Revista nº 157. La aplicación de la exención por trabajo realizado en el extranjero al cálculo del IRPF

Desde hace mucho, la sociedad actual vive un constante proceso de globalización, no sólo a nivel económico-financiero, sino en cultura y demás características, las cuales nos ponen más cerca de nuestros semejantes en el otro rincón del planeta.

Con la tecnología de internet, que se desarrolla demasiado rápida, con los medios de transporte más sofisticados y los medios de telecomunicaciones, la vida de una persona se ha visto más fácil desde el siglo pasado.

De la misma manera que las personas físicas han creado este ímpeto de conocer otras culturas y otras formas de vida, las personas jurídicas también lo hicieron. Sociedades que antes actuaban en una única región o bien en un único país, están expandiendo sus horizontes para nuevas oportunidades.

Nuevos mercados se abren en países distintos al de la sede matriz de una empresa, con lo que se puede concluir que muchas empresas se han instalado en otras partes con la intención de abrir posibilidades inéditas y mantener una política similar a la de su país sede.

No obstante la existencia, en la mayoría de los casos, de un mercado en desarrollo o bien desarrollado, con excelentes profesionales a disposición del grupo empresarial que se instala en el nuevo país, las empresas tienen la costumbre de asignar directivos y ejecutivos de confianza del grupo a estos países donde se opera.

Para asesorar dichas empresas en la asignación de estos ejecutivos de alto nivel, despachos de abogados y empresas especializadas ofrecen una línea de servicio específica para los trámites junto a las autoridades de inmigración y de seguridad social, además de los trámites junto a las haciendas de los países de origen y destino.

Estas asesorías o despachos de abogados se ven obligados a expandirse, tal y como lo hacen sus clientes, ya que la necesidad de una presencia internacional en este tipo de asesoría es fundamental para la prestación de un servicio de calidad y eficaz.

No obstante la impresión de que dichas asignaciones tratan únicamente temas sencillos, hay determinados casos en que la situación tributaria del empleado del grupo empresarial puede verse muy complicada.

Muchos de los empleados desplazados a otras empresas de los grupos empresariales fuera de territorio español siguen considerados como residentes fiscales en España, o bien por el criterio de tiempo o bien por encontrarse en España su centro vital/económico de intereses.

En estos casos, y siempre que se cumplan determinados requisitos previstos en la normativa española del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas y en los convenios para evitar la doble imposición que España ha firmado con casi 70 países, dichos contribuyentes tienen el derecho de aplicarse deducciones o bien considerar parte de sus rendimientos como exentos de tributación en España.

Una de las exenciones establecidas básicamente por la Ley del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas y por su reglamento son los rendimientos obtenidos por el trabajo desarrollado fuera de territorio español, siempre que se cumplan unos determinados requisitos, como ya se ha comentado.

Dicha aplicación tiene una repercusión muy importante en el impuesto final a ingresar o a devolver, sea por su influencia en la progresividad del tipo de gravamen o bien por la aplicación correcta, por parte de la empresa pagadora en España, de las retenciones de impuestos sobre el salario.

No obstante el hecho de que exista una limitación económica a dicha exención, de hasta 60.100 euros por cada ejercicio fiscal, muchas administraciones tributarias en España ponen problemas en la comprobación de la autoliquidación preparada por el contribuyente.

Dicha problemática impuesta por algunas Administraciones Tributarias pueden resultar en propuestas de liquidaciones provisionales dictadas por la Hacienda Española, imponiendo recargos y aumentando la burocracia de un país con una relevancia internacional en movimientos de ejecutivos como es España.

Sin embargo, tal y como se analizará en el presente escrito, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en la normativa interna y por las varias consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en relación a la materia, no cabrá a la Administración Tributaria se utilizar de criterios subjetivos para su aplicación.

El Estado español, a través de su Agencia Tributaria y sus inspectores, deberá acatar lo que determina la legislación interna en relación a la tributación de individuales, puesto que el incumplimiento de dichas disposiciones podrá llevar a una situación delicada.

2 ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

2.1 Sujeción al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas

La definición de la residencia fiscal tiene una gran importancia en el Derecho tributario, ya que estos conceptos son los que establecen el vínculo entre un determinado contribuyente y la Administración tributaria de un determinado país.

La residencia fiscal, como ya se sabe, establece una importante conexión tributaria entre las partes, creando relevantes obligaciones formales y económicas para la persona física, lo que podrá llevar a la elección de un país de destino que sea considerado más barato fiscalmente.

El tema empieza a ganar relevancia en la normativa española a través del artículo 48, de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone:

“Art. 48. Domicilio fiscal.–1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor de inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

(…)”

Así, se puede concluir que una persona tiene su domicilio fiscal en España siempre que mantenga su residencia habitual en territorio Español.

Por otro lado, de acuerdo a lo que dispone el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), son contribuyentes por el impuesto sobre la renta:

a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español; y

b) las personas físicas que se encuentren en los supuestos del artículo 10 de la misma ley.

En consecuencia, el artículo 9 de la LIRPF define el concepto de residencia habitual en territorio español, concluyendo que una persona será considerada como residente fiscal español cuando permanezca en territorio español por más de 183 días de un año natural, o bien que radique en España su centro de intereses económicos y/o vitales.

El artículo 9, de la LIRPF, dispone lo siguiente:

“Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.–1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a titulo de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tenga su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fiera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”

Por lo tanto, toda aquella persona que cumpla con los requisitos citados en el artículo transcrito, tendrá la consideración de residente fiscal en España y, en consecuencia, quedará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

En el caso que nos ocupa, el punto más relevante para la aplicación de las exenciones previstas en la LIRPF es justamente que el contribuyente tenga la consideración de residente fiscal español, y no de no residente español, lo que le sujetaría a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuya forma de tributación no comporta la aplicación de la exención planteada.

Para que sea considerado como tal, deberá el contribuyente permanecer en España más de 183 días durante el año natural o bien que radique en España su centro vital de intereses, sea económico – grandes patrimonios – o sentimental, como la familia, dentro del concepto de una propia unidad familiar.

Es por ello que, en los casos de que una persona física sea considerada como residente fiscal en España, deberá tributar por su renta mundial, lo que significa decir que todo y cualquier beneficio que adquiera en el mundo estarán sujetos al Impuesto de la Renta español.

2.2 Progresividad del Tipo de Gravamen

Otro aspecto muy importante y que estará sujeto a la aplicación de la exención tratada en el presente escrito será la progresividad del tipo de gravamen, al cual los residentes fiscales ordinarios en España se encuentran sujetos.

Como todos los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sabemos, existe una sujeción a un gravamen progresivo que podrá variar entre el 0% y el 43%, considerando el Impuesto estatal y el gravamen autonómico conjuntamente.

La legislación es bastante clara en relación al tema, como se puede verificar en el artículo 62 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Art. 62. Cuota íntegra estatal.– La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente.”

Siguiendo al artículo transcrito arriba, dispone el de número 63 de la misma LIRPF:

“Art. 63. Escala general del Impuesto.–1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley será gravada de la siguiente forma:

1º. A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 17.360 15,66

17.360 2.718,58 15.000 18,27

32.360 5.459,08 20.000 24,14

52.360 10.287,08 En adelante 27,13

En relación al gravamen autonómico, disponen los artículos 73 y 74 de la LIRPF, respectivamente:

“Art. 73. Cuota íntegra autonómica.– La cuota íntegra autonómica del Impuesto será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74 y 76 de esta Ley, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente.”

“Art. 74. Escala autonómica o complementaria del Impuesto. – 1. La parte de la base imponible que exceda del importe mínimo personal y familiar a que se refiere al artículo 56 de esta Ley será gravada de la siguiente forma:

1º A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el párrafo anterior será aplicable la siguiente escala complementaria:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 17.360 8,34

17.360 1.447,82 15.000 9,73

32.360 2.907,32 20.000 12,86

52.360 5.479,32 En adelante 15,87

Por la lectura de lo mencionado en los artículos transcritos, el tipo de gravamen aplicable a la renta obtenida será progresivo, de acuerdo al importe de la renta obtenida por el contribuyente del Impuesto sobre la Renta. Dicho gravamen podrá variar del 0% hasta el 43%, si sumamos los tipos aplicables del Impuesto Estatal y del gravamen autonómico.

Con este sistema de progresividad, que cumple perfectamente al principio de la capacidad contributiva, por el que se entiende que un contribuyente que obtiene más rendimientos deberá tributar a través de un tipo de gravamen más oneroso que otro contribuyente que haya recibido rendimientos inferiores.

Dispone el artículo 31.1 de la Constitución Española lo siguiente:

“Art. 31.–1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”

No obstante la efectiva progresividad del tipo de gravamen aplicable a un residente ordinario, además del principio de capacidad contributiva y de un sistema que, según la Constitución Española, debería ser justo y sujeto al principio de la igualdad, la propia LIRPF determina la exención objeto de análisis del presente escrito.

Dicha exención, como ya mencionado, determina que los rendimientos obtenidos por un residente fiscal en España – y, consecuentemente, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas – por sus trabajos desarrollados en el extranjero, sean considerados como exentos de tributación hasta un límite determinado por la Ley.

Al no sujetar dicha renta a la tributación por el Impuesto, nos encontraríamos con hechos muy importes, como el no cumplimiento del principio de capacidad contributiva, la no equivalencia de tributación entre contribuyentes con rendimientos similares y la reducción del tipo de gravamen aplicable.

El principio de la capacidad de contribuir se vería afectada por el simple hecho de que, al no sujetarse a tributación, dichos rendimientos estarían exentos, no entrando en el cálculo “por tramos” del tipo de gravamen, disminuyendo el tipo medio aplicable.

En el caso de que comparásemos dos contribuyentes que hubiesen obtenido los mismos rendimientos, pero que a uno se le aplicara la exención en análisis, este tendría una cuota final de impuestos mucho inferior que la del contribuyente que ha obtenido toda su renta de forma ordinaria en territorio español.

En un principio, dichos contribuyentes deberían tributar en los países donde han desarrollado su trabajo, ya que uno de los principales requisitos para la aplicación de la mencionada exención es la existencia, en el país de destino, de un impuesto que tribute la renta de individuales y que sea similar al Impuesto de la Renta de Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes en España.

No obstante esta exigencia, en muchos casos los contribuyentes acaban no tributando en los países de destino, puesto que la normativa interna de unos determinados países así lo determinan, lo que resultaría en el cumplimiento del requisito para la exención y, consecuentemente, una tributación total menor.

En el caso de que la exención en comentario no existiera y el contribuyente hubiese satisfecho impuesto en ambos países, se podría aplicar las deducciones para evitar la doble imposición internacional, sea ella determinada por la normativa interna española – crédito limitado – o bien por los convenios internacionales, que podrán determinar la aplicación entre el crédito limitado y la exención con progresividad.

En conclusión, la exención por trabajos desarrollados en el extranjero no respeta al principio de la capacidad contributiva ni de la igualdad, por el hecho de que su aplicación afecta al tipo medio de gravamen, lo que trataría de forma distinta a contribuyentes que hubiesen obtenidos los mismos importes de rendimientos en las misma condiciones.

2.3 Exenciones y Deducciones Aplicables

El status de residente fiscal en España confiere a una persona física el derecho de aplicar en la autoliquidación de su Impuesto sobre la Renta una serie de exenciones y deducciones, lo que supone una significativa disminución de la cuota íntegra final del tributo.

La diferencia básica entre la tributación por la LIRPF y por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, LIRNR) – donde el propio nombre del tributo ya nos dice que se aplica a los individuales que tengan dicha consideración – es la forma de calcular de base imponible y la forma de autoliquidación.

Un residente fiscal deberá tributar por su renta mundial, sujeto a los tipos de gravamen que varían progresivamente entre el 0% y el 43%, arrestando gastos incurridos en la obtención de los rendimientos, aplicándose unas reducciones, exenciones o bien deducciones a la liquidación de la cuota final del impuesto de la renta.

Por otro lado, el no residente fiscal en España tributará por sus rendimientos obtenidos en territorio español – o bien de fuente española –, sujeto al tipo fijo del 24%, sin derecho a deducirse de ningún gasto, ni aplicarse exenciones y/o deducciones, con la excepción de poder desgravarse de las donaciones hechas a favor de determinadas ONG”s, según legislación aplicable.

En relación a las exenciones y/o deducciones aplicables al residente fiscal, muchas de ellas vienen recogidas por la normativa interna española, como la propia Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento, o bien por la normativa internacional, como sería el caso de los convenios para evitar la doble imposición, basados en el modelo de la OCDE, que España ha firmado con diversos países.

Entre las distintas formas de desgravarse del Impuesto de la Renta en España, la principal sería la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición internacional, establecidas en los convenios mencionados arriba.

Dichas deducciones pueden ser determinadas con base en dos sistemas: el de crédito limitado y el de exención con progresividad. Únicamente uno de ellos deberá encontrarse recogido en el convenio firmado con el país donde el contribuyente haya obtenido renta gravada, aplicando el método elegido entre los países signatarios del documento.

El crédito limitado, también recogido en la normativa interna para los casos en que España no disponga de firma de convenio con un determinado país, es la deducción donde el contribuyente puede disminuir de su cuota íntegra final el importe del impuesto satisfecho en el extranjero, siempre limitado al importe que hubiese pagado en España por la obtención de la misma renta.

Por otro lado, en la exención con progresividad, el contribuyente mantiene las rentas del extranjero exentas de tributación en España, pero con la diferencia de que el importe de la renta extranjera afectará el tipo de gravamen medio aplicable.

Así, se calcula el tipo de gravamen aplicable como si dicha renta fuera sujeta a tributación, pero el tipo medio de gravamen, calculado con la consideración de los rendimientos exentos, únicamente se aplicaría al restante de las rentas sujetas a tributación, produciendo un cálculo relativamente complicado.

En términos de las exenciones previstas en la legislación interna española, el artículo 7 de la LIRPF es el que más recoge exenciones aplicables, inclusive la exención por los trabajos realizados en el extranjero, objeto de análisis del presente escrito.

El artículo 7 de la LIRPF establece 26 exenciones aplicables a la tributación del Impuesto sobre la Renta de un residente fiscal en España. Dichas exenciones recogen desde pensiones e indemnizaciones hasta anualidades por alimentos, premios y prestaciones por desempleo.

Desde el punto de vista práctico aplicable al asunto del presente escrito, las exenciones más aplicadas serían las previstas en los apartados p), de rendimientos percibidos por trabajo en el extranjero, y en el apartado y), de la exención por la percepción de dividendos y determinadas participaciones en beneficios.

Como verificaremos en el próximo apartado, la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, apartado p, de la LRIPF, se hace bastante complicada en cuanto al cumplimiento de sus requisitos específicos y de acuerdo con lo dispuesto en las diversas consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos.

3 LA EXENCIÓN POR TRABAJO EN EL EXTRANJERO

3.1 Definición de la Exención

La normativa española relacionada a la tributación de la renta de las personas físicas ha creado una serie de exenciones, las cuales, en su mayor parte, están relacionadas en el artículo 7 de la LIRPF y correspondientes disposiciones reglamentarias.

En efecto, el apartado p) del artículo 7 de la LIRPF, que prevé la aplicación de una exención por los rendimientos del trabajo obtenidos por una persona física en el extranjero, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos, es la exención tratada en el presente trabajo.

El artículo 7.p), de la LIRPF, dispone lo siguiente:

“Artículo 7. Rentas Exentas

Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o a un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. Es contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”

El desarrollo reglamentario de dicho artículo viene recogido en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), que dispone lo siguiente:

“Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos rendimientos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o a un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero al margen de las retribuciones especificas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3 b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”

Por lo tanto, se concluye que a un residente fiscal Español que desarrolle un trabajo en el extranjero, la contraprestación que perciba por el mismo podrá quedar exenta de tributación en España, con el límite de 60.100 euros, siempre y cuando se cumplan con los requisitos previstos en el transcrito artículo 7p).

3.2 Requisitos de Aplicación

El artículo 7.p), de la LIRPF, ha sido objeto de interpretación por recientes consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) , donde se detallan cuándo los requisitos del citado artículo se entienden cumplidos, y por lo tanto, cuándo los rendimientos del trabajo obtenidos por una persona física en el extranjero pueden quedar exentos de tributación en España, con el límite de 60.100 euros.

I) Que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero

La DGT ha manifestado que “El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.´´

Por lo tanto, para el cumplimiento de este requisito, es necesario comprobar que el contribuyente haya sido desplazado fuera de España para realizar su trabajo, de forma física, en el extranjero. Es decir, se debe comprobar que la prestación de los servicios no haya sido realizada desde España, sino que se ha desarrollado físicamente en el extranjero.

II) Que los trabajos se realicen en beneficio de una empresa o entidad no residente en España

Adicionalmente, el artículo 7.p) exige que los trabajos desarrollados en el extranjero lo sean en beneficio de una entidad no residente en España o de un Establecimiento Permanente en el extranjero.

Asimismo lo refrenda la DGT cuando establece:

“Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.

Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) de la LIRPF según el cual “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”

Por su parte, el artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS) establece lo siguiente:

“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

[…]

En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.”

Por lo tanto, no sólo se exige para la aplicación de la exención que los trabajos sean desarrollados en el extranjero y para una empresa no residente en España, sino que cuando la destinataria de los citados servicios sea una empresa vinculada a la entidad española empleadora del trabajador, debe poder probarse la utilidad que supone para la destinataria el servicio.

Tal y como se ha comentado anteriormente, la mayoría de los desplazamientos fuera de España se producen de forma intragrupo, lo que sería el caso de un trabajador asignado a la matriz del grupo, que mantiene una filial en territorio Español.

Eso sí, hay que tener en cuenta que las empresas destinatarias pertenecerían al mismo grupo empresarial de la compañía empleadora en España, con lo cual se trataría de un servicio prestado intragrupo.

Por ello, debe quedar acreditado que los servicios prestados por dicho empleado han sido en beneficio de una empresas extranjera del grupo, para el caso de un desplazamiento intragrupo.

Como prueba de ello, se podría aportar a la Administración Tributaria documentación comprobando que el coste de la retribución satisfecha por la empleadora española – en el caso de que el empleado mantenga su contrato laboral con la empresa española – fue refacturado a la empresa de destino, es decir, que quede claro que la empresa española no es la beneficiaria de dichos servicios, sino una empresa extranjera y no residente en España.

La propia DGT ha resuelto lo siguiente:

“(…)

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés e del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.”

Por lo tanto, se puede concluir que la prestación de servicios con carácter intragrupo supone un interés económico de la empresa de destino o bien una empresa tercera, que fuera beneficiaria final del desarrollo del trabajo desarrollado.

III) Que en los países de desplazamiento se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF y que el territorio no se trate de un paraíso fiscal

Por último, se deberá comprobar que los países en que el contribuyente haya sido desplazado para desarrollar su trabajo no sean considerados como paraísos fiscales por la normativa interna española.

Para la Hacienda Española, un país que tenga suscrito con España un convenio para evitar doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información no es considerado paraíso fiscal.

Por este motivo, si el país de desplazamiento dispone de convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, se entiende cumplidos los requisitos establecidos por la normativa Española.

3.3 Limitaciones e Incompatibilidades

La exención de la que tratamos en el presente trabajo establece un límite de 60.100 euros anuales que podrán ser considerados como exentos de tributación, en el caso de que se cumplan determinados requisitos.

No obstante dicha exención, los trabajadores desplazados fuera de España también podrían verse beneficiados por otros mecanismos determinados por la normativa interna e internacional, como el régimen de excesos previsto en el artículo 9.3.b), parte 4ª, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.

El mencionado artículo determina lo siguiente:

“9.3.b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

(…)

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”

Por lo tanto, de la lectura de lo dispuesto en la transcripción arriba, el régimen de excesos para las rentas de trabajos destinados fuera de España no es compatible con el régimen de exención por rentas obtenidas en el extranjero.

En este caso, el contribuyente deberá elegir entre una de las exenciones para aplicársela a la autoliquidación de su impuesto sobre la renta en España, una vez que la propia normativa interna determina que ambas no podrán aplicarse conjuntamente.

Por fin, resaltar que la exención por rendimientos obtenidos de trabajo en el extranjero también es un régimen incompatible con las deducciones para evitar la doble imposición internacional.

En el caso de que el contribuyente haya sido tributado en el extranjero, tendría el derecho de aplicarse la deducción prevista en el convenio para evitar doble imposición para evitar el pago de dos impuestos con los mismos hechos imponibles.

Ocurre que, las deducciones mencionadas arriba sirven únicamente para evitar la doble imposición y el pago doble de impuestos. En el caso de que el contribuyente aplique la exención en estudio, no habría doble imposición ya que España no estaría exigiendo ninguna contraprestación al individuo.

Es por ello que, si hay la aplicación de la exención en referencia, el contribuyente no podrá aplicarse ninguna deducción para evitar doble imposición, justamente porque no hubo imposición doble.

Resaltar que el contribuyente podrá aplicarse a su declaración de la renta las deducciones para evitar la doble imposición en el caso de que las rentas exentas superen el límite de los 60.100 euros anuales.

Así, por el importe que supere los 60.100 euros, el contribuyente deduciría de su impuesto, en el caso de la aplicación del método de crédito limitado, el impuesto satisfecho proporcional a lo que excede el límite, ya que sí habría doble imposición.

Por lo tanto, la exención por rendimientos de trabajo desarrollado en el extranjero es incompatible con el régimen de excesos para los rendimientos de trabajo fuera de España previsto en el artículo 9 del RLIRPF, pero estaría únicamente limitando la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición, como ya explicado.

4 JURISPRUDENCIA APLICABLE

4.1 La Administración Tributaria española

En las diversas consultas realizadas a la Dirección General de Tributos de la Administración Tributaria, nos cumple mencionar las siguientes:

“Impuesto Sobre La Renta De Las Personas Físicas. Exención de los rendimientos del trabajo realizados en el extranjero. Una entidad satisface a uno de sus trabajadores rentas del trabajo por trabajos realizados en el extranjero, el cual se desplaza un año al extranjero para determinados trabajos, aunque él es residente fiscal en España. Es aplicable la exención debido a que el trabajador se desplaza un año al extranjero de forma temporal, prestándose el trabajo de manera efectiva en el extranjero, y las empresas no residentes para las que realiza los trabajos no son territorios calificados como paraísos fiscales, siendo territorios nacionales con los que España tiene suscritos convenios. Sólo estarán exentos los rendimientos devengados durante los días en que el trabajador estuvo desplazado, teniendo en cuenta el número total de días del año.”

“Impuesto Sobre La Renta De Las Personas Físicas. Hecho imponible. Exención de rendimientos del trabajo realizados en el extranjero. El contribuyente es una persona física residente en España, que trabaja para la matriz de una multinacional con sede en el Reino Unido, asumiendo un puesto directivo dentro del grupo de empresas, para cuyo desempeño debe desplazarse temporalmente a otras filiales del grupo situadas en el extranjero, así como realizar visitas a clientes extranjeros. Los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente podrían beneficiarse de la exención siempre que los trabajos se realicen en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o por un establecimiento permanente situado en el extranjero y en el territorio extranjero se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del Impuesto. El contribuyente cumple el primer requisito, siendo los dos últimos cuestiones de hecho que deberán valorar los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria, si bien respecto al segundo requisito parece cumplirse por tratarse de una prestación de servicios intragrupo y el tercero dependerá del análisis de la normativa aplicable a cada país en que se desplaza el contribuyente. A los efectos de la aplicación de la exención y teniendo en cuenta que no están sujetas a retención las rentas exentas, la entidad pagadora deberá calcular las retribuciones de acuerdo con la previsión de la que disponga, de esta manera, podría partirse del número de desplazamientos efectivamente realizados en el ejercicio anterior, pero siempre previendo los que se van a realizar durante el año siguiente, y, en todo caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto en la normativa del Impuesto.”

“Impuesto Sobre La Renta De Las Personas Físicas. Exenciones. Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Requisitos. Una empresa ha desplazado a un trabajador a Brasil durante tres meses, con el objeto de abrir mercado para sus productos, estudiar y promover la creación de una sede en dicho territorio. En principio, los rendimientos correspondientes a los desplazamientos para la realización de actividades de estudio y localización de nuevos mercados para los productos que distribuye la empresa, no cumplen los requisitos para gozar de exención, al tratarse de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero pero no realizados para una empresa o entidad no residente sino en interés propio de la empresa para la que trabaja el contribuyente. Asimismo, tampoco resulta aplicable el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, siendo necesario que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, esté sito en el extranjero.”

“Impuesto Sobre La Renta De Las Personas Físicas. Exenciones. Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Requisitos. Una entidad española es filial en España de una multinacional, y en el desarrollo de su actividad desplaza al extranjero a parte del personal de la empresa para prestar servicios, ya sea directamente al cliente o a una de las filiales que integran el grupo de empresas. En el caso de vinculación entre la entidad destinataria de los servicios y la entidad empleadora del trabajador, a efectos de entender cumplido el requisito consistente en que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado.”

En todas las consultas mencionadas y transcritas en el presente escrito, las Autoridades Fiscales competentes han acordado y unificado el entendimiento en relación al cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p), de la LIRPF.

Es por ello que, siempre y cuando se cumplan los requisitos anteriormente abordados en el presente trabajo, las Administraciones Tributarias de España deberán autorizar la aplicación de la exención en cuestión.

5 PLAZO DE RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN

5.1 La solicitud de Rectificación ante la Hacienda

Entre las principales formas de recibir rendimientos por trabajos desarrollados en el extranjero, un contribuyente puede obtenerlo directamente a través de la empresa de destino, que le satisface la retribución directamente.

En este caso, y considerando que no existe en el Modelo 100 de declaración del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas una casilla específica para hacer constar las rentas obtenidas y exentas de tributación, el contribuyente deberá simplemente no declarar dichos importes, siempre atento para la efectiva aplicación de la exención y el cumplimiento de los requisitos.

No obstante, un contribuyente podrá obtener rentas de trabajos desarrollados en el extranjero directamente a través de la empresa española, que deberá refacturar el coste de dicho empleado a la empresa en el extranjero, como ya mencionado, para aplicar la exención a los rendimientos.

En este caso específico, la compañía satisface la retribución, debiendo reportarla en el Modelo 110 o 111, de declaración de retenciones e ingresos a cuenta – variando de acuerdo con el volumen de negocios de la empresa – y en el Modelo 190, de resumen anual de retribuciones.

Además, los rendimientos satisfechos al trabajador sujetos a la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF deberán reportarse como tal en la clave L, subclave 15, del Modelo 190 mencionado anteriormente, los cuales figurarán en el certificado de ingresos y retenciones facilitado al empleado como exentos de tributación.

Para el caso de que el contribuyente no haya aplicado la exención en referencia, sea por cualquier motivo, podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación del IRPF.

Para la solicitud de rectificación de una autoliquidación, el artículo 120.3 de la LGT 58/2003 dispone lo siguiente:

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”

En este sentido, el artículo 130 del Real Decreto Legislativo 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determina:

“Una vez que la Administración tributaria haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, puede deducirse el derecho del contribuyente a solicitar la rectificación de la autoliquidación objeto del presente escrito por cuanto en dicha autoliquidación se consignó una cuota diferencial a devolver por el Tesoro Público o a ingresar por el contribuyente distinta a la que procedía según se aplicase la exención en análisis.

Por lo tanto, una solicitud deberá ser presentada en tiempo y forma, antes de que haya prescrito el derecho de solicitud de rectificación de su declaración de IRPF, tal y como describen los artículos 66 y siguientes de la LGT:

“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b. El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”

En conclusión, el contribuyente podrá aplicarse la exención en análisis en su declaración de la renta o bien, en el caso de que no la haya aplicado, solicitando una rectificación a dicha declaración, siempre y cuando se cumplan los límites antes mencionados.

6 CONCLUSIÓN

De lo expuesto anteriormente, se puede concluir que la economía actual vive un momento de globalización y de expansión, por lo que las empresas dejan su status de nacionales para una consideración de internacionales, dada la importante relevancia de una presencia global en el mercado.

Dicha expansión e internacionalización de los grupos empresariales hace con que muchos ejecutivos y directivos de las compañías sean asignados a trabajar temporalmente en otros países, pero en beneficio o de la española o bien de otra compañía del grupo.

En muchos casos, dichos individuales desplazados fuera de España mantienen su status de residente fiscal españoles, sea por haber estado más de 183 días en territorio español o bien por radicar en España su centro de intereses vitales, con lo que deberán tributar en España por la LIRPF.

Los residentes fiscales españoles mencionados podrán, según la normativa interna española, aplicarse unas reducciones, deducciones y/o exenciones, entre ellas la exención por el desarrollo de trabajos en el extranjero, por fuerza del artículo 7, apartado p), de la LIRPF.

Esta exención, aunque sea aplicada con mucha frecuencia por los contribuyentes que tienen el derecho de su utilización, no cumple los requisitos de la capacidad contributiva y de igualdad en la tributación, establecidos por el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Que para aplicarse la exención en cuestión, el contribuyente deberá desarrollar su trabajo en el extranjero en beneficio de una empresa no residente en territorio español, que en el país de destino se aplique un impuesto similar al establecido por la LIRPF en España y que este país no tenga la consideración de paraíso fiscal.

Además, es importante resaltar que el trabajo deberá ser desarrollado físicamente fuera del territorio Español, con lo cual la presencia física en el extranjero es obligatoria para la aplicación de la exención.

Por fin, el contribuyente que no haya aplicado la exención en su autoliquidación deberá solicitar una rectificación a la autoliquidación del Impuesto, lo que significa rectificar su declaración de la renta, de acuerdo a lo que disponen los artículos 120.3 y 66, de la LGT.

AUGUSTO BERARDO RÜCKER

Master en Derecho Tributario UB

Ernest & Young Abogados