Revista nº 159. Discriminación por razón de residencia en la jurisprudencia del TJCCE

No siempre los Estados miembros de la Unión Europea aplican con estricta observancia los principios básicos y configuradores del Tratado CE, así como las Directivas que se han dictado en desarrollo de los mismos, especialmente en lo que se refiere a la libre circulación de capitales, libertad de establecimiento y el principio armonizador en materia fiscal, con la finalidad de que los distintos perceptores de dividendos, por ejemplo, no se vean discriminados cuando el Estado de la sociedad mercantil, establece unos porcentajes diferenciadores en razón de la residencia de los perceptores, según se trate del propio Estado, más beneficioso, o de otro Estado miembro, más perjudicial.

En estos casos, ante la flagrante osadía y desafío de estos Estados a las normas comunitarias, sólo se puede confiar en las sentencias del Tribunal de Justicia, que bien sea por denuncia de la Comisión o de otros Estados miembros, inician un proceso ante el TJCEE con la finalidad de acabar con una discriminación fiscal que es injustificable ante el Derecho Comunitario, pero que el Estado incumplidor no duda en alegar otros principios, para demostrar la bondad de esas normas discriminadoras, sólo por razón de la residencia de los perceptores de dividendos.

Se deben tener en cuenta, en primer lugar, los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 en lo que se refiere a la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y entre los Estados parte de dicho Acuerdo, como en virtud del artículo 31 del mismo Acuerdo, en cuanto a la libertad de establecimiento, al mantener en vigor, para los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en los demás Estados miembros y en los Estados parte en tal Acuerdo, un régimen fiscal menos favorable que el aplicado a los dividendos distribuidos a sociedades nacionales.

Además, por el artículo 40 del mencionado Acuerdo, se estipula lo siguiente:

En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de las (Comunidades Europeas) o en los Estados de la AELC, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales.

¿Qué ocurre cuando sobre los dividendos que se distribuyan a sujetos pasivos sin domicilio en el territorio nacional de un Estado miembro se practica una retención mucho más elevada que la que se aplica a los residentes en el territorio del mismo Estado?

Cuando esto ocurre, la Comisión, al considerar que el régimen fiscal de los dividendos procedentes de un Estado miembro y distribuidos a sociedades domiciliadas en otro Estado miembro o en un Estado parte del Acuerdo de Espacio Económico, (EEE) es incompatible con el principio de libre circulación de capitales y con la libertad de establecimiento, es entonces cuando incoa el procedimiento previsto en el artículo 226 CE, después de dirigir al Estado incumplidor, un escrito de requerimiento para que cese en esas prácticas discriminatorias.

En estos casos, la Comisión siempre sostiene, brevemente expuesto, que los dividendos abonados a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros o en los Estados parte del Acuerdo anteriormente indicado, tienen un trato menos favorable que los abonados a sociedades domiciliadas en el Estado miembro incumplidor. Ello desincentiva las inversiones de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros o en Estados parte del Acuerdo EEE en sociedades domiciliadas en el Estado miembro desobediente y constituye, en este sentido, un obstáculo a la libre circulación de capitales.

Sin embargo, los Estados miembros que han adoptado estas medidas discriminatorias, suelen fundamentarse en el argumento de que eximir de impuestos a los dividendos nacionales y sujetar a una retención en origen a los dividendos transferidos a otros Estados miembros no es necesariamente y en todos los casos contrario al Derecho comunitario.

La justificación de esta afirmación se encuentra en que la incompatibilidad con el Derecho comunitario, sólo puede declararse en la situación concreta en que, tras la aplicación de las estipulaciones del convenio bilateral para evitar la doble imposición, la sociedad del otro Estado miembro que percibe los dividendos, no puede eliminar la doble imposición en el Estado miembro en que se encuentra su domicilio social, por ejemplo, deduciendo de sus propios ingresos gravados en el ámbito nacional la retención efectuada en el Estado miembro de la sociedad que distribuyó los dividendos.

De este modo, en caso de que el convenio bilateral para evitar la doble imposición prevea, en el Estado miembro de destino, un mecanismo de deducción en dicho Estado de la retención aplicable en el Estado miembro de origen, el Estado denunciado por la Comisión considera que no puede existir una discriminación contraria al artículo 56 CE.

Las cláusulas de deducción previstas por dichos convenios bilaterales emanan de la potestad de que disponen los Estados miembros para repartir su competencia fiscal.

Además, suele argumentarse también que el tratamiento fiscal de los dividendos transferidos al exterior, debe apreciarse a la vista del conjunto del sistema que grava los dividendos distribuidos a beneficiarios en el interior de dicho Estado miembro.

En este último supuesto, la distribución de un dividendo a un accionista persona física, residente en cualquier Estado miembro, está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La sociedad no residente soportaría un mayor gravamen, para tener en cuenta el hecho de que el nivel de tributación de los beneficios de las sociedades, debe ser coherente con el establecido para las personas físicas. Del mismo modo, el nivel de tributación del accionista persona física residente y el del accionista no residente también debe ser equivalente.

Asimismo, también se ha pretendido justificar esta diferencia de trato fiscal, con carácter subsidiario, con el argumento de que la diferencia de trato se justifica por la diferencia en la situación, basada en que las sociedades no residentes no están obligadas a comunicar a la Administración tributaria del Estado en cuestión, la participación en su capital de personas físicas residentes en su territorio.

Incluso se podría añadir que, aun cuando las situaciones no sean diferentes, la discriminación se justifica tanto por el imperativo de coherencia del sistema fiscal como por la necesidad de evitar el fraude o la evasión fiscales.

Vistos estos dos argumentos, ahora analizaremos los razonamientos jurídicos que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea suele emplear para desautorizar al Estado miembro que no respeta la igualdad de trato y el principio de libertad de capitales, al imponer medidas restrictivas sobre los dividendos abonados a sociedades que se encuentran fuera de su territorio.

Es cierto y se ha repetido hasta la saciedad que, con carácter preliminar, la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, pero éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario, como claramente se dice en la importancia sentencia del TJCEE de 13 de diciembre de 2005, en el caso Marks & Spencer, apartado 29.

De este modo, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su potestad tributaria con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición.

Además, el fundamento básico que desautoriza los argumentos de los Estados miembros que realizan dichas practicas discriminatorias, se encuentra en la Directiva 90/435, que tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen fiscal común, toda penalización de la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro y facilitar así la agrupación de empresas a escala comunitaria.

Pero para las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, corresponde a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos dirigidos a evitar o a atenuar esta doble imposición económica.

No obstante, este solo hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE.

Se ha repetido en numerosas ocasiones que tal diferencia de trato puede disuadir a las sociedades domiciliadas en otros Estados miembros de realizar inversiones en Italia. Ello puede constituir, por tanto, no sólo una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, apartado 1, sino también una vulneración del principio de armonización fiscal del Tratado CE.

Por otra parte, se debe estar a lo que se dispone en el 58 CE, apartado 1, “lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia.”

La propia excepción establecida en la citada disposición está limitada por el artículo 58 CE, apartado 3, que establece que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo “no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56”.

De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo.

Según reiterada jurisprudencia del TJCEE, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de objeto de comentario, pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general.

En el mismo sentido, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro.

Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de convenios, sujeta al impuesto sobre la renta no sólo a los accionistas residentes, sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que reciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes.

En efecto, el mero ejercicio por este mismo Estado de su competencia fiscal, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica.

En tal caso, para que las sociedades beneficiarias no residentes no se enfrenten a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, las sociedades accionistas no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades accionistas residentes.

Es preciso señalar que en el presente caso, cuando aparecen estas normas discriminatorias por lugar de residencia, lo que hace el Estado miembro autor de las mismas, es optar por ejercer su competencia fiscal sobre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros.

De este modo, los no residentes beneficiarios de dichos dividendos se encuentran, en consecuencia, en una situación comparable a la de los residentes en cuanto al riesgo de doble imposición económica de los dividendos distribuidos por las sociedades residentes, de manera que los beneficiarios no residentes no pueden ser tratados de modo diferente de los beneficiarios residentes.

A este respecto, se suele afirmar que la diferencia de trato se justifica por razones imperiosas de interés general basadas en la coherencia del sistema fiscal, en el mantenimiento de un reparto equilibrado de la potestad tributaria y en la lucha contra el fraude fiscal, razones que, según ha reconocido el Tribunal de Justicia, pueden justificar tales diferencias.

Es obvio que tales principios, el de coherencia del sistema fiscal, y el de lucha contra el fraude fiscal, no pueden ser utilizados de forma egoísta para justificar una discriminación fiscal por razón de la residencia de los perceptores de dividendos, precisamente porque como se ha dicho anteriormente, todos los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros están sujetos con carácter general a un régimen fiscal menos favorable. En consecuencia, tal tratamiento menos favorable no puede justificarse a la vista de la lucha contra el fraude fiscal.

Por todo ello, podemos concluir afirmando, en base a la jurisprudencia del TJCEE, anteriormente citada, que El tratamiento menos favorable a que la legislación de un Estado miembro, pueda someter a los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros constituye, en consecuencia, una restricción a la libre circulación de capitales incompatible con el artículo 56 CE, apartado 1.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña