada acto administrativo, cada resolución tiene un destinatario y si en virtud de lo dispuesto en el artículo 39 d ela Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se ha producido el presupuesto fáctico para la sucesión entre personas físicas, éstas que adquieren el rango de herederos, es decir, de obligados tributarios, también deben ser objeto de notificación de aquella liquidación que deban abonar a la Administración tributaria.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña