Revista nº 160. Introducción a la Tributación Ambiental

 

I. Introducción………………………………………………………………………4

II. El ambiente como objeto de protección jurídica……………………………..6

III. La utilización de instrumentos económicos en la protección del ambiente……………………………………………………………………………12

IV. Los tributos ambientales……………………………………………………..16

V. Principios que rigen la tributación ambiental………………………………..24

A. El principio “quien contamina paga”………………………………….24

B. El principio de capacidad económica………………………………..25

C. Otros principios…………………………………………………………26

VI. Notas sobre extrafiscalidad…………………………………………………..27

VII. Doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional en materia de tributos ambientales………………………………………………………………………..29

A. Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo (RTC198737)…………………………………………………………………….29

B. Sentencia del Tribunal Constitucional 186/1993, de 7 de junio (RTC1993186)……………………………………………………………………33

C. Sentencia del Tribunal Constitucional 14/1998, de 22 de enero (RTC199814)…………………………………………………………………….34

D. Sentencia del Tribunal Constitucional 289/2000, de 30 de noviembre (RTC2000289)………………………………………………………36

E. Sentencia del Tribunal Constitucional 168/2004, de 6 de octubre (RTC2004168)……………………………………………………………………38

F. Sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de junio (RTC2006179)……………………………………………………………………40

G. Comentarios sobre las sentencias extractadas…………………….43

VIII. Conclusiones…………………………………………………………………49

IX. Bibliografía citada………………………………………………………………52

X. Jurisprudencia citada………………………………………………………….55

XI. Abreviaturas……………………………………………………………………56

 

 

“INTRODUCCIÓN A LA TRIBUTACIÓN AMBIENTAL”.

 

I. INTRODUCCIÓN.

El cambio climático constituye una problemática que no podemos ignorar. Desde ya bastante tiempo se hace hincapié en la progresiva extensión del daño ambiental y en la urgente necesidad por revertir sus efectos . Junto a soluciones emblemáticas (como el Protocolo de Kioto que pretende reducir las emisiones de gases de efecto invernadero globales, o la propuesta del G8 de reducir en un 50% las emisiones de CO2 a la atmósfera para el año 2050), existen muchas alternativas, en diversos ámbitos, para prevenir la contaminación y reparar el ambiente.

Sin embargo, la crisis ecológica no genera solamente efectos ambientales, sino también económicos, políticos, sociales y culturales. Por tal razón, la aplicación de tributos ambientales conforma una herramienta altamente atractiva; conjuntamente con prevenir y reducir el impacto ambiental, genera recaudación y reorienta modelos de conducta.

El objetivo de este trabajo es introducirse en el tema de la tributación ambiental, y conocer las líneas generales que dibujan su estructura y fundamentos. Para ello, proponemos una síntesis que permita la fácil y rápida comprensión de los principales argumentos que sostienen la tributación ambiental, sin evitar entrar en análisis en aquellos puntos que se estime pertinente. Comenzaremos tratando de delimitar el concepto de ambiente y cómo se convierte en objeto de protección jurídica. Seguiremos con la búsqueda de los fundamentos que sustentan el uso de instrumentos económicos como reorientador de conductas, y en particular, con la estructura y conformación de los tributos ambientales, atendiendo a sus características principales. Expondremos una breve referencia a los principios que ordenan la tributación ambiental, en especial el principio quien contamina paga y el principio de capacidad económica. Finalmente, estimamos pertinente presentar aspectos esenciales de la extrafiscalidad, tanto doctrinalmente como a través de lo dispuesto por diversas sentencias del Tribunal Constitucional.

 

II. EL AMBIENTE COMO OBJETO DE PROTECCIÓN JURÍDICA.

Los países desarrollados han logrado su prosperidad económica arrasando los recursos naturales. La crisis ecológica actual se generó, principalmente, por el uso abusivo del ambiente por parte de los países afectados por la segunda guerra mundial, en el marco de un proceso de reconstrucción que coincidió con la revolución industrial2. El rápido crecimiento económico y la total ausencia de conciencia ecológica, pronto hicieron evidente el antagonismo entre desarrollo y ambiente. Como consecuencia, nos enfrentamos a la necesidad de definir y seguir una vía hacia el “desarrollo duradero”3 y, en el caso de los países emergentes, de lograr crecimiento económico sin abusar ni deteriorar el medio. La escasez de recursos nos obligó a entender que el bien ambiental es limitado, escaso y caro, por lo cual su consumo no puede ser gratuito4.

Asumida la existencia de una problemática ecológica, es preciso delimitar qué entendemos por “ambiente”, como objeto de protección jurídica. Para DOMPER FERRANDO, el ambiente es un concepto jurídico indeterminado abierto, al cual se le han adjudicado diversos elementos sin orden, y en ocasiones, sin mucho acierto5. Otra parte de la doctrina subraya la necesidad de una noción amplia, global, con expresa referencia al concepto desarrollado por la ecología como especialidad científica6; como también que cumpla con un buen criterio de adaptabilidad para no requerir una revisión constante7.

En este sentido, MARTÍN MATEO, en una primera aproximación al concepto de ambiente, se remite a una noción amplia que incluya toda la problemática ecológica general y, en especial, el tema capital de la utilización de los recursos a disposición del hombre en la biosfera8. El autor incluye en el ámbito conceptual del ambiente aquellos elementos naturales de titularidad común y de características dinámicas; cuales son el agua y el aire9. Estos elementos permiten extender la protección a otros bienes ambientales que los utilizan como vehículo o soporte.

En concordancia, para FERNÁNDEZ ORTE “el concepto de medio ambiente está íntimamente unido a los recursos naturales (incluido el paisaje natural), pero entendido éste no como una mera suma de los mismos, sino como un entramado complejo de relaciones entre ellos”10.

JORDÁ CAPITAN también es de la opinión de que el medio ambiente se circunscribe al ámbito natural, conformado por aquellos elementos de los cuales depende el mantenimiento y desarrollo básico de la vida, y por ende, el desarrollo de las personas. Sin embargo, la autora estima que junto al agua y al aire, debe incluirse también como elementos del ambiente a la flora, la fauna y el suelo, en tanto en cuanto incidan en el desarrollo básico de la vida de la persona11.

En cuanto al suelo, HERRERA MOLINA realiza la observación de que estamos frente a un bien susceptible de propiedad privada, y sobre el cual la Constitución, en su artículo 47, realiza una referencia específica en relación con el derecho a la vivienda. No obstante, no duda en considerar al suelo como un elemento integrante del ambiente en el sentido del artículo 45 de la Constitución, por constituir a su vez uno de los elementos físicos que rodean a los seres vivos12.

Ceñido el concepto de ambiente a criterios ecológicos, se ha excluido de su contenido otros elementos artificiales como el urbanismo, el patrimonio arquitectónico-histórico, los sistemas sociales, políticos y culturales13.

El ambiente ha sido caracterizado como un bien jurídico colectivo, en razón de que su titularidad corresponde a toda la sociedad. Es además, un bien complejo, debido a que está integrado por diversos elementos interrelacionados en un todo unitario14.

Es preciso consignar el alcance realizado por gran parte de la doctrina, en cuanto a que la denominación “medio ambiente” está formada por expresiones que son sinónimas o al menos redundantes, motivo por el que sugieren discontinuar esta práctica lingüística poco ortodoxa y limitarse a la utilización del apelativo “ambiente”15.

ROSEMBUJ ERUJIMOVICH distingue al bien ambiental como el núcleo esencial del medio ambiente, “cuya arquitectura es estrictamente jurídica, despegada del soporte físico o material de la cosa, vocado al disfrute colectivo”16. Señala que el bien ambiental es una expectativa calificada como interés difuso o colectivo a su goce, y que éste supera la clasificación tradicional de propiedad privada y propiedad pública17.

Una vez expuestos los aportes doctrinales sobre la conceptualización y contenido del ambiente, es pertinente afirmar que estamos frente a un bien jurídico protegido constitucionalmente. A pesar de que el artículo 45 de la Constitución no se encuentra dentro del capítulo II relativo a derechos y libertades, sino en el capítulo III sobre principios rectores de la política social y económica, muchos autores sostienen su aplicación directa e inmediata18. Otros autores, por su parte, le niegan al contenido de la norma la naturaleza de derecho subjetivo19. HERRERA MOLINA desestima tomar partido en la polémica, y expresa que lo relevante es que “el medio ambiente constituye el objeto de un deber fundamental de configuración legal con anclaje constitucional y una tarea constitucional de protección encomendada a los poderes públicos”20.

El artículo 45 de la Constitución española, en su apartado primero, proclama que todos tienen el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como el deber de conservarlo. ROSEMBUJ ERUJIMOVICH califica este derecho como un interés difuso y colectivo, protegido como valor constitucional21. FERNÁNDEZ ORTE advierte que la labor de convertir lo dispuesto en este apartado primero en un auténtico derecho subjetivo corresponde exclusivamente al legislador y, en el evento de una disposición que viole el artículo 45, ésta debe ser tachada de inconstitucionalidad22. Destacamos que este apartado se refiere restringidamente al ambiente natural (ecológico), y no al patrimonio histórico, cultural y artístico, respecto del cual se hace una referencia específica en el artículo 46.

Por el apartado segundo del artículo 45 de la Constitución los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de proteger y mejorar la calidad de la vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva. Esta norma obliga a los poderes públicos a incorporar en sus actividades la protección del ambiente, y entrega luces en cuanto a la finalidad que esta protección debe procurar23. Además, reconoce la necesidad de la solidaridad colectiva para la protección ambiental24, convirtiendo a esta norma en pieza clave para el fundamento del deber de todos a contribuir en la preservación del medio25.

Finalmente, dispone el apartado tercero del artículo 45 de la Constitución que para quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior, en los términos que la Ley fije se establecerán sanciones penales o, en su caso, administrativas, así como la obligación de reparar el daño causado.

 

III. LA UTILIZACIÓN DE INSTRUMENTOS ECONÓMICOS EN LA PROTECCIÓN DEL AMBIENTE.

El “sistema administrativo” como método para disminuir la contaminación no entrega alternativas para los agentes económicos. Es criticado por no posibilitar que la obtención de los objetivos de protección ambiental se alcance a un menor coste y con la mayor eficacia26. El mecanismo estructurado por sanciones administrativas y penales es ineficiente, rígido, burocrático y caro27. Se justifica la utilización del sistema administrativo en aquellas ocasiones límites en que es perentorio el establecimiento de prohibiciones y límites no transgredibles, pero para el resto de ocasiones o áreas, se precisa la implementación de sistemas alternativos que operen conjuntamente con el administrativo y que contraigan los efectos de su rigidez.

Para la Economía, la degradación ambiental es un fallo en el mercado producto de la naturaleza pública de los bienes ambientales, o bien por la existencia de externalidades negativas28. Por tal razón, realiza un aporte a la protección ambiental, el cual consiste en una serie de instrumentos económicos que persiguen la internalización de los efectos externos producidos por las actividades contaminantes29, lo cual provocará una reacción en el agente contaminador tendente a atenuar o cesar en la conducta perjudicial30. Esta teoría, que postula interiorizar las externalidades a través de impuestos y subvenciones, fue propuesta por Arthur Cecil Pigou, profesor de Política Económica de la Universidad de Cambridge, en su obra Economía del Bienestar (The economics of Welfare, Macmillan, Londres, 1920).

En materia de contaminación, podemos entender por externalidades negativas a todos aquellos costes que los individuos o las empresas que contaminan imponen a los otros miembros de la sociedad, y que el mercado por sí mismo no es capaz de internalizar31. Estas externalidades negativas implican una pérdida de bienestar y una serie de costos sociales, ya que no son asumidas por quienes generan y comercializan los bienes y servicios contaminantes32. Por ello es necesario que el Estado intervenga en un proceso de internalización que incorpore estos costes externos en los precios de los productos con capacidad contaminadora.

La utilización de instrumentos económicos no pretende que se instituya una licencia para contaminar, sino que el ambiente se convierta en un bien caro para el agente contaminador; que la contaminación se convierta en un hecho gravoso. De esta manera, el objetivo es provocar en el agente económico un incentivo a disminuir la contaminación, por su propia conveniencia económica33.

Entre las ventajas que ofrecen los instrumentos económicos en la protección ambiental, podemos mencionar34:

a) Los instrumentos económicos constituyen un incentivo para la utilización e innovación de tecnología no contaminante. El pago de un impuesto ambiental impulsa a las empresas a la búsqueda de medios y tecnologías que permitan reducir los índices de contaminación sujetos al gravamen.

b) Ofrecen mayor agilidad a los contaminadores para adaptarse a las señales del mercado.

c) Ofrecen mayor flexibilidad para determinar las prioridades de las políticas ambientales.

d) En el caso de los impuestos ambientales, constituyen una potencialidad de mayor recaudación para el presupuesto público. Pueden motivar la reducción de otros tributos.

e) Representan un modo de resolver el problema más barato que la regulación directa. Necesitan menores costes de control.

f) Son más equitativos y eficientes.

d) Ponen en práctica el principio de quien contamina paga.

En suma, los instrumentos económicos constituyen un potente reorientador ecológico de la economía35. Sin embargo, su utilidad dependerá de la dosis de su aplicación, la cual debe ser estimada en tal cantidad que obstaculice al agente contaminador asumir su coste y continuar con la actividad contaminante36.

La aplicación de instrumentos económicos en la protección del ambiente, especialmente en la modalidad de tributos, ha dado lugar a la llamada Teoría del Doble Dividendo. Esta teoría postula que los ingresos generados por los tributos ambientales permitirían reducir otros tributos, de manera que el primer dividendo sería la mejora del ambiente y el segundo estaría constituido por la mejora del sistema fiscal37. Con el gravamen de los recursos naturales se evita su despilfarro; y a su vez, la disminución de la carga fiscal proveniente del trabajo y el ahorro permite impulsar el empleo y mejorar la economía38.

 

IV. LOS TRIBUTOS AMBIENTALES.

Uno de los instrumentos económicos óptimos para la protección del ambiente es el tributo ambiental. Tal como señala ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, constituye un “instrumento de la sociedad civil para salvaguardar los intereses colectivos al bien ambiental, un instrumento de desestímulo y de carácter fiscal, anclado en la capacidad económica y cuyo impulse es el de disminuir la capacidad de contaminación”39.

El carácter ambiental del tributo debe concretarse perfectamente en su estructura, con independencia de que la recaudación que con él se obtenga esté destinada a gastos de conservación ambiental. De esta manera, podemos distinguir entre “tributos ambientales” propiamente tal y “elementos tributarios ambientales” que se introducen en los impuestos comunes con el objeto de incorporar fines ecológicos. Estos elementos pueden estar relacionados con alguna parte de la estructura del impuesto, con su gestión, pueden otorgar un trato favorable en ciertos supuestos o introducir un mayor gravamen. Sin embargo, esta distinción no es absoluta, en razón de que la acumulación de elementos tributarios ambientales en la estructura del tributo puede convertirlo en tributo ambiental40.

La figura tributaria que mejor se ajusta como instrumento económico de internalización de externalidades negativas es el impuesto41. Esta figura entrega mayor libertad para recoger el coste que provoca el desarrollo de cualquier actividad contaminante, concretando de la mejor manera el deber público de prestación global de protección ambiental42. Los impuestos ambientales pretenden y pueden lograr el equilibrio entre la máxima eficiencia económica y el mínimo deterioro ambiental43.

El hecho imponible de los tributos ambientales podrá estar compuesto por diversas actividades que directa o indirectamente causen daño al ambiente44. En la configuración del hecho imponible deberá tenerse en consideración la capacidad económica del agente y, además, que se trate de un hecho lícito, entendiendo por tal a aquellos hechos no prohibidos por la Administración, que se ejecutan dentro de los niveles de contaminación permitidos. La base imponible corresponderá con la medida del daño ambiental producido o que se pretende desalentar45. Por su parte, la determinación de los sujetos obligados por el tributo ambiental debe poner en práctica el principio de quien contamina paga.

Las tasas y las contribuciones especiales también constituyen un instrumento útil para la fiscalidad ambiental. El principal rol de la tasa se desarrolla en el marco de su funcionamiento tradicional, en aquellas prestaciones de servicio o actividades que contengan un perfil ecológico o uso del bien ambiental46. Frente al deterioro, aparece la obligatoriedad de requerir tareas de conservación y reparación del ambiente que darán lugar a la creación de tasas en este sentido.

Ha sido propuesta doctrinalmente otra figura tributaria con fines de protección ambiental, denominada “contribución especial negativa”. Este tipo de contribución se concretaría en aquellos casos en que la Administración permita o consienta la creación de situaciones de desventaja por parte de algunos particulares o del propio ente público, en detrimento de una serie de perjudicados determinados . Sin embargo, las contribuciones especiales negativas han sido objetadas por ambiguas, ya que, en otros contextos, este término se utiliza como sinónimo de subvenciones públicas . También han sido criticadas porque se utilizarían con fines de resarcimiento, lo que excedería el ámbito propio de los instrumentos fiscales . No debe confundirse la tributación ambiental con el sistema de responsabilidad civil .

Es importante afirmar que la parafiscalidad no constituye la vía adecuada para el desarrollo de los tributos ambientales. La protección ambiental por instrumentos económicos de carácter fiscal debe llevarse a través del sistema tributario, en razón de que es este sistema el que contiene las garantías constitucionales y legales que requiere el contribuyente, tales como el principio de legalidad, de igualdad, el principio de capacidad económica y el de quien contamina paga. Por otra parte, el precio público tampoco conforma una idónea alternativa de figura fiscal ambiental, ya que suma los riesgos propios de la libertad de cuantificación que ostenta la Administración para determinar los importes51.

En atención a todo lo dicho anteriormente, podemos concluir que los tributos ambientales tienen como gran objetivo internalizar el coste del uso del bien ambiental y los costes de prevención, conservación y restauración del ambiente. El cumplimiento de este objetivo provocaría una desincentivo para producir y consumir bienes contaminantes, y paralelamente, un estímulo a la búsqueda de actividades, procesos y tecnologías respetuosas con el ambiente. También se ha destacado que la capacidad desincentivadora de los tributos ambientales puede ser utilizada como medida transitoria en aquellas conductas que se pretenden prohibir expresamente .

Ahora bien, debe señalarse expresamente que los tributos ambientales no están llamados a eliminar la totalidad de la contaminación, y que tampoco tienen la capacidad de hacerlo. Existe un margen importante de polución que es inevitable desprender con la actividad humana, la cual debe ser asumida. Por lo dicho, es necesario que los tributos ecológicos tengan fines recaudatorios coetáneos a los fines ambientales, de manera que lo recaudado ayude en las tares de reparación del bien ambiental. Debemos recordar que los tributos ambientales, como instrumentos económicos que son, deben propiciar la obtención de un equilibrio entre la protección del ambiente y el desarrollo sostenible .

La tributación ambiental demanda una transformación del sistema tributario en su conjunto para ser eficaz y eficiente. Se requiere que, conjuntamente con la inclusión de diversos tributos ambientales específicos, se integre el fin ambiental en el resto de los tributos pertenecientes al sistema, de modo que exista coherencia. No es posible que algunas figuras tributarias desincentiven las conductas contaminantes, y otras las estimulen. En este orden, debe tenerse el cuidado de no aumentar la presión fiscal, procediendo a disminuir ciertos gravámenes para ser compensados con la recaudación de los tributos ambientales . Por tanto, adherimos a la advertencia de que la introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario debe llevarse con tanta decisión como cautela, eliminando restricciones del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica y evitando una proliferación de nuevos tributos especiales en detrimento del sistema fiscal .

Se han verificado dos grandes tendencias en el modo de introducir la fiscalidad ecológica en el sistema tributario. Una de ellas consiste en una reestructuración radical que modifica la presión fiscal, reduciendo la tributación sobre los impuestos directos y aumentándola sobre los indirectos, donde se incluyen los de carácter ambiental. Esta tendencia se ha dado a conocer como “reforma fiscal ecológica” y ha sido adoptada por los Países Bajos, Finlandia, Suecia, Noruega y Dinamarca. La segunda corriente es denominada “fiscalidad ecológica blanda” y se concreta con la utilización de los impuestos existentes más otros nuevos orientados a objetivos ambientales. Ha sido seguida esta alternativa por Alemania, Austria, Bélgica, Francia y Suiza .

Los tributos ambientales presentan un inconveniente serio de regresividad para los sectores más modestos. Es necesario que los poderes públicos elaboren esquemas de compensación que logren mitigar estos efectos perversos y sus consecuentes problemas de equidad, como lo son el establecimiento de compensaciones por vía de cotizaciones a la Seguridad Social, de mínimos no imponibles, exenciones de gravámenes, etc. .

Entre los diversos efectos económicos de los tributos ambientales, podemos destacar :

a) El sector industrial, en sus procesos productivos, se vería obligado a sustituir los bienes y tecnologías gravadas por otras más respetuosas con el ambiente. Si continúa la utilización de bienes contaminantes, deberían incrementarse los tributos pagados. Este escenario provocaría cambios en el modelo de competitividad y un ajuste en el modelo de producción entre las empresas y sectores de la actividad.

b) Es posible que disminuyan los índices de empleos en los sectores más contaminantes; y por el contrario, se verificaría un aumento del empleo en aquellas actividades ambientalmente limpias y en aquellas que ayudan a bajar los niveles de contaminación.

c) El establecimiento de tributos ambientales sobre materias primas del sector industrial y sobre el consumo de productos contaminantes, ocasionarían un aumento de los precios de los productos. Es posible contrarrestar el alza cambiando los tipos de los impuestos sobre otros bienes y servicios.

d) Pueden afectar el crecimiento económico, ya sea estimulando el desarrollo de sectores acordes con el ambiente, como la inversión en tecnologías limpias; o bien frenando el crecimiento de actividades contaminantes.

e) Pueden producirse efectos indirectos sobre los hogares por la redistribución del pago de los tributos, y por las consecuencias de la carga fiscal complementaria y costes de producción de la industria que sean soportadas por los empleados y accionistas.

f) Podrían verificarse efectos regionales si las industrias afectadas se concentran en determinadas localidades.

g) Los ajustes del modelo de producción y del empleo pueden adquirir una dimensión internacional, y pueden afectar la competitividad.

Y finalmente, en relación con las estrategias de aplicación de los tributos ambientales, la OCDE recomienda :

a) Una estrecha colaboración entre las instituciones del Estado, especialmente entre los ministerios de Hacienda y de Medio Ambiente, con el objeto de obtener la coordinación e integración necesaria para determinar los tipos impositivos que permitan concretar la teoría del doble dividendo.

b) Que los tributos ambientales, por regla general, son más atractivos cuando están inscritos en un conjunto.

c) Que una introducción progresiva facilita de manera considerable su aplicación, si se tiene en cuenta que para una protección eficaz los tributos deben alcanzar niveles altos. Permite a los contaminadores y hogares adaptarse a los nuevos tributos y generar una planificación, lo que contribuye a una mayor aceptabilidad desde el punto de vista político y económico. Conjuntamente, ayuda a atenuar el impacto sobre la inflación.

d) Que en la concepción de los tributos ambientales se busque sencillez y claridad.

e) Que la utilización de estructuras existentes para administrar y recaudar los tributos reduce considerablemente los costes y la complejidad.

f) Que debe especificarse el marco y objetivos de los tributos ambientales claramente para hacerlos comprensibles y garantizar la participación de los agentes económicos.

g) Que debe existir un sistema de vigilancia que mida periódicamente la eficacia de los tributos ambientales, los objetivos de protección y los costes presupuestarios, administrativos y de funcionamiento.

 

V. PRINCIPIOS QUE RIGEN LA TRIBUTACIÓN AMBIENTAL.

 

A. EL PRINCIPIO “QUIEN CONTAMINA PAGA”.

Un principio significativo en Derecho ambiental, y que adquiere principal relevancia en materia de fiscalidad ecológica, es el quien contamina paga. Fue reformulado por la OCDE, obteniendo su primera mención en la “Recomendación sobre los principios directivos relativos a los aspectos económicos internacionales de las políticas ambientales”, de 26 de mayo 1972; posteriormente es recogido en el Primer Programa de Acción de las Comunidades Europeas en Materia Ambiental, en el Informe Bruntland, de las Naciones Unidas, y con carácter plenamente jurídico, en el Acta Única Europea de 1986, y en el Tratado de Unificación Alemana . En términos simples, el principio pretende que el contaminador asuma su obra y sea él quien económicamente se responsabilice por el daño ambiental que ocasiona. Con los nuevos tributos, el contaminador debiera hacerse cargo de los costes reales de su producción.

La Constitución española respalda el principio del contaminador-pagador al imponer un deber de conservación ambiental que supone que el costo de esta protección debe asumirse por el que realiza las actividades contaminantes .

La eficacia del principio dependerá de si el contaminador tiene o no en consideración este coste ambiental. Por lo mismo, es entendible la prohibición de ciertos beneficios fiscales en materia ambiental.

No todas las conductas contaminantes son comprendidas por el principio en cuestión. Se restringe a aquellas actividades establecidas por la autoridad pública, y que están directamente en relación con los costes de conservación y reparación del ambiente . Debemos recordar que operamos en un ámbito de contaminación que se encuentra admitida, y que todo lo que sobrepase su perímetro debe ser prohibido de manera directa. Por tanto, no debemos entender que el principio quien contamina paga opera como sanción, pues el pago no es consecuencia de la transgresión de una norma prohibitiva .

El principio ha sido criticado por el hecho de que el agente contaminador puede repercutir el coste a los consumidores o clientes. La repercusión de los costes de las externalidades simplemente implica que serán asumidos por toda la población (en especial la población consumidora de productos contaminantes), en concordancia con el interés/deber colectivo de protección del medio ambiente. Pero a su vez, la repercusión provoca que los consumidores prefieran productos alternativos no contaminantes, lo que obliga a los agentes contaminadores a mejorar los procesos de producción y a renovar su tecnología . El principio no exige ni se opone a la repercusión .

 

B. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA.

Los tributos ambientales, al igual que el resto de los tributos, deben tener en consideración la capacidad económica de los contribuyentes para la determinación de su cuantía . En este orden, deben prestar especial atención a su límite inferior constituido por el mínimo exento; y a su límite superior cual es la no confiscatoriedad del tributo.

El principio de capacidad económica exige que sean gravadas manifestaciones económicas reales, y no meramente ficticias o nominales. Sin embargo, puede admitirse por razones de protección ambiental, gravar manifestaciones indirectas de riqueza, siempre que superen el juicio de proporcionalidad .

 

OTROS PRINCIPIOS.

Al igual que el resto de las figuras del sistema tributario, los tributos ambientales deben cumplir con las exigencias de principios como el de legalidad, de igualdad, de progresividad, de generalidad, entre otros. Conjuntamente, existen principios de naturaleza ambiental, como lo son: el principio de un nivel de protección elevado, principio de cautela y acción preventiva, principio de actuación en la fuente, principio de cooperación internacional para la protección del medio ambiente, principio de responsabilidad y reparación de daños ambientales, y el principio de evaluación de impacto ambiental .

 

VI. NOTAS SOBRE EXTRAFISCALIDAD.

Antes de comenzar, debemos señalar que este tema será tratado en el siguiente apartado, con ocasión del análisis de sentencias del Tribunal Constitucional.

La Hacienda, en su concepto clásico, tiene como uno de sus pilares fundamentales el criterio de neutralidad impositiva, el cual postula que los tributos deben incidir mínimamente en la realidad económica y que los recursos que con ellos se obtengan se destinen exclusivamente a conformar el presupuesto del Estado. Hoy, en cambio, se sostiene que Hacienda constituye además una pieza imprescindible de la política pública para la concreción de principios fundamentales del ordenamiento jurídico, como la libertad, la igualdad y la justicia .

En este contexto, y siendo la protección del ambiente un objetivo público, los tributos están capacitados para constituir una herramienta al servicio de la modificación y reorientación de esquemas de comportamientos con el objeto de disminuir los daños de tipo ecológico.

Esta nueva funcionalidad de los tributos, conocida como extrafiscalidad, no sería contraria al criterio de neutralidad impositiva en el caso de impuestos ambientales, pues éstos están dirigidos precisamente a corregir las externalidades que corrompen la eficacia económica del mercado. La neutralidad fiscal no puede existir sino en la ausencia de externalidades .

En estricto rigor, no existe fiscalidad pura ni extrafiscalidad pura ; sus fines no son por esencia contradictorios. Ambos poseen como punto de encuentro una manifestación de riqueza que activa el principio quien contamina paga, limitado por el principio de capacidad económica . En principio, entre los dos polos opuestos que constituirían la fiscalidad pura y la extrafiscalidad pura se encuentran la totalidad de los tributos existentes, y la ubicación más cercana a uno u otro extremo es lo que permitirá determinar que un tributo sea fiscal o extrafiscal . No es necesario que lo recaudado esté afectado a la obtención de los fines propios del tributo extrafiscal .

 

VII. DOCTRINA JURISPRUDENCIAL DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE TRIBUTOS AMBIENTALES.

El objetivo de este apartado es obtener la doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional en materia de tributos ambientales, tratando de identificar elementos que los caracterizan y sus límites. Para ello, hemos procedido a la selección, lectura y análisis de sentencia emblemáticas en este ámbito, para consignar los extractos esenciales a nuestro objetivo. Finalmente, expondremos las conclusiones, tratando de elaborar una teoría de los tributos ambientales con base en lo señalado por el Tribunal Constitucional. Acompañaremos algunos comentarios de destacados autores.

 

A. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 37/1987, DE 26 DE MARZO (RTC198737).

Esta sentencia trató la supuesta inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria del Parlamento de Andalucía. En el interés de restringirnos a las cuestiones debatidas de mayor importancia para la estructuración de tributos ambientales, sólo nos referiremos a las presuntas violaciones de los derechos constitucionales de propiedad y de libertad de empresa (artículos 33 y 38 de la Constitución), y a la aparente inconstitucionalidad del Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas regulado en la citada Ley andaluza.

Respecto a la supuesta violación del contenido esencial del derecho de propiedad, el Tribunal Constitucional declaró que “no hay razón para entender que infrinja dicho contenido esencial, ahora constitucionalmente garantizado, aquella regulación legal que, restringiendo las facultades de decisión del propietario con relación al uso, destino y aprovechamiento de los fondos rústicos, imponga a éste o permita imponerles determinados deberes de explotación y, en su caso, de mejora, orientados a la obtención de una mejor utilización productiva de la tierra, desde el punto de vista de los intereses generales, siempre que quede salvaguardada la rentabilidad del propietario o de la Empresa agraria”.

En cuanto al impuesto sobre Tierras infrautilizadas, la representación actora fundamentó su alegato de inconstitucionalidad en dos motivos principales: 1°) que la Comunidad Autónoma carece de competencia para establecer una medida tributaria de esta naturaleza, y 2°) que la nueva figura tributaria autonómica infringe la prohibición de recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Asimismo, se aludió tangencialmente al posible carácter confiscatorio de dicho «impuesto», contra lo ordenado en el artículo 31.1 de la Constitución. El Tribunal Supremo estimó que “es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados… A ello no se opone tampoco el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 de la Constitución, pues el respeto a dicho principio no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales”.

Procede el Tribunal a aplicar este criterio al ámbito del poder tributario autonómico, declarando que “ni en la Constitución ni en la LOFCA existe precepto alguno que prohíba a las Comunidades Autónomas actuar su potestad tributaria -y, en concreto, su poder de imposición- en relación con la consecución de objetivos no fiscales. Antes bien, la Constitución concede autonomía financiera a las Comunidades Autónomas «para el desarrollo y ejecución de sus competencias» (art. 156.1), lo que permite admitir la facultad de aquéllas para utilizar también el instrumento fiscal -como parte integrante de su autonomía financiera- en la ejecución y desarrollo de todas las competencias que hayan asumido en sus respectivos Estatutos de Autonomía y respecto de las cuales dicha utilización sea necesaria… En consecuencia, las comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero ello ha de llevarse a cabo dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (art. 31), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras (art. 157.3 de la Constitución) y de los respectivos Estatutos de Autonomía”.

El Tribunal Constitucional, al analizar el impuesto en cuestión, nos entrega elementos que caracterizan a un tributo extrafiscal. Al respecto dice que, “a medida que se logra la finalidad perseguida, es decir, la correcta utilización de las fincas rústicas, disminuye su virtualidad recaudatoria; la «intentio legis» del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos, sino disuadir a los titulares de propiedades o de empresas agrícolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la tierra que la propia Ley define o, dicho en términos positivos, estimular a aquéllos para que obtengan de sus propiedades los rendimientos económicos y sociales que les son legalmente exigibles”. Conjuntamente, y en coherencia con lo anterior, “la Ley exime precisamente del pago del tributo las fincas rústicas o explotaciones agrarias que se encuentren ya «sometidas a un plan de mejora o intensificación de cultivos, tanto de carácter forzoso como voluntario, aprobado por la Administración Autónoma y en fase de ejecución»”.

Respecto al principio de capacidad económica, el Tribunal Constitucional afirma que el impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lo lesiona “sólo porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y económicamente negativo -que el legislador andaluz pretende combatir o corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscal- es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el Letrado del Estado, de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto. Este hecho excluye también por sí solo el pretendido carácter confiscatorio del tributo, objeción en la que los recurrentes no insisten y que, careciendo de todo fundamento, nos exime de mayores consideraciones”.

En torno a la aparente violación de la prohibición de doble imposición del artículo 6.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas («los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado»), que se produciría con el Impuesto sobre el Patrimonio, y con la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, el Tribunal Constitucional resolvió que “tales afirmaciones resultan infundadas, porque arrancan de una identificación entre los conceptos de materia imponible y hecho imponible que conduce a una interpretación extensiva del art. 6.2 de la LOFCA, notoriamente alejada del verdadero alcance de la prohibición que en dicha norma se contiene. Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso «para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria», según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria. De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes”.

 

B. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 186/1993, DE 7 DE JUNIO (RTC1993186).

El recurso de inconstitucionalidad se dirigió contra diversos preceptos de la Ley de la Asamblea de Extremadura 1/1986, de 2 de mayo, de regulación de las Dehesas. Entre otros puntos, se alegó por los recurrentes que el régimen de la propiedad sobre fincas rústicas de más de cien hectáreas dedicadas a explotaciones ganaderas no sería el mismo en Extremadura que en otras partes del territorio nacional, infringiéndose así el principio de tratamiento uniforme que, con carácter exclusivo de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 149.1.1 de la Constitución, corresponde al Estado fijar para garantizar la igualdad de todos los españoles. El Tribunal Constitucional reiteró “que el principio de igualdad no impone ni que todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas competencias, ni menos aún que tengan que ejercerlas de una determinada manera o con un contenido o resultados prácticamente idénticos o semejantes. Por consiguiente, si como consecuencia del ejercicio de esas competencias surgen desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en las distintas Comunidades Autónomas, no por ello automáticamente resultarán infringidos, entre otros, los arts. 14, 139.1 ó 149.1.1 de la Constitución, ya que dichos preceptos constitucionales no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todas las materias y en todo el territorio del Estado… lo que la Constitución impone es una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales, pero no, desde luego, una absoluta identidad en las mismas”.

La Ley impugnada establece el Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento, el cual coincide en sus elementos caracterizadores con el del «Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas» establecido por la Ley andaluza de Reforma Agraria. De manera que el Tribunal ha rechazado la inconstitucionalidad de la Ley con los fundamentos anteriormente expresados.

 

C. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 14/1998, DE 22 DE ENERO (RTC199814).

La Ley 8/1990, de Caza de la Comunidad Autónoma de Extremadura fue objeto de Recurso de Inconstitucionalidad por diversos argumentos. Nos interesa plasmar el debate relacionado con el régimen fiscal y tributario instaurado por la Ley recurrida, en especial, la creación del «Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos», en aquella parte que no coincida con lo anteriormente expresado.

A juicio de los actores, este impuesto vulnera la reserva de ley en materia tributaria que garantizan los artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución, puesto que la base imponible del tributo se establece en atención a la superficie del coto y, sobre todo, en función del grupo en que administrativamente esté clasificado, correspondiendo esta última decisión a la Agencia con arreglo a un criterio -el del «rendimiento medio potencial»- cuya indeterminación causa una notoria inseguridad jurídica y atribuye, en la práctica, a la Administración Autonómica la plena libertad para fijar, en cada caso, la base imponible del gravamen. El Tribunal Constitucional reiteró “que la reserva de ley en materia tributaria no se traduce en la existencia de una legalidad tributaria de carácter absoluto, sino, con mayor flexibilidad, en la exigencia de que sea la Ley la que ordene los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo. Todos estos requisitos pueden entenderse cumplidos por la Ley impugnada”.

En cuanto al posible alcance confiscatorio del nuevo tributo, el Tribunal sentenció que “no puede desconocerse la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse per se efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica, vinculándolo unos al principio de capacidad contributiva, otros al de justicia tributaria y, algunos ven en él un límite a la progresividad del sistema tributario. Con todo, y puesto que la prohibición constitucional de confiscatoriedad tributaria se establece con referencia al resultado de la imposición, este Tribunal ha declarado que la incorporación de esa garantía al sistema fiscal «obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia, de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir», añadiendo que ese efecto se produciría «si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución».

Una vía de impugnación del régimen fiscal establecido por la Ley 8/1990 la constituye la supuesta vulneración del principio de prohibición de la doble imposición, tanto en relación con tributos estatales (art. 6.2 de la LOFCA) como respecto de ciertos impuestos locales (art. 6.3 de la LOFCA).

En relación con la prohibición del artículo 6.2 de la LOFCA, nos remitimos a lo dicho respecto de la diferencia entre materia imponible y hecho imponible. Por su parte, la doble imposición respecto de los tributos municipales se produciría en relación con el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. Se produce un fenómeno de superposición formal entre los dos tributos, sin embargo, “pese a la yuxtaposición formal de los hechos imponibles de ambos gravámenes, no ha existido técnicamente doble imposición, puesto que mediante el expediente de la deducción en la cuota del Impuesto autonómico de la deuda tributaria abonada por razón del gravamen municipal, los sujetos pasivos de ambos Impuestos únicamente han tributado una sola vez por el mismo concepto… En el caso presente, es palmario que esa garantía ha sido observada y respetada mediante la técnica de la deducción en la cuota de lo previamente abonado por razón del otro tributo”.

 

D. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 289/2000, DE 30 DE NOVIEMBRE (RTC2000289).

La Ley del Parlamento de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares 12/1991, de 20 de diciembre, crea un impuesto que grava las instalaciones y estructuras destinadas a las actividades de producción, almacenaje, transformación y transporte de energía eléctrica, de carburantes, de combustibles sólidos, líquidos y gaseosos, así como las de comunicaciones telefónicas y telemáticas. Según declara en la Exposición de Motivos su finalidad es la de «compensar, mediante la internalización de los costes derivados de determinadas actuaciones contaminantes o distorsionadoras del medio ambiente en el territorio de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, haciendo recaer el peso del gravamen sobre aquellos agentes económicos que, a través de instalaciones y actuaciones determinadas, alteran el equilibrio natural, en tanto que dichas actuaciones sólo a ellos benefician y, en cambio, repercuten en el grupo social que se ve en la obligación de soportar sus efectos externos».

En el Recurso de Inconstitucionalidad se cuestiona que el Impuesto autonómico recurrido (en adelante IBIAMA) somete a tributación, sin habilitación legal previa y sin medidas de compensación o coordinación, la misma materia imponible que resulta gravada por el Impuesto municipal sobre Bienes Inmuebles (en adelante IBI), vulnerando el artículo 6.3 de la LOFCA y, en consecuencia, infringe los artículos 133.2 y 157.3 CE.

El Tribunal Constitucional reafirma que “el art. 6 LOFCA contiene dos límites al poder tributario propio de las Comunidades Autónomas: los hechos imponibles gravados por el Estado (apartado 2) y las materias imponibles reservadas a las Corporaciones Locales (apartado 3)”. “…el segundo límite reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible. En este segundo supuesto, que es el aquí enjuiciado, resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico”.

El Tribunal Constitucional observa que “según la Ley autonómica el hecho imponible del Impuesto lo constituye la titularidad de elementos patrimoniales afectos a la realización de las actividades que integran el objeto del tributo, a saber, las de producción, almacenaje, transformación, transporte efectuado por elementos fijos y suministro de energía eléctrica y de carburantes y combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, así como a las de comunicaciones telefónicas o telemáticas; siendo lo sometido a tributación (verdadera riqueza gravada), el valor de los elementos patrimoniales calculado mediante la capitalización del promedio de los ingresos brutos de explotación durante los tres últimos ejercicios o, lo que es lo mismo, articulándose el gravamen con independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente que se dice proteger. Estamos, pues, en presencia de un tributo que no grava directamente la actividad contaminante, sino la titularidad de unas determinadas instalaciones”.

El Tribunal llega a esta conclusión al estimar que “el IBIAMA, bajo la aparente finalidad protectora del medio ambiente, no arbitra instrumento alguno que se dirija a la consecución de ese fin, con lo que, a la postre, no grava la capacidad económica pretendidamente sometida a imposición, como una forma de contribuir al sostenimiento del gasto público que genera la indebida, o incluso debida, utilización del medio ambiente (manifestación concreta del principio de «quien contamina paga»)”. “En consecuencia, no cabe considerar que el referido impuesto grave efectivamente la actividad contaminante cuando desconoce el impacto ambiental en que incurren los sujetos llamados a soportarlo, o lo que es lo mismo, la medida concreta en la que cada uno afecta al medio ambiente (sea persona física o jurídica). Si lo efectivamente gravado fuese la actividad contaminante se habrían sometido a imposición todas aquellas instalaciones, cualquiera que fuese la clase de actividad a la que se hallasen afectas, que de alguna manera pudiesen atentar contra ese medio ambiente, buscando un efecto disuasorio o estimulante de la realización de conductas dañinas o protectoras del entorno ecológico en el que se desenvuelve la actividad”. “En rigor, lo gravado es la mera titularidad de tales bienes inmuebles, incurriendo así en la prohibición establecida por el art. 6.3 LOFCA, al solaparse con la materia imponible reservada a las Haciendas Locales con relación al IBI”. “A la misma conclusión debe llegarse, como se acaba de decir, respecto de la base imponible de ambos tributos ya que en los dos casos se gravan los bienes inmuebles con relación a su «valor», aunque, eso sí, cada norma elige una forma distinta de cuantificación: el IBI, un valor administrativo como es el «valor catastral» y el IBIAMA, una suerte de «valor contable» derivado de la capitalización del promedio de ingresos”.

 

E. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 168/2004, DE 6 DE OCTUBRE (RTC2004168).

El Recurso de Inconstitucionalidad recayó sobre los artículos 58 a 64 de la Ley del Parlamento de Cataluña 4/1997, de 20 de mayo, de protección civil de Cataluña, por vulnerar supuestamente los artículos 133.2 CE, al desconocer los límites y condiciones de ejercicio de la potestad tributaria autonómica, establecidos en el art. 6.3 de la LOFCA.

El gravamen recae sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil y situados en el territorio de Cataluña. Tiene como finalidad exclusiva contribuir a la financiación de las actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación en materia de protección civil. Para cumplir esa finalidad se constituye un fondo de seguridad a nutrir con el producto del gravamen, sin perjuicio de otras aportaciones públicas y privadas.

En cuanto a la supuesta infracción del art. 6.3 LOFCA, se sostiene que el gravamen impugnado recae sobre la misma materia imponible de los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre actividades económicas, regulados ambos en la Ley de Haciendas Locales, y que revisten la condición de impuestos de establecimiento obligatorio para todos los municipios. El Tribunal Constitucional estima que el objeto del gravamen no coincide con ninguno de los dos impuestos municipales, “puesto que el gravamen no somete a tributación la capacidad económica exteriorizada por la titularidad de determinados bienes inmuebles o de derechos reales sobre ellos, como sucede en el impuesto sobre bienes inmuebles, ni la hipotéticamente derivada del ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, que es el caso del impuesto sobre actividades económicas, sino las instalaciones y actividades en las que concurre una indudable peligrosidad para las personas y los bienes y a las que ha de hacerse frente mediante la activación de los correspondientes planes de protección civil”. “Por otro lado, los sujetos obligados al pago del gravamen no son los titulares de tales elementos patrimoniales, como sería lógico que sucediera si éstos constituyeran el objeto del tributo que nos ocupa, sino quienes realicen la actividad a la que están afectos dichos elementos patrimoniales”. “Todo ello nos conduce a identificar como objeto del gravamen el riesgo que para la protección civil encierran las instalaciones y actividades citadas en el art. 59.1 de la Ley”.

Agrega el Tribunal que “de la regulación legal del gravamen se infiere su inmediata vinculación a la realización de una política pública sectorial, aquí la prevención de grandes riesgos, así como su afección a la financiación de un fin concreto, puesto que el producto íntegro del gravamen se destina a la constitución de un fondo de seguridad, que tiene por objeto la financiación de actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación (art. 58). Consecuentemente, cabe afirmar que el legislador autonómico no ha creado una nueva fuente de ingresos públicos con fines genéricamente fiscales, sino un tributo finalista encaminado a corresponsabilizar a los creadores de riesgos para la protección civil en la prevención y lucha contra los mismos”. “En conclusión, el gravamen no es un tributo de carácter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exacción no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en términos de protección civil. Por lo que no se da aquí un fenómeno de doble imposición”.

 

F. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 179/2006, DE 13 DE JUNIO (RTC2006179).

El Recurso de Inconstitucionalidad se dirigió contra la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo, de normas fiscales sobre producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente, por su aparente contradicción con el artículo 6.3 de la LOFCA, por gravar la misma materia imponible que el impuesto municipal sobre bienes inmuebles.

El impuesto extremeño sobre instalaciones que afectan al medio ambiente, en su redacción previa a las modificaciones operadas por la Ley de la Asamblea de Extremadura 8/2005, de 27 de diciembre, es un tributo directo de carácter real que grava los elementos patrimoniales afectos a la realización de actividades que incidan en el medio ambiente, señalando la Ley cuestionada que el objeto del tributo son los bienes muebles e inmuebles que estén afectos o vinculados a procesos productivos, prestaciones de servicios, ejecuciones de obras o realización de actividades, destinadas a la producción, almacenaje, transformación, transporte efectuado por elementos fijos del suministro de energía eléctrica, así como los elementos fijos de las redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas. El hecho imponible lo constituye la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento del devengo, de los elementos patrimoniales situados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Extremadura que se encuentren afectos a la realización de las actividades que integran el objeto del tributo. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas titulares de los elementos patrimoniales sometidos a tributación, siendo titular del elemento patrimonial quien realice las actividades que integran el objeto del tributo sirviéndose de las instalaciones y estructuras.

El Tribunal Constitucional estima que “el examen de los preceptos que definen los elementos esenciales de dicho impuesto pone de manifiesto que estamos en presencia de un tributo netamente fiscal o contributivo, en la medida en que no grava directamente la actividad contaminante sino la mera titularidad de unas determinadas instalaciones”. “…el impuesto extremeño sobre instalaciones que incidan sobre el medio ambiente no arbitra ningún instrumento que se dirija a la consecución de ese fin… ni se dirige, en sentido negativo, a disuadir el incumplimiento de ninguna obligación, ni busca, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras del medio ambiente, en cumplimiento del art. 45.1 CE, desvinculándose así de la verdadera aptitud de cada sujeto para incidir en el medio en el que se desenvuelve”. “Si lo efectivamente gravado fuera la actividad contaminante se someterían a gravamen aquellas instalaciones que fuesen potencialmente dañinas para el medio ambiente, con independencia de la naturaleza de la actividad a la que estuviesen afectadas”. Además, “desconecta la cuantía del gravamen de la potencial actividad contaminante -o, dicho de otro modo, desconoce el principio en virtud del cual “quien contamina paga”- al cuantificar el gravamen tomando como referencia exclusivamente el valor de las instalaciones, calculado con relación a dos parámetros diferentes que no guardan ninguna relación con la real o potencial aptitud de los sujetos pasivos para incidir en el medio ambiente en que desarrollan su actividad”.

Finalmente, el Tribunal Constitucional resuelve que “la conclusión de que el impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente se solapa con el impuesto sobre bienes inmuebles no se desvirtúa por el hecho de que, conforme a disposición adicional primera de la Ley 7/1997, de 29 de mayo, los ingresos que se recauden por dicho impuesto se destinen a la financiación de medidas y programas de carácter medioambiental… Y no lo hace, en esencia, por dos razones. En primer lugar, porque la afectación del gravamen a la finalidad que se dice perseguida no es más que uno de los varios indicios -y no precisamente el más importante- a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo, esto es, de determinar si en el tributo autonómico prima el carácter contributivo o una finalidad extrafiscal. Y, en segundo lugar, porque basta la mera lectura de la citada disposición adicional para constatar que no existe la pretendida afectación a actuaciones concretas tendentes a combatir o reparar el daño provocado al medio ambiente por quienes son llamados por la norma legal al pago del tributo, sino una previsión genérica para financiar cualquier medida o programa de carácter medio ambiental como, por ejemplo, los programas “que estimulen las reducción, reutilización y reciclaje de residuos” o “de apoyo al transporte público””.

 

 

G. COMENTARIOS SOBRE LAS SENTENCIAS EXTRACTADAS.

Las sentencias extractadas nos permiten inferir la doctrina del Tribunal Constitucional que estructura y delimita los tributos extrafiscales, y en especial, los de carácter ambiental. Parte nuestro comentario con la afirmación de que el derecho de propiedad no se vulnera por el establecimiento de tributos ambientales que impongan deberes de explotación o mejora sobre determinados bienes o derechos, sea a través de restricciones a facultades de uso, destino o aprovechamiento, con el fin de obtener una mejor utilización acorde con los intereses generales, siempre que quede salvaguardada la rentabilidad del propietario.

Ya no cabe duda en cuanto a la existencia de la función extrafiscal del sistema tributario, la cual aparece implícitamente en la Constitución a través de los principios rectores de política social y económica. El sistema tributario en su conjunto, como cada figura tributaria concreta, forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados75.

El principio de capacidad económica no se opone a la configuración de hechos imponibles según consideraciones extrafiscales. Podemos establecer un tributo ambiental que recaiga sobre un hecho negativo, siempre que este hecho sea revelador de una riqueza real, potencial o virtual, la cual según su dimensión determine la cuantía del tributo.

La reserva de ley en materia tributaria no tiene carácter absoluto. Basta que la Ley ordene los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo.

La concesión constitucional de autonomía financiera a las Comunidades Autónomas las faculta para establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero siempre dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución, de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras y de los respectivos Estatutos de Autonomía.

El primer límite que establece la LOFCA lo encontramos en el art. 6.2, que prohíbe a las Comunidades Autónomas establecer tributos que recaigan sobre “hechos imponibles” gravados por el Estado; no hace referencia a “materias imponibles”. Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico. En relación con una misma materia impositiva, el legislador puede seleccionar distintos hechos imponibles, determinantes de figuras tributarias diferentes.

El segundo límite que establece la LOFCA al poder tributario propio de las Comunidades Autónomas son las “materias imponibles” reservadas a las Corporaciones Locales (6.3 LOFCA). Podemos concluir que la fuente de riqueza o materia imponible gravada por un tributo ambiental debería corresponder con una actividad contaminante, concretando instrumentos que se dirijan a la consecución de un fin ambiental, e internalizando los costes derivados de actuaciones distorsionadoras del medio ambiente.

Podemos afirmar que, técnicamente no existe doble imposición cuando se utiliza la técnica de la deducción en la cuota de lo previamente abonado, por razón del otro tributo76.

El principio de igualdad permite que las Comunidades Autónomas ostenten diversas competencias, que puedan ejercerlas de maneras diferentes o con un contenido o resultados disímiles. Por tanto, pueden imponer tributos extrafiscales que otorguen a sus contribuyentes un tratamiento jurídico diferente en comparación con aquellos que pertenecen a otras Comunidades Autónomas77.

La finalidad principal del tributo ambiental no es recaudatoria, sino desincentivar la conducta contaminante. Por tanto, a medida que se logra la finalidad perseguida, debe disminuir su capacidad recaudatoria78.

De esta manera, se hace evidente la necesidad de pulcritud en la redacción del hecho imponible de un tributo ambiental, esmerándose en tipificar claramente la actividad contaminante que dará lugar al tributo. A modo general, es recomendable afectar el gravamen a una finalidad ambiental, considerar en la base imponible el uso del bien ambiental, y que el tipo impositivo recoja los diversos grados de contaminación producida. Por último, que la delimitación del sujeto pasivo contemple la realización de actividad contaminante79.

Por todo lo dicho, no compartimos la opinión de ESEVERRI MARTÍNEZ. Para el autor, “si los gravámenes ecológicos responden al principio de quien contamina, paga, y por ello, pueden alejarse en su configuración de las tradicionales manifestaciones de riqueza entendidas como índices de capacidad económica; si se trata de un sistema de prestaciones coactivas que no se dirigen a la generalidad de los ciudadanos sino a quienes con sus actividades perturban el entorno natural; si su exigibilidad se debe procurar en razón de proporcionalidad de suerte que quien más acción contaminante despliega se vea incidido por la carga económica de esos gravámenes de manera más insistente; y, en fin, si con el producto de su recaudación no tiene por qué atenderse la financiación de gastos generales del Estado, sino de políticas sectoriales relacionadas con el medio ambiente, la conclusión a la que se debe llegar es que el llamado sistema de tributos ecológicos no responde a la idea constitucional de lo que significan nuestras figuras tributarias en cuanto se apartan de los principios que las inspiran, por lo que, si ello es como lo estoy describiendo, sería más aconsejable hablar de un sistema de prestaciones patrimoniales coactivas con finalidad ecológica, y no de un sistema o de un conjunto de tributos ecológicos, porque si se analizan desde la perspectiva constitucional de los principios rectores de los tributos, los llamados tributos ecológicos no tienen naturaleza tributaria”80.

Creemos que no existe una contradicción entre el principio de quién contamina paga y el principio de capacidad económica; es absolutamente posible y coherente su aplicación conjunta. A nuestro entender, cada vez que se realiza una actividad contaminante, como contrapartida se concreta el uso de un bien ambiental. Este uso, aparentemente gratuito, realmente tiene un coste que asume la sociedad y que debe asumir el agente contaminante. Por tanto, el uso de un bien ambiental constituye manifestación de capacidad económica, que a través de los tributos ambientales se pretende hacer efectiva. El que contamina debe pagar, en proporción al coste del uso que realiza de un bien ambiental.

En este orden, es el principio de capacidad económica el que exige que en los tributos ambientales se deba procurar en razón de proporcionalidad, de manera que quien más acción contaminante despliegue deba soportar mayor carga económica. Repitiendo, el principio quien contamina paga fundamenta el pago del tributo, y el principio de capacidad económica indica en qué proporcionalidad.

La afirmación de que los tributos ambientales no se dirigen a la generalidad de los ciudadanos sino a quienes con sus actividades perturban el entorno natural, no nos parece determinante para excluir su naturaleza tributaria. El IRPF se dirige sólo contra los residentes que obtengan rentas, o el IVA se dirige (entre otras) a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas sólo por empresarios o profesionales, y no por ello negamos la naturaleza tributaria de estos impuestos.

En cuanto a que el producto de su recaudación tiene que atender a la financiación de políticas sectoriales relacionadas con el medio ambiente, ya la sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de junio81, anteriormente extractada, nos indicaba que esta finalidad es sólo un indicio de tributo extrafiscal, pero no debemos entenderlo como un elemento esencial.

Por tanto, forzoso es concluir que los tributos ambientales no se apartan de los principios constitucionales que fundamentan el sistema tributario, tal como ha sustentado el Tribunal Constitucional desde la sentencia 37/1987, de 26 de marzo.

 

VIII. CONCLUSIONES.

Es incuestionable la existencia de una crisis ecológica y de sus nefastas consecuencias. Es urgente concretar políticas que conlleven hacia un desarrollo sustentable, asumiendo que los bienes ambientales son escasos y de consumo no gratuito.

Por ambiente debemos entender todo lo que diga relación con el ámbito natural, siguiendo los criterios de la ecología, pero sobre la base de un concepto amplio, global, abierto y dinámico.

El ambiente es objeto de protección jurídica, constituyendo un bien jurídico colectivo, complejo y reconocido en el artículo 45 de la Constitución española. Este deber de proteger el ambiente debe concretarse por todos los medios posibles, sin limitarse al uso exclusivo del sistema administrativo.

La Economía nos entrega otra herramienta de protección ambiental, cual es el empleo de instrumentos económicos; su objetivo es internalizar los costes externos que generan los agentes contaminadores, de manera que sean ellos quienes efectivamente soporten estos costes, y no el resto de la sociedad. El agente contaminador debe entender que contaminar implica uso del bien ambiental, y que este uso no es gratuito, de manera que al desarrollar su actividad debe tener en consideración el coste de este uso, y pagar el tributo que lo represente.

El tributo ambiental, llamado a corregir las externalidades negativas, conforma un incentivo para desarrollar actividades amigables con el ambiente y, conjuntamente, genera recaudación, concretando la Teoría del Doble Dividendo.

El tributo debe impregnarse en su estructura del objetivo ecológico para ser considerado de carácter ambiental. El hecho imponible del tributo debe ser lícito; esto es, dentro del ámbito de contaminación no prohibido por la Administración, y que debemos soportar necesariamente.

La recaudación que con el tributo ambiental se obtenga no tiene necesariamente que estar afectada a la finalidad que persigue. El Tribunal Constitucional afirma que la afectación de la recaudación al fin ecológico es indicio de tributo extrafiscal, pero no un elemento esencial.

Los tributos ambientales no constituyen sanción. Tampoco deben confundirse con el sistema de responsabilidad civil.

Los tributos ambientales deben llevarse a cabo a través del sistema tributario; la parafiscalidad no entrega las garantías que requieren los contribuyentes. Sin embargo, es conveniente una reforma total del sistema tributario con el objetivo de integrar el interés ambiental en plenitud, otorgándole coherencia.

La tributación ambiental tiene como uno de sus principales fundamentos el principio quien contamina paga, el cual pretende que el contaminador asuma su obra y sea él quien económicamente se responsabilice por el daño ambiental que ocasiona. El principio no exige ni se opone a la repercusión. Si el agente contaminador decide repercutir, el efecto incentivador/desmotivador simplemente se trasladará a los consumidores quienes disminuirán el consumo del producto y/o servicio, o bien optarán por otros alternativos no contaminantes.

Los tributos ambientales están sujetos al principio de capacidad económica, en los términos del artículo 31 de la Constitución. Deben considerar un mínimo exento y un límite superior cual es la no confiscatoriedad de los tributos. La sujeción al principio de capacidad económica de los tributos ambientales se desprende, por una parte, del hecho de que no existe fiscalidad ni extrafiscalidad pura, por cuanto siempre debe operar el principio; y por otra parte, por el hecho de que contaminar constituye una expresa manifestación de riqueza. En efecto, cada vez que se contamina se hace uso de un bien ambiental, el cual no es gratuito, sino por el contrario, es caro, limitado, escaso. Quien hace uso de este bien ambiental caro, a través de una actividad contaminante, hace disposición de esta riqueza para su beneficio personal. Por tanto, el hecho contaminador activa el principio quien contamina paga, y la proporción de uso de bien ambiental que conlleva, como expresión de riqueza que es, activa la aplicación del principio de capacidad económica.

El Tribunal Constitucional reconoce la función extrafiscal del sistema tributario, la cual aparece implícitamente en la Constitución a través de los principios rectores de política social y económica. La extrafiscalidad no es incompatible con el principio de capacidad económica.

La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas permite crear tributos extrafiscales, respetando siempre la Constitución, la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras y los respectivos Estatutos de Autonomía. En la estructuración de nuevos tributos ambientales, debemos tener presente que no existe doble imposición cuando se utiliza la técnica de la deducción en la cuota de lo previamente abonado, por razón del otro tributo. Es recomendable afectar el tributo a una finalidad ambiental, considerar en la base imponible el uso del bien ambiental, que el tipo impositivo recoja los diversos grados de contaminación producida y, por último, que la delimitación del sujeto pasivo contemple la realización de actividad contaminante.

 

IX. BIBLIOGRAFÍA CITADA.

 

1. ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel (1995): “Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscal” (España, Marcial Pons Ediciones Jurídicas, S.A.), 136 páginas.

2. ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel (2004): “Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales” (España, Instituto de Estudios Económicos), 174 páginas.

3. BECKER ZUAZUA, Fernando; CAZORLA PRIETO, Luis María; MARTÍNEZ-SIMANCAS SÁNCHEZ, Julián (Directores) (2008): “Tratado de tributación medioambiental”, volumen I, (España, Iberdrola, Editorial Aranzadi), 816 páginas.

4. BOKOBO MOICHE, Susana (2000): “Gravámenes e incentivos fiscales ambientales” (España, Civitas Ediciones), 238 páginas.

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6. CASTILLO LÓPEZ, José Manuel (1999): “La reforma fiscal ecológica” (Granada, Editorial Comares), 248 páginas.

7. DOMPER FERRANDO, Javier (1992): “El medio ambiente y la intervención administrativa en las actividades clasificadas”. Volumen I: Planteamientos constitucionales (España, Prensas Universitarias de Zaragoza, El Justicia de Aragón, Editorial Civitas), 355 páginas.

8. FERNÁNDEZ ORTE, Jaime (2006): “La Tributación Medioambiental, Teoría y Práctica” (España, Thomson Aranzadi), 306 páginas.

9. FERREIRO LAPATZA, José Juan (2003): “Curso de Derecho Financiero Español”. Vol. I Derecho Financiero (Ingresos. Gastos. Presupuesto). 23° edición (Barcelona, Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A.) p. 338.

10. GAGÓ RODRÍGUEZ, Alberto; LABANDEIRA VILLOT, Xavier (1999): “La reforma fiscal verde, teoría y práctica de los impuestos ambientales” (España, Ediciones Mundi-Prensa), 110 páginas.

11. GAGÓ RODRÍGUEZ, Alberto; LABANDEIRA VILLOT, Xavier (Directores) (2002): “Energía, fiscalidad y medio ambiente en España” (Madrid, Ministerio de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales) p. 282.

12. HERRERA MOLINA, Pedro Manuel (2000): “Derecho Tributario Ambiental. La introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario” (España, Ministerio del Medio Ambiente, Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A.), 420 páginas.

13. JIMÉNEZ HERNÁNDEZ, Jorge (1998): “El tributo como instrumento de protección ambiental” (Granada, Editorial Comares), 329 páginas.

14. JORDÁ CAPITAN, Eva (2001): “El derecho a un medio ambiente adecuado” (España, Editorial Aranzadi), 452 páginas.

15. MARTÍN MATEO, Ramón (1991): “Tratado de derecho ambiental”, volumen I (España, Editorial Trivium), 501 páginas.

16. MATELUNA PÉREZ, Rodrigo (2005): “Derecho tributario y medio ambiente. Posibilidad constitucional de establecer tributos ambientales en Chile” (Santiago de Chile, Editorial Lexis Nexis), 143 páginas.

17. ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS (OCDE) (1994): “La Fiscalidad y el Medio Ambiente, Políticas Complementarias”. Versión española de Françoise Pichot y José Ramón Rapado (España, OCDE, Ediciones Mundi-Prensa), 117 páginas.

18. ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, Tulio (1995): “Los tributos y la protección del medio ambiente” (Madrid, Marcial Pons Ediciones Jurídicas, S.A.), 280 páginas.

19. VAQUERA GARCÍA, Antonio (1999): “Fiscalidad y medio ambiente” (Valladolid, Editorial Lex Nova), 460 páginas.

20. YÁBAR STERLING, Ana (Directora); HERRERA MOLINA, Pedro Manuel (Coordinador) (2002): “La protección fiscal del medio ambiente, aspectos económicos y jurídicos” (España, Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales) p. 453.

21. YÁBAR STERLING, Ana (Editora) (1998): “Fiscalidad ambiental” (Barcelona, Cedecs Editorial), 527 páginas.

 

X. JURISPRUDENCIA CITADA.

1. Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo (RTC198737).

2. Sentencia del Tribunal Constitucional 186/1993, de 7 de junio (RTC1993186).

3. Sentencia del Tribunal Constitucional 14/1998, de 22 de enero (RTC199814).

4. Sentencia del Tribunal Constitucional 289/2000, de 30 de noviembre (RTC2000289).

5. Sentencia del Tribunal Constitucional 168/2004, de 6 de octubre (RTC2004168).

6. Sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de junio (RTC2006179).

 

XI. ABREVIATURAS.

– art./arts.: artículo/artículos.

– CE: Constitución española.

– IBI: Impuesto sobre bienes inmuebles.

– IBIAMA: Impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente.

– IRPF: Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

– IVA: Impuesto sobre el valor añadido.

– LOFCA: Ley orgánica de financiación de las comunidades autónomas.

– OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

– p.: página, páginas.

Autor: Alex Ortega Ibáñez