Revista nº 156. La presunción de abuso del derecho en la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Según reiterada jurisprudencia, los ciudadanos en su relación con las Administraciones Públicas, y como principio general configurador del Derecho Comunitario, no pueden prevalerse de las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta.

En efecto, la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario

Sin embargo, según ha recordado en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia, la legislación comunitaria también debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables.

Este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen.

Pero la apreciación del principio de abuso de derecho, cuando la Administración tributaria lo utiliza con el fin de determinar un aumento considerable en la cuantificación de la base imponible, o bien, en la imposición de una sanción, o incluso en la denegación o supresión de cualquier beneficio fiscal, debe ser debidamente probado siempre en relación con las circunstancias objetivas apreciables en cada relación jurídico tributaria.

No existe, como veremos a continuación, una presunción de que la conducta fiscal del sujeto pasivo, cuando no está de acuerdo con los criterios de la Administración tributaria, necesariamente deba ser calificada de abuso del derecho o de evasión fiscal.

En estos casos, siempre la carga de la prueba recae sobre el órgano administrativo, pues en el fondo subyace siempre la imputación de una conducta dolosa que pretende el incumplimiento en todo o en parte de la deuda tributaria.

En un caso que se resuelve en la sentencia del TJCE de 9 de julio de 2009, con motivo de una fusión de empresas, el fisco holandés creyó que dicha fusión, practicada al amparo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1999, tenía como única finalidad eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones, que gravaría la transmisión directa de un edificio comercial, así como diferir el devengo del Impuesto de Sociedades que gravaría la plusvalía determinada por la diferencia entre el valor contable de dicho edificio y su valor de mercado.

En la cuestión prejudicial que se planteó ante el Tribunal de Justicia, el juez holandés planteó la siguiente pregunta:

¿Debe interpretarse el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, en el sentido de que cabe denegar al sujeto pasivo las ventajas reguladas en dicha Directiva en el supuesto de que un conjunto de actos jurídicos tenga por objeto evitar el devengo de un impuesto distinto de aquéllos a los que se refieren las ventajas que establece dicha Directiva?

Según reiterada jurisprudencia, en tal caso nada se opone a la respuesta a una petición de decisión prejudicial sobre la interpretación de la Directiva 90/434. En efecto, existe un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar divergencias a este respecto, toda disposición de Derecho comunitario reciba una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse.

En el caso de autos habría debido abonarse el Impuesto sobre Transmisiones si la sociedad mercantil (sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones) hubiera comprado el inmueble indicado.

Tanto en el pago de las figuras tributarias que afectaban la fusión de empresas, Impuesto sobre Transmisiones e Impuestos sobre Sociedades, quedaban exentas en virtud de la aplicación de los beneficios fiscales de la Directiva anteriormente mencionada. En principio, según la Administración tributaria holandesa, estas desventajas fiscales son las que esperaban eludir las partes mediante la fusión de empresas que proyectaban.

En efecto, tal fusión de empresas no habría dado lugar a la venta de uno de los dos inmuebles, de suerte que, en cualquier caso conforme a la literalidad de la Ley, no se habría devengado el Impuesto sobre Transmisiones.

Pero según alegó la sociedad mercantil en el proceso seguido ante el TJCE, las disposiciones neerlandesas en materia del Impuesto sobre Transmisiones no contienen ninguna norma en materia de abuso de derecho que permita a las autoridades tributarias denegar a un sujeto pasivo, en caso de elusión de este impuesto sobre transmisiones, la ventaja fiscal aplicable a las fusiones de empresas.

Ello podría explicar por qué las autoridades tributarias neerlandesas intentaron, en el caso de autos, recurrir a la norma en materia de abuso de derecho en relación con el impuesto sobre sociedades, para hacer frente a una eventual evasión del impuesto sobre transmisiones.

Para responder a la cuestión prejudicial resulta conveniente proceder por fases. En primer lugar, ha de examinarse el concepto de evasión. Y además, ha de examinarse si el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 puede aplicarse a la elusión de un impuesto sobre transmisiones como el neerlandés. Por último, ha de comprobarse si las ventajas fiscales de la Directiva 90/434 pueden denegarse al sujeto pasivo, llegado el caso, recurriendo a la prohibición general de abuso de derecho.

Esto es lo importante en el análisis de los principios generales del Derecho y de la legislación aplicable, anteriormente expuesta. El TJCE delimitó perfectamente el objeto básico de la controversia jurídica, que se planteaba ante el mismo, en función de la cuestión prejudicial interpuesta por el órgano jurisdiccional holandés.

Antes de nada se hacen necesarias algunas observaciones sobre el concepto de evasión fiscal, en el sentido del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434.

Ciertamente, corresponde y sigue correspondiendo a los órganos jurisdiccionales nacionales de cada uno de los Estados miembros, apreciar los hechos de cada controversia que planteen ante el TJCEE y extraer de ellos las conclusiones necesarias para la resolución del litigio principal.

No obstante, nada impide al Tribunal de Justicia facilitar al Juez nacional las indicaciones que considere necesarias sobre la interpretación del Derecho comunitario que puedan orientarle en su decisión.

En tal contexto, también podrá abordar aspectos del asunto que el órgano jurisdiccional remitente no haya planteado directamente como objeto de sus cuestiones prejudiciales.

Recordemos, que el principio general de Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido.

Ahora bien, el mero hecho de hacer uso de las posibilidades que brinda el Derecho comunitario, en este caso la Directiva 90/434, no puede fundamentar la sospecha de abuso o de evasión fiscal.

La mera circunstancia de que, para ejecutar un proyecto empresarial legítimo, un sujeto pasivo elija, de entre varias posibilidades jurídicamente lícitas, la que le resulta fiscalmente más favorable, no fundamenta por sí sola la imputación de evasión fiscal en el sentido del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434.

En el caso de autos, el Tribunal de Justicia no tiene ante sí indicios para afirmar que el Impuesto sobre Transmisiones neerlandés se refiera específicamente a la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado de los inmuebles.

En estas circunstancias, dicho impuesto no queda comprendido en el ámbito de aplicación de la ventaja fiscal prevista en el artículo 4, apartado 1, en relación con el artículo 9, lo cual tiene como consecuencia que tampoco se le aplicará la norma sobre el abuso de derecho establecida en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434.

Para poder proporcionar al órgano jurisdiccionales neerlandés una respuesta útil a su cuestión prejudicial, ha de examinarse a continuación si las ventajas fiscales de la Directiva 90/434 pueden denegarse al sujeto pasivo invocando, en su caso, la prohibición general de abuso de derecho, tal como han sostenido algunos Gobiernos que han participado en el procedimiento.

Es cierto que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 refleja el principio general de Derecho comunitario conforme al cual está prohibido el abuso de derecho.

Ahora bien, ello significa al mismo tiempo que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 establece con carácter exhaustivo los requisitos conforme a los cuales pueden denegarse las ventajas fiscales establecidas en la Directiva en supuestos de abuso de derecho.

Si se permitiera, además, la aplicación de un principio general del Derecho, cuyo contenido es mucho menos claro y definido, existiría el riesgo de que se burlase la finalidad de armonización de la Directiva 90/434 y se pusiera en peligro la seguridad jurídica que ésta persigue en relación con la reestructuración de sociedades de capital.

Según afirma el TJCE: “Pero aun cuando se considere aplicable la prohibición general de abuso de derecho, ello no puede servir de base, siguiendo el adagio «fraus omnia corrumpit», para privar sin más al sujeto pasivo, en el caso de evasión de un impuesto sobre transmisiones, de todas las ventajas de la Directiva 90/434, es decir, también de aquéllas que –en particular con vistas al impuesto de sociedades– le protegen de la revelación de reservas ocultas.”

Si el principal objetivo o uno de los principales objetivos de la operación de fusión es eludir un impuesto sobre transmisiones, el interés financiero a proteger del Estado miembro de que se trate se limitará precisamente al cobro de este impuesto sobre transmisiones.

Se dará satisfacción a este interés, como indicó la Comisión en su informe, instando al sujeto pasivo al pago del impuesto sobre transmisiones, y no obligándolo a pagar en su integridad otros impuestos, tales como el Impuesto de Sociedades.

A continuación, el TSCE añade lo siguiente: “Iría más allá de lo necesario para proteger el interés económico del Estado miembro el hecho de que las autoridades tributarias nacionales denegaran con carácter general al sujeto pasivo las ventajas de la Directiva 90/434 en relación con todas las demás clases de impuestos y le forzasen en este contexto a revelar reservas ocultas.”

Dicho con otras palabras, el principio de proporcionalidad exige que, en el marco de la tributación de las operaciones de fusión, al sujeto pasivo se le denieguen ventajas fiscales únicamente en la medida en que ello sea necesario para impedir una evasión fiscal inminente o bien para compensar una evasión fiscal ya producida.

Además, esta solución se cohonesta con el principio conforme al cual las excepciones deben interpretarse de forma restrictiva.

Las excepciones al principio básico según el cual las operaciones de reestructuración no deben entrañar una tributación de las reservas ocultas de las empresas, no pueden tener un alcance mayor que el necesario para proteger los intereses financieros de los Estados miembros en el caso concreto.

En conclusión, es inadmisible en términos procesales establecer presunciones en contra del obligado tributario, con la genérica alusión a que la conducta objeto de fiscalidad se ha cometido en abuso de Derecho, cuando no existe la más mínima prueba de ello, salvo la indicada presunción, que vulneraría el principio de inocencia reconocido en el artículo 24 de la Constitución y en la legislación comunitaria, especialmente en las sentencias del TJCEE.

Este principio también ha sido reconocido por la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2006, que por lo que ahora nos interesa, sentó la siguiente doctrina:

La doctrina del abuso de derecho se sustenta en la existencia de unos límites de orden moral, teleológico y social que pesan sobre el ejercicio de los derechos, y como institución de equidad, exige para poder ser apreciado, según recuerda la Sentencia de 18 de mayo de 2005, con apoyo en reiterada doctrina jurisprudencial, una actuación aparentemente correcta que, no obstante, representa en realidad una extralimitación a la que la ley no concede protección alguna, generando efectos negativos (los más corrientes daños y perjuicios), al resultar patente la circunstancia subjetiva de ausencia de finalidad seria y legítima, así como la objetiva de exceso en el ejercicio del derecho (Sentencias de 8 de julio de 1986, 12 de noviembre de 1988, 11 de mayo de 1991 y 25 de septiembre de 1996); exigiendo su apreciación, en palabras de la Sentencia de 18 de julio de 2000, una base fáctica que proclame las circunstancias objetivas (anormalidad en el ejercicio) y subjetivas (voluntad de perjudicar o ausencia de interés legítimo

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña