Revista nº 158. Validez de la notificación practicada en el domicilio indicado a la Administración Ttributaria

VALIDEZ DE LA NOTIFICACION PRACTICADA

EN EL DOMICILIO INDICADO A LA

ADMINSTRCION TRIBUTARIA

 

Por la distinta legislación que concurre y los diversos supuestos que pueden presentarse, vamos a analizar la validez de las notificaciones frustradas practicadas en el domicilio señalado por el sujeto pasivo y que provocaron que la Administración Tributaria acudiera a la publicación edictal.

Recordemos que con independencia de lo anterior, y siguiendo la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2009, conviene dejar claro el concepto de “residencia” y su alcance. De un lado, se exige un elemento espiritual, la “intención” de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se de un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo.

En materia fiscal no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso se alude al elemento objetivo de la “permanencia” como rasgo definidor de la residencia. Se destaca también una presunción de residencia cuando por las circunstancias en que tenga lugar la ausencia se puede inducir (lo que parece hacer presumir un elemento intencional de permanencia). Por tanto el cambio de residencia para la norma fiscal exige no sólo una voluntad de residir en otro lugar, sino la efectividad de esa voluntad. Es decir la efectiva residencia por más de 183 días en otro territorio distinto del español.

Por parte del obligado tributario suele limitarse la impugnación, al hecho de que por parte de la Administración no se agotaron todas las posibilidades previstas en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 , antes de acudir a la notificación edictal, y más concretamente aduce el incumplimiento del párrafo segundo del citado precepto que dispone expresamente : “en el caso de que el ultimo domicilio conocido radicara en un país extranjero, la notificación se efectuará mediante su publicación en el tablón de anuncios del Consulado o Sección Consular de la Embajada correspondiente”.

Dicha alegación suele también ser rechazada de plano, cunado el último domicilio conocido de éste no se encuentra en ningún país extranjero, sino en territorio español, siendo dicho domicilio el señalado por el recurrente como domicilio fiscal.

De otro lado, también en el caso de que se aceptara, a meros efectos hipotéticos, la tesis de tener domicilio en un país extranjero, seria obligación del recurrente, haber designado un representante en España, a los efectos de sus relaciones con la Hacienda Pública, como se exige en el artículo 46 de la Ley General Tributaria.

De otro lado, conforme a la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, los procedimientos tributarios se rigen por la LGT, por la normativa sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las leyes propias de los Tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y solo en defecto de norma tributaria aplicable, rigen supletoriamente las disposiciones de la referida ley.

La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha fijado incluso doctrina legal al respecto, señalando en la sentencia de 12 de diciembre de 1996 “que el artículo 45, apartado 2, de la Ley General Tributaria , que dispone que, a todos los efectos, se estimará subsistente el último domicilio consignado por aquéllos en cualquier documento de naturaleza tributaria, mientras no dé conocimiento de otro a la Administración, o ésta no lo rectifique mediante comprobación pertinente, no significa que intentada, sin éxito, la notificación en dicho domicilio, …quedase liberada la Administración Tributaria de la notificación mediante edictos prevista y regulada en el artículo 80, apartado 3, de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 que dispone: cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos o se ignore su domicilio, la notificación se hará por medio de anuncios en el tablón de edictos del Ayuntamiento de su último domicilio y en el Boletín Oficial del Estado o de la provincia. Lo que no puede admitirse es que el incumplimiento de la declaración del cambio de domicilio fiscal, en este caso, … implique que la Administración Pública quede totalmente liberada de notificar.

El artículo 45-2 de la Ley General Tributaria y el artículo 5 del Decreto 2.572/1975, de 16 de Octubre , lo que quieren decir es que la Administración cumple intentando notificar en el último domicilio conocido del sujeto pasivo, y al no ser este su verdadero domicilio, se abre la posibilidad de la notificación por edictos del artículo 80-3 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 , que era la aplicable al caso, pudiendo así ultimar la tramitación de los expedientes y lograr la plena eficacia de los actos administrativos, en el caso de autos de las liquidaciones tributarias”.

Por otra parte, en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 octubre 2001, se ratifica la línea jurisprudencia a la que en la misma se hace referencia, señalando que “procede estimar el presente recurso casacional, de acuerdo con lo alegado por la Corporación recurrente (con la puntualización moduladora de la doctrina legal a fijar que luego se especificará), en tanto en cuanto que:

A) Para hacer efectivo el principio constitucional (ex artículo 31.1 de la Constitución) de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, la LGT establece un sistema tributario que se sustenta en una serie de deberes y obligaciones de los sujetos pasivos, entre ellos, el de declarar la producción de los hechos imponibles, bien mediante declaración tributaria o bien mediante autodeclaración, y el de comunicar expresamente el domicilio fiscal o tributario, que en el caso de las personas naturales ha de ser el de su residencia habitual.

En razón a esto último, el artículo 45 de la citada LGT , en cualquiera de sus versiones, establece que la obligación de declarar el domicilio fiscal corresponde al sujeto pasivo y, en el supuesto de que el mismo no comunique el cambio de dicho domicilio, éste no surge efectos frente a la Administración.

B) Es factible, sin embargo, que la Administración rectifique el domicilio tributario de los contribuyentes mediante la comprobación pertinente (ex artículo 45.2 in fine), incluso contrastando los domicilios fiscales de los sujetos pasivos a los que no se ha podido practicar las notificaciones liquidatorias con los que consten circunstancialmente declarados a efectos del Padrón de habitantes (como ha acontecido, en definitiva, ya en el año 1999, en el presente supuesto de autos), pero, en todo caso, debe resaltarse que el Padrón de habitantes y el Registro a efectos tributarios de domicilios fiscales son registros administrativos independientes y no intercomunicados automáticamente, de modo que el cambio de domicilio efectuado por una persona en el Padrón de habitantes, por sí solo, no supone un cambio coetáneo y paralelo del domicilio fiscal, ni tampoco sustituye a la declaración tributaria expresa indicada en el mencionado artículo 45.2 de la LGT.”

Y es evidente que la Administración puede rectificar el domicilio fiscal o fijarlo primariamente previa la pertinente comprobación, pero no tiene, en principio, ningún deber u obligación de hacerlo, de entrada, ya que dicha carga recae normativamente sobre el sujeto pasivo (de modo que, si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria.

Además, intentada, varias veces, sin resultado, la notificación liquidatoria en el domicilio fiscal declarado expresamente, en su día, por el interesado -bien de una forma singularizada o bien con ocasión de autoliquidar el tributo de que se trate-, resulta válida la consecuente notificación edictal y la derivada apertura e incoación de la vía ejecutiva.

Por otra parte, como se expresa en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre, y 188/1987, de 27 de noviembre, cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo “largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función”.

Por otra parte, debe declararse, pues, como doctrina legal que constituye la esencia de la citada doctrina, sin comprender, sin embargo, la frase que figura en el punto quinto de la misma “o el cambio de domicilio declarado a los efectos de un tributo concreto con ocasión de presentar declaración tributaria del mismo”, que debe excluirse, pues la declaración expresa a que hace referencia el artículo 45 de la LGT tanto puede ser una declaración específica y singularizada al efecto como la contenida en una declaración-liquidación o autoliquidación realizada con motivo de un tributo municipal del que deba tener conocimiento el propio Ayuntamiento en el desarrollo de la gestión tributaria de aquél.

Aunque no es el caso, por lo que hace referencia a la notificación a través del tradicional servicio de correos debe tenerse, en la actualidad presente la siguiente normativa: Ley 24/1998, de 13 de julio, sobre Regulación del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (artículos 18 y 19); Reglamento por el que regula la prestación de los servicios postales (artículos 31 y 39 y siguientes), aprobado por Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre ; Real Decreto 176/1998, de 16 de febrero (artículo 9.c), por el que se aprueba el Estatuto de la Entidad Pública Empresarial Correos y Telégrafos; Resolución de 25 de mayo de 1999, de la Dirección General del Organismo Autónomo Correos y Telégrafos; e Instrucción de 25 de abril de 2000, sobre modificación de la anterior Resolución.

Asimismo, debe dejarse constancia de la modificación introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en el artículo 59 de la LRJPA , así como en el 105 y 123 LGT.

Pues bien, en el supuesto que nos ocupa, la Administración Tributaria practicó una primera notificación de inicio de actuaciones inspectoras en el domicilio fiscal de la recurrente, notificación que debe considerarse infructuosa por cuanto fue devuelta por el portero que alegó no haber podido comunicarsela a la interesada. Posteriormente se realizó una segunda notificación asimismo firmado el recibí por el portero, en la que se comunicaba a la interesada que debía comparecer en las oficinas de la Administración Tributaria. Tampoco existe constancia de que esta segunda notificación llegara a conocimiento de la hoy recurrente, por lo que finalmente es a través de una tercera persona cuando la Inspección logra comunicarse con ésta y ello cuando ya se había realizado la presentación e ingreso de la declaración del Impuesto.

Con estos datos, es evidente que no pueden reputarse como válidas las notificaciones hechas al portero del inmueble, porque con independencia de que éste conociera o no el domicilio de la actora, lo que consta fehacientemente es que el portero devolvió la notificación. La Administración a la vista de dos notificaciones infructuosas no acudió a la notificación edictal, ya que tuvo conocimiento a través de un tercero del paradero de la actora, pero ello no supone que las primeras notificaciones fueran válidas, sino que al contrario ambas fueron infructuosas y en consecuencia el ingreso realizado por la recurrente se produjo antes de que se le notificara en forma reglamentaria el inicio de las actuaciones inspectoras.

En el supuesto que comentamos, hemos de señalar que se había designado domicilio en el momento de presentar su declaración del IRPF del ejercicio regularizado, y sin que conste un nuevo domicilio debidamente notificado, por lo que las notificaciones intentadas en el referido domicilio deben reputarse válidas, por cuanto se intentaron dos veces, no solo en el domicilio señalado sino en un inmueble propiedad del recurrente y del que la Administración tuvo conocimiento, y que resultaron asimismo infructuosas. Lo mismo sucede con las notificaciones del trámite de puesta de manifiesto, la notificación del acta de disconformidad y la del acuerdo liquidatorio, siendo igualmente frustrados los intentos de notificación en los dos domicilios conocidos del hoy recurrente, por lo que finalmente se acudió a la notificación edictal.

De todo ello, se desprende que la Administración no acudió a la notificación edictal, sin antes haber intentado la notificación en el domicilio fiscal del recurrente así como en otro inmueble propiedad de éste del que tuvo posterior conocimiento. Se agotaron todas las posibilidades previstas en el artículo 59, apartados 1, 2 y 3 de la LPA, sino que como resulta que la Administración actuó conforme a derecho, siendo obligado tributario quien incumple su deber de notificar los cambios de domicilio, y sin que la mera manifestación de un portero de inmueble, pueda servir de base para deducir que sujeto pasivo residía en el extranjero, circunstancia que, de ser cierta, debía haber sido puesta en conocimiento de la Administración por el mismo interesado.

Como ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril “el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que a todos impone el art. 31.1 de la CE , implica no solo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo, declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias normalmente, y por ahora, a través del servicio postal, lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica el adoptar las disposiciones pertinentes para recibir las notificaciones por correo, en primer lugar el atender a los avisos de llegada de las cartas certificadas introducidas en los casilleros o buzones domiciliarios, el proveer la expedición de la correspondencia, en caso de ausencia de su domicilio, el designar a determinadas personas ( Abogados, procuradores, Asesores Fiscales, gestores Administrativos, etc) para la recepción de las notificaciones, es decir, el adoptar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación….”.

En consecuencia, en supuestos similares al presente, el Tribunal Supremo entiende que el comportamiento de la Administración ha sido ajustado a derecho, y que no puede atribuirse a la Administración falta de diligencia si intentó la notificación en el domicilio indicado por el interesado y posteriormente publicó edictos.

La consecuencia de lo anterior, es que al ser válida la notificación edictal, que estuvo publicada en el BOIB y en el tablón de anuncios de la Agencia Tributaria, la liquidación devino firme ya que no fue objeto de reclamación económico-administrativa en plazo.

Por ello, en un caso similar, una sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de noviembre de 2009, añade que “no comparte la Sala la postura del TEAC, que en el Fundamento jurídico tercero afirma que aborda la cuestión de aparición de un documento esencial (las supuestas facturas de 2 de noviembre de 1998) como si se tratase de un recurso extraordinario de revisión, pues éste se contempla en la LGT de forma especifica y no puede ejercitarse de forma conjunta con el recurso de alzada ordinario, como parece deducirse de la resolución impugnada.

No obstante, y a los meros efectos informativos, y en la finalidad de no producir indefensión a la parte, hemos de indicar, que dichos documentos carecen, a juicio de la Sala de eficacia probatoria para desvirtuar los datos constatados y obrantes en el expediente, obtenidos por la Inspección a través de las actuaciones de comprobación realizadas frente al Club Betis balompié y que determinan los rendimientos satisfechos objeto de la regularización practicada, habiéndose aportando a dicho expediente los contratos firmados en 1996 por la entidad Quadris Sports Management, titular de los derechos de imagen del hoy recurrente y la entidad Tegasa pagadora de dichos rendimientos como mediadora y por cuenta del referido Club de Fútbol.

Idéntica suerte desestimatoria debe seguir el ultimo de los motivos esgrimidos, en relación a la utilización del criterio de caja y no del devengo a la hora de la imputación de los ingresos, debiendo atenernos a lo dispuesto en el art. 56 de la Ley del Impuesto que establece como criterio general el del devengo de los ingresos con independencia del momento en que se realicen los pagos, criterio que podía haber sido modificado por la actora, sometiéndose a los requisitos exigidos en el apartado 2º de dicho precepto (en síntesis, que asi se participe a la Administración al presentar la declaración correspondiente y que se especifique el plazo de su aplicación), requisitos que obviamente no fueron respetados por el hoy recurrente, y en consecuencia debe rechazarse igualmente este último motivo de impugnación.”

Por lo tanto, el cumplimiento del principio de legalidad formal, en lo referente a la observancia de los requisitos propios de la notificación, como se ha indicado anteriormente, la posibilidad de acudir al procedimiento edictal, no queda a la libre voluntad ni del obligado tributario ni tampoco de la Administración tributaria, por cuanto una consolidada jurisprudencia reconoce la diferencia entre residencia y domicilio, así como la obligación de poner en conocimiento de la mencionada Administración el cambio de domicilio que se produzca en cada relación jurídico tributaria.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal de Justicia de Cataluña