Revista nº 166. Fiscalización de bienes objeto de comiso
Compartir en TwitterFISCALIZACIÓN DE BIENES OBJETO DE COMISO
POR LA COMISIÓN DE DELITO
La capacidad económica es el fundamento constitucional de la normativa que, en su caso, y con rango legal, establece el régimen de exacción del impuesto correspondiente. No puede haber imposición fiscal sin que ésta esté adecuada al principio de capacidad económica, al medir la fuerza o ámbito contributivo de cada sujeto pasivo, en función de determinados parámetros cuantitativos que forman la base imponible.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, no sólo se tienen en cuenta los rendimientos procedentes del trabajo y del capital, sino también los incrementos patrimoniales. ¿Puede haber riqueza imponible en los bienes objeto de comiso, procedentes de una figura delictiva? Por ejemplo, la comisión de un delito de cohecho puede guardar una directa relación con otro delito, el delito fiscal, por cuanto el valor de bienes obtenidos ilícitamente, que no son objeto de declaración ante la Hacienda Pública, por motivos obvios, puede representar una capacidad económica en el momento en que formaban parte del patrimonio del condenado hasta el momento del comiso y la posterior condena penal. ¿Durante ese tiempo, más o menos largo, se ha podido producir un incremento patrimonial que debía ser objeto de declaración tributaria a la Hacienda Pública? Debe tenerse en cuenta que cuando los bienes obtenidos ilegalmente, por comisión de algún delito, forman parte del patrimonio del sujeto pasivo, dicho patrimonio experimenta un incremento de valor, lo que es indudable. ¿Es éste incremento de valor el que debe ser objeto de imposición fiscal?
Para estas obtener las respuestas nos atendremos a lo que se dispuso en la sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra de 7 de septiembre de 1998, que condenó al imputado por un delito continuado de cohecho y dos delitos contra la Hacienda Pública. Esta sentencia fue objeto de recurso de casación y el Tribunal Supremo dictó sentencia el 28 de marzo de 2001 por la que absolvió al recurrente de los delitos contra la Hacienda Pública, confirmando la condena en relación con el delito de cohecho. Posteriormente, la Inspección Tributaria notificó al interesado la reanudación de actuaciones, por la exigencia de pago de los intereses de demora computados desde que se produjo la falta de ingreso en período voluntario del IRPF, por lo que notificó providencias de apremio, que fueron, a su vez, objeto de recurso contencioso-administrativo, que anuló la exigencia de pago de intereses de demora, por lo argumentos que veremos a continuación.
El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone lo siguiente:
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Una primera solución es la que representa la Administración tributaria, que, en supuestos como el anteriormente expuesto, insiste en que debe apreciarse la existencia de capacidad económica y deber de declarar, y el hecho de que se imponga una pena por un delito de cohecho en nada afecta a esa capacidad económica en la fecha en que los hechos imponibles surgieron, dado que la irregular actuación de los contribuyentes para con la Hacienda Pública no puede haber desaparecido por los resultados de un delito de cohecho, penado con las sanciones legalmente establecidas.
En estos casos, la pena impuesta supondría que los actores, que no debían haber obtenido determinados bienes por vías ilícitas, se vieran privados de ellos con posterioridad y obligados a satisfacer una cantidad como responsabilidad civil más los intereses procesales.
Sin embargo, los intereses que median entre la fecha de finalización del período de pago voluntario y la sentencia condenatoria, deben formar parte de la deuda tributaria, que a cualquier ciudadano grava.
Se añade que la capacidad económica de los supuestamente inexistentes bienes, o bienes cuya titularidad ya ex tunc era “aparente”, no fue tan ficticia o virtual, ya que los bienes objeto del comiso generaron unos rendimientos que, de no ser correctamente depurados, habrían incrementado de facto el caudal patrimonial de los recurridos.
Por otro lado, si, conforme fija la Sentencia del Tribunal Supremo, ni siquiera existió delito fiscal, no puede “englobarse” en la sanción del delito de cohecho ningún ilícito administrativo derivado de la omisión de los deberes de los recurridos para con la Hacienda Tributaria, pero menos aun, un ilícito penal, aun existente y declarado, puede dejar sin efecto las correspondientes resultas de una defraudación tributaria.
La doble condena recae sobre el mismo hecho delictivo ya sancionado penalmente como delito continuado de cohecho, hecho que consiste en la indebida percepción de las dádivas derivadas del cohecho, ocultándose a Hacienda el provecho obtenido. Ha de recordarse que en la sentencia condenatoria por delito de cohecho, se acordó el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras objeto de condena, bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que darían posteriormente lugar a las condenas por delito fiscal.
¿Es compatible la condena penal por delito de cohecho con el delito fiscal, cuando se ha procedido previamente al comiso de los bienes obtenidos ilegalmente? La respuesta, en términos generales, se encuentra tanto en normas penales como de naturaleza estrictamente fiscal, pues si bien debe mantenerse que la presunta ilicitud de la procedencia de los bienes no exime del delito fiscal, y que no existe incompatibilidad entre la condena por una serie de delitos que generan beneficios económicos y las condenas por delitos fiscales deducidas de incrementos patrimoniales derivados de una pluralidad de fuentes, incluidos los beneficios indirectos de los referidos actos delictivos, no sucede lo mismo cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización) dado que en estos concretos supuestos la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso, absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva.
En consecuencia, y para concretar la doctrina expuesta, ha de señalarse que para la aplicación del concurso de normas (artículo 8 Código Penal 1995 ) en el que la sanción penal por el delito fuente directa de los ingresos absorbe el delito fiscal que se considera consumido en aquél, es necesario que concurran tres requisitos:
En primer lugar, que los ingresos que generen el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior.
En segundo lugar, que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena.
En tercer lugar, que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil.
Concurren dichos tres requisitos, cuando la práctica totalidad de los incrementos patrimoniales no justificados en los que se fundamentan las condenas por delito fiscal, proceden de modo directo e inmediato de las dádivas obtenidas con el cohecho.
Esta conducta de percepción clandestina de comisiones por la ilícita adjudicación de obras ya ha sido condenada en la misma sentencia dictada por la Audiencia Provincial, como delito continuado de cohecho, que incluye como sanción, además de una fortísima multa, muy superior al importe total de las dádivas recibidas por cada condenado, el comiso de todos los bienes procedentes del cohecho.
En consecuencia se cumplen en el caso actual los tres requisitos anteriormente señalados, por lo que, como razonó la sentencia dictada por la Audiencia Provincial, debe estimarse incompatible en este supuesto específico la doble condena, aplicando el concurso normativo en el que la sanción por el delito continuado de cohecho absorbe los delitos contra la hacienda pública derivados del mismo.
No obstante, la Comunidad Foral de Navarra recurrió la mencionada sentencia y entre sus razonamientos jurídicos, que son fáciles de imaginar, como que el comiso no priva de capacidad económica al condenado, el recurrido alegó, en resumen, que la exigencia de responsabilidades a quienes, como es el caso, fueron finalmente privados, en virtud de una condena judicial, de la capacidad económica que había dado origen en su momento a la obligación de contribuir, vulnera los artículos. 31.1 de la CE, 3 de la Ley General Tributaria. Y asimismo que, en lo que respecta a determinados ejercicios impositivos, las liquidaciones y sanciones impugnadas carecían de justificación, ya que las responsabilidades pecuniarias y, en general, las responsabilidades civiles derivadas de las defraudaciones tributarias imputadas al recurrente en el IRPF de esos ejercicios fueron ya depuradas en el proceso penal seguido ante la Sección Primera de la Audiencia Provincial.
Es acertada la postura de la parte actora en que en virtud de la sentencia ya indicada y dictada por el Tribunal Supremo, la condena por el delito que constituyó la fuente directa o indirecta del ingreso (el cohecho) absorbe todo el desvalor de la conducta y consume el delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva. Es decir, si como consecuencia de una condena penal y sus correspondiente responsabilidad civil el sujeto pasivo queda despatrimonializado (como es el caso) no tiene razón de ser que se le practique liquidación de tipo alguno.
Por lo tanto, debe tenerse en cuenta que las normas penales sancionadoras de los delitos de malversación, cohecho y estafa incluyen de forma plena en su sanción el desvalor y reproche que el ordenamiento jurídico atribuye al fraude fiscal. Así establece el Tribunal Supremo la doctrina de que el delito fiscal queda desplazado por absorción, esto es, existe un concurso de normas entre el delito de cohecho y el delito fiscal, siempre que la condena incluya el comiso de todos los beneficios derivados de las dádivas, pero no en otro caso, por lo que el delito fiscal, presupuesto, como hace la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, en el conocido caso Urralburu (que la renta ilícita está sometida a tributación, sólo queda como tipo residual para el caso de que en el proceso no haya podido establecerse la vinculación delictiva entre la ganancia y su origen delictivo».
Ello significa, entre otras cosas, que la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación. Probablemente sea conveniente distinguir aquí de nuevo entre comiso de instrumentos-efectos y ganancia ilícita.
El comiso es una causa de expropiación, porque desde la firmeza de la sentencia que lo decrete se pierde legalmente la propiedad. Se trata de bienes sobre los que el responsable penal tiene una situación patrimonial ilícita que pretende corregirse con la confiscación, y este efecto no se produce a partir de la sentencia, sino ex tunc, porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes.
Por ello, no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente. Y ello porque no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva». Sólo en el caso de que no pueda probarse que la situación patrimonial no justificada deriva de un delito puede venir en consideración el delito fiscal. En este caso, mientras no se demuestre lo contrario, la situación patrimonial no es ilícita a pesar de no estar justificada. La anterior doctrina debe trasladarse mutatis mutandi al ámbito contencioso administrativo por ser de plena aplicación sus principios, discurso jurídico y conclusiones.
El Tribunal Supremo no estimó los razonamientos de la Administración foral, que se basaban en que la condena impuesta finalmente por el Tribunal Supremo, en el delito de cohecho, no supone la pérdida de la capacidad económica de los contribuyentes gravada con el I.R.P.F. Que el hecho que se imponga una pena por un delito de cohecho en nada afecta a esa capacidad económica en la fecha en que los hechos imponibles surgieron. Y, en fin, que la capacidad económica de los supuestamente inexistentes bienes, o bienes cuya titularidad ya ex tunc era aparente, como razona la sentencia de instancia, no fue tan ficticia o virtual, dado que los bienes objeto del comiso generaron unos rendimientos que, de no ser correctamente depurados, habrían incrementado de facto el caudal patrimonial de los recurridos.
Ante estas consideraciones jurídicas, conviene insistir en la idea de que, no puede perderse de vista que los preceptos de la L.G.T. y la L.G.P. que cita la representación de la Comunidad Foral para fundar la exigibilidad de intereses de demora parten en todo caso de la existencia de cantidades adeudadas a la Hacienda Pública en concepto de tributo, lo que, casi resulta ocioso decirlo, requiere ineludiblemente la presencia de una riqueza o capacidad económica real o potencial en los sujetos pasivos.
Y es precisamente la concurrencia de esa riqueza real o potencial la que, acertadamente, niega el Tribunal Superior de Justicia de Navarra con fundamento en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 que, confirmando la condena por delito de cohecho, anuló la impuesta al condenado por delito contra la Hacienda Pública.
En dicha resolución, en efecto, la Sala Segunda de este Tribunal dejó muy claro que “en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras, bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal” y que “cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización), la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva.” Y por último que la conducta de percepción clandestina de comisiones por la ilícita adjudicación de obras ya ha sido condenada en la misma sentencia como delito continuado de cohecho, que incluye como sanción, además de una multa, muy superior al importe total de las dádivas recibidas por cada condenado, el comiso de todos los bienes procedentes del cohecho”
Pues bien, habiendo sido el condenado por la comisión de un delito de cohecho, privado mediante el comiso de todos los bienes muebles e inmuebles constitutivos de los incrementos patrimoniales que dieron lugar en un primer momento a las condenas por delito fiscal, es claro que no existe riqueza que pueda ser objeto de gravamen en concepto de I.R.P.F. y, por ende, de la liquidación de intereses de demora.
En este sentido, tiene razón la Sentencia de 10 de marzo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando sostiene que “la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación, y que mediante el comiso se produce la confiscación del patrimonio ilícitamente obtenido con efecto ex tunc, porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes, razón por la cual no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente, porque no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva, salvo, naturalmente, cuando no pueda probarse que la ganancia patrimonial no justificada deriva de un delito.”
Por otro lado, a mayor abundamiento, habiendo ejercitado la Comunidad Foral de Navarra ante la jurisdicción penal, conjunta y simultáneamente, la acción penal y la acción civil, y habiendo fijado la Audiencia Provincial en concepto de responsabilidad civil para indemnizar a la Hacienda Pública Foral una cantidad determinada, es claro que existe en relación con dicha responsabilidad un efecto de cosa juzgada que impide a la Administración recurrente reclamar posteriormente en vía administrativa una nueva cantidad en concepto de intereses de demora.
En conclusión, los bienes objeto de comiso no pueden ser considerados manifestación de capacidad económica, ni objeto de imposición fiscal, cuando la ganancia ilícita que ha dado lugar a los mismos, ha sido objeto de condena penal.
Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña