Revista nº 168. Requisitos formales de la extensión de efecto en materia Tributaria
Compartir en TwitterREQUISITOS FORMALES DE LA EXTENSION
DE EFECTO EN MATERIA TRIBUTARIA
El Tribunal Supremo se ha visto obligado a pronunciarse sobre la debida interpretación del artículo 110 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con el fin de delimitar los requisitos que se exigen para proceder a la extensión de efectos de una sentencia firme, siempre que hubiere conocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas.
El apartado primero del mencionado artículo regula los requisitos y por ello se desestima siempre la extensión de efectos cuando ni siquiera puede decirse que se reconozca la titularidad de una situación jurídica individualizada, al limitarse la sentencia firme, objeto de extensión, a anular una liquidación tributaria impugnada en coherencia con la pretensión formulada y que constituía el objeto del proceso. Por ello resulta imposible establecer comparación alguna entre situaciones jurídicas, que es, lógicamente, requisito previo para llegar, en su caso, a apreciar la debatida igualdad. O, dicho en otros términos, no es posible afirmar que exista igualdad cuando no existe siquiera situaciones jurídicas que comparar porque la sentencia invocada no reconoce situación jurídica alguna.
En efecto, parece necesario recordar que las sentencias estimatorias tienen eficacia de cosa juzgada y producen efectos directos en el ámbito de las relaciones jurídico-materiales. Si bien, para la determinación de su ámbito subjetivo, resulta necesario distinguir aquellas que acogen pretensiones de anulación de aquellas otras que acogen pretensiones de plena jurisdicción.
En las primeras, el fallo se limita a declarar no ser conforme a Derecho y, consecuentemente, a anular total o parcialmente el acto o la disposición general impugnada. En las segundas, la parte dispositiva reconoce, además, una situación jurídica individualizada, esto es alguna titularidad básica (derecho subjetivo) o, al menos, subordinada adoptando, en su caso, cuantas medidas sean necesarias para el pleno restablecimiento de la misma.
Desde otra perspectiva, debe tenerse en cuenta que a las sentencias estimatorias de pretensiones de anulación resulta incuestionable la aplicación del art. 72.2 LJCA, de manera que producen efectos para las partes y para todas las personas afectadas, sin necesidad de incidente alguno de extensión, y sin resultar, por tanto, aplicable la previsión del artículo 110 LJCA.
En este sentido, la jurisprudencia se muestra constante en reconocer la eficacia erga omnes de la sentencia estimatoria del recurso, en cuanto anula el acto impugnado.
En definitiva, la eliminación del acto o disposición impugnada en vía jurisdiccional da lugar a la desaparición del presupuesto necesario para la formulación de pretensiones que pudieran ser objeto de ulteriores recursos, de suerte que no resulta viable hacer pronunciamientos sobre aspectos del contenido de un acto o disposición que ha desaparecido del mundo jurídico por virtud de la sentencia anulatoria.
Por consiguiente, para tal clase de sentencia meramente anulatoria no cabe, siquiera, plantearse la aplicación de un cauce procesal, como es el que representa el artículo 110 LJCA, que se justifica en la conveniencia de evitar la reiteración de procesos. Pues para quienes, sin haber sido parte en el correspondiente proceso, estaban afectados por el acto que se anula, se proyecta, ope legis y sin necesidad de actuación procesal alguna, la eficacia de la sentencia anulatoria.
Por ello el único problema que razonablemente puede plantearse, en relación con la interpretación y aplicación del artículo 71.2 LJCA, es el de las posibles consecuencias o eficacia del fallo anulatorio con respecto a eventuales actos que sean mera reproducción o ejecución del anulado, pero no el de la extensión subjetiva de su eficacia.
Durante la vigencia de la Ley de la jurisdicción de 1956, conforme a una inicial jurisprudencia, la sentencia que, en congruencia con la pretensión ejercitada, además de anular el acto, reconocía un derecho subjetivo, sólo producía efectos para el demandante y no para terceros. Éstos que no se veían afectados por la eficacia ejecutiva de la sentencia ni por la cosa juzgada, debían solicitar expresamente de la Administración el reconocimiento de la titularidad de la misma situación jurídica individualizada, y si no veían atendida su solicitud tenían que acudir al Tribunal competente para interesar no la anulación pues ésta ya quedó resuelta, pero sí el reconocimiento y la adopción de las medidas pertinentes para la efectividad de la situación jurídica individualizada invocada.
El artículo 86.2 LJCA de 1956 sirvió, en un segundo momento, como cauce jurídico para la efectividad del respeto al principio del precedente judicial por parte de la Administración, es decir, del principio con arreglo al cual la Administración, aun cuando no estuviera vinculada por el efecto de cosa juzgada de la sentencia, debía ajustarse al criterio judicial expresado en casos precedentes, si no era capaz de alegar la existencia de una justificación suficiente para separarse de ese pronunciamiento previo, que podía consistir en la existencia de diferencias en el supuesto de hecho o en la eventual evolución de la doctrina jurisprudencial.
En la doctrina del Tribunal Supremo en los primeros años de la década de los ochenta se aprecia el inicio de una corriente jurisprudencial favorable a la extensión subjetiva ultram partem de la eficacia de las sentencias estimatorias a supuestos que comportaban el reconocimiento de situaciones jurídicas individualizadas. Esto ocurrió especialmente en dos campos: expropiaciones con tasaciones conjuntas, identificándose la fuerza de la sentencia que fija nuevos baremos de precios con la extensión subjetiva de la cosa juzgada, y cuestiones relativas a funcionarios o personas al servicio de la Administración.
Un hecho de gran trascendencia fue la extensión de los efectos de las sentencias más allá de las partes, permitiendo, incluso, que el reconocimiento y efectividad de situaciones jurídicas iguales de terceros se lleve a cabo en la fase de ejecución de sentencia.
Dicha resolución, después de referirse a la línea argumental de la anterior doctrina del Tribunal Supremo que se había inclinado por exigir, ante la negativa de la Administración, la necesidad de interponer el recurso administrativo procedente y, en su caso, el Contencioso-Administrativo, se aparta de tal criterio invocando, de una parte, los artículos 117.3 de la Constitución y 2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que robustecen la autoridad y la fuerza de las decisiones de los Tribunales, a los que atribuyen en exclusividad la potestad de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en toda clase de procesos, así como la tutela judicial efectiva, reconocida en el artículo 24.1 CE, y, de otra, el principio constitucional de la seguridad jurídica, para concluir que si la Administración no reconoce los efectos del art. 86.2 de la LJ, no hay que seguir un nuevo proceso contencioso administrativo, lo cual haría poco operativa dicha norma, sino que, frente a tal negativa, los afectados podían, conforme a los arts. 103 y ss. de la citada Ley, insertarse dentro de la fase ejecutiva del proceso anterior para que los efectos de la sentencia les alcanzasen.
El criterio jurisprudencial expuesto encontraba su justificación en diversos argumentos:
a) Los fallos anulatorios de actos administrativos por los que se deniegan solicitudes formuladas por los interesados conllevan de modo automático, el reconocimiento de la situación jurídica individualizada no conferida por el acto impugnado: está implícito en el precepto que los efectos directamente ligados a la anulación, consistentes en el reconocimiento de situaciones jurídicas individualizadas, son aplicables a todos aquellos a los que se extienda el acto, aunque sea general, haya o no comparecido en el proceso para el que fueron convocados.
b) En el ámbito de las relaciones jurídico-administrativas, muchas de las situaciones cuyo reconocimiento se pide son de carácter general o estatutario; situaciones tipificadas por la norma jurídica en todos los extremos de su contenido, de manera que su reconocimiento en favor de un sujeto constituye una decisión que en abstracto, sería aplicable a todos los demás que se hallen en una situación de hecho equiparable, siempre que no concurrieran factores impeditivos, como la firmeza del acto.
c) La identidad de situaciones de hecho, contempladas en procesos judiciales distintos, unida a la regla constitucional de la igualdad en la aplicación de la ley, obligaba al Tribunal a resolver el litigio sucesivo de forma idéntica al anterior, o lo que es lo mismo, a extender al nuevo litigio el pronunciamiento contenido en el precedente. Se trataba de evitar, en definitiva, reiterados recursos contenciosos-administrativos, con riesgo para los principios de igualdad y economía procesal.
El criterio expuesto no fue objeto de contraste genérico y directo de constitucionalidad por la sentencia del Tribunal Constitucional 111/1992, de 14 septiembre. Esta resolución se pronuncia sobre la base de un dato circunstancial la pendencia de un recurso extraordinario de apelación en interés de Ley, para estimar que en el concreto supuesto examinado la extensión de la sentencia, que reconocía determinados derechos a quienes no habían sido partes en el proceso, representaba la vulneración del derecho a la tutela efectiva de la Administración recurrente.
Sin embargo, la extensión ultra partes de la eficacia de sentencias que reconocían situaciones jurídicas individualizadas, al margen, incluso, de los excesos con que se había producido a veces tal ampliación por Salas de lo Contencioso-Administrativo de Tribunales Superiores de Justicia, tenía ya algunos reparos dogmáticos que no podían ser ignorados.
El argumento del respeto a la igualdad era indiscutible respecto a la anulación de la disposición o el acto, que no podían ser nulos e ineficaces para unos y válidos y eficaces para los demás. Pero, en cuanto al reconocimiento de situaciones o atribución de derechos, no podía afirmarse, al menos en el estado de la jurisprudencia constitucional contemplado, que fueran necesariamente contrarias al art. 14 de la Constitución, sentencias que resolvieran de forma distinta los recursos de personas que pretendiesen estar en la misma situación fáctica y afirmasen que les eran de aplicación las mismas normas jurídicas.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, el término de comparación, cuando se trata de la igualdad en la aplicación de la ley, lo constituía otra u otras sentencias del mismo Tribunal, no de distinto órgano judicial, e incluso aquél podía cambiar el criterio seguido en anteriores decisiones con una motivación congruente, aun implícita o justificada en la consolidación de una nueva jurisprudencia.
Por otra parte, la inclusión en la fase de ejecución de sentencia de aspectos no contemplados en el fallo, como podía ser el reconocimiento de la situación jurídica controvertida, a quien no fue parte en el proceso, podía suponer vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (artículo 24.1 CE) de la Administración condenada o de persona codemandada.
Conforme a criterio reiterado por la doctrina del Tribunal Constitucional, aunque la ejecución podía ser interpretativa de la sentencia, no meramente literal, no cabía que en el correspondiente incidente de ejecución se produjeran pronunciamientos que implicasen nuevas cuestiones litigiosas que debían examinarse en un proceso con todas las garantías.
Por eso, la infracción del citado artículo 24 CE, en sus párrafos 1 y 2, podía producirse no sólo cuando se omita la audiencia de la Administración o de otra parte codemandada, sino también en supuestos de especial dificultad en la determinación, respecto de terceros, de la concurrencia de los hechos, de la subsunción de éstos en la normativa que configuraba la situación jurídica individualizada reconocida en la sentencia, y en aquellos en que faltase la consideración de posibles peculiaridades que concurrían en quien no había sido parte, que debían examinarse en un nuevo proceso con plenas oportunidades de alegación prueba.
De ahí que la posterior doctrina del Tribunal Supremo se inclinaba por esta tesis y rectificó la inmediatamente anterior que ha sido descrita. Así ocurre en sentencia de 20 de febrero de 1996, que examina en sede casacional resoluciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que habían extendido, en fase de ejecución, los efectos de una sentencia que reconocía y restablecía situaciones jurídicas individualizadas a quienes no habían sido partes en el proceso.
La mencionada sentencia señalaba que La eficacia material de las sentencias alcanza por principio, únicamente a quienes son parte en el proceso. En lo Contencioso-Administrativo las sentencias anulatorias de disposiciones generales o actos administrativos tienen, no obstante, una fuerza expansiva, que se apoya en la dicción literal del artículo 86.2 de la LJCA cuando dispone que no sólo producirán efectos entre las partes, sino también entre las personas afectadas por los mismos.
Esta excepción se justifica porque carece de sentido que, declarada la nulidad de una disposición o un acto administrativo en virtud de sentencia firme, se ejerza una nueva pretensión anulatoria por un tercero cuando el acto que se trata de impugnar ha desaparecido de la realidad jurídica. Sin embargo, atendiendo al expresado tenor literal del artículo 86.2 LJCA, es claro que se refiere únicamente a la sentencia que contiene un pronunciamiento de anulación (artículo 41 y 84 a) LJCA de 1956)) y a las consecuencias que indefectiblemente derivan de él para una Administración Pública sometida al principio de legalidad (artículo 103.1 CE) sin hacer referencia a los pronunciamientos que acogen alguna de las pretensiones de plena jurisdicción a que se refiere el artículo 42 de la LJCA de 1956, supuesto que contempla el artículo 84, apartados b) y c) de la LJCA, reconociéndose a favor del actor o de los actores una situación jurídica individualizada.
El tenor literal del artículo 86.2 de la LJCA, única norma que en la Ley jurisdiccional contempla y ampara (contemplaba y amparaba) los casos que se examinan, no puede (podía) ser potenciado por la vía de una interpretación expansiva ya que institucionalmente la eficacia ultra partes de una sentencia no ofrece dudas cuando la misma estima una pretensión de anulación en cuanto que, anulado el acto o disposición recurridos, desaparecen todas las consecuencias jurídicas cualquiera que fuere la persona afectada, aunque ésta no haya sido parte en el proceso, pero no reviste la misma claridad cuando se reconoce una situación jurídica individualizada, dado el carácter personal de este reconocimiento, que sólo es posible cuando se ha llegado a él con las garantías que comporta un auténtico proceso.
La imposición a la Administración Pública de la extensión de modo directo de los efectos de un pronunciamiento de plena jurisdicción respecto a quien no ha sido parte en el proceso, tampoco puede ampararse en la potenciación de efectos que el artículo 117.3 CE ha dado a la potestad jurisdiccional para juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, pues la extensión ultra partes de pronunciamientos por los que se reconocen situaciones jurídicas individualizadas requiere una cobertura y desarrollo legal inexistente en la regulación del Contencioso-Administrativo vigente en la actualidad.
En la fase de ejecución de la sentencia sólo pueden esgrimirse, tanto por quien fue parte en el proceso como por los terceros interesados en la ejecución (ex artículo 110.1 de la LJCA de 1956)), pretensiones que, por haber sido estimadas previamente en el proceso, resulten indiscutibles.
Dejando aparte posibles innovaciones legislativas, es indudable que, de lege data la propia estructura y funcionalidad de la fase de ejecución de sentencia impide hoy (antes de la LJCA de 1998) al órgano jurisdiccional competente efectuar una declaración de voluntad dirigida a una actuación concreta de la Ley, respecto a cuestiones no controvertidas ni resueltas, en definitiva, no juzgadas, en el sentido del artículo 117.3 CE, en el proceso previo de conocimiento.
Todo incidente de ejecución de sentencia presupone legalmente, por eso, la declaración del derecho que precisamente se trata de hacer efectivo, sin que existan en el mismo las garantías constitucionales y de procedimiento necesarias para hacer extensivo a terceros procesales el fallo cuando la Administración opone excepciones como las del acto consentido; que los interesados no se encuentren en situación idéntica a quienes fueron parte o incluso la pendencia de determinados recursos.
La tesis mantenida en esta sentencia del Tribunal Constitucional no era, sin embargo, contraria a la efectividad del principio de vinculación de la Administración a lo judicialmente resuelto, incluso en los supuestos en que no podía hablarse propiamente de eficacia de cosa juzgada o de acatamiento a la sentencia ex art. 118 CE. En los procedimientos sobre los llamados actos administrativos en masa, está justificado que una previsión legal expresa haga posible la extensión de los efectos de la sentencia no sólo a los afectados por el acto recurrido, sino a todos los que se encuentran en idéntica situación, habilitando para acreditar ésta un cauce procesal adecuado a los principios de seguridad jurídica y económica procesal.
En el actual régimen de eficacia o alcance subjetivo de las sentencias, según la vigente LJCA, las sentencias que además de anular un acto reconocen una situación jurídica individualizada sólo producen efectos entre las partes. Así lo dispone expresamente el artículo 72.3 LJCA: la estimación de pretensiones de reconocimiento o restablecimiento de una situación jurídica individualizada sólo producirá efectos entre las partes. Y solo excepcionalmente, además de lo establecido en el artículo 111, pueden extenderse tales efectos en los términos previstos en el artículo 110, que exige para la sentencia unos determinados requisitos procesales y de fondo. Entre ellos, en lo que importa al recurso, es menester que, resolviendo una pretensión de plena jurisdicción, haya reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas.
Resulta así relevante recordar la distinción entre pretensiones de anulación y de plena jurisdicción, que con origen en la doctrina del Consejo de Estado francés, conserva en nuestro ordenamiento algunas consecuencias, aunque sean menores en la Ley de 1998 que en la Ley de 1956. Pues es cierto que se han equiparado en orden a la legitimación exigida, para el ejercicio de una y otra pretensión, pero se mantienen las consecuencias de la distinción con respecto al contenido y efectos de las sentencias.
Si se solicita del órgano jurisdiccional la declaración de no ser conforme a Derecho y, en su caso, la anulación de un acto o disposición artículo 31.1 LJCA, el contenido de la sentencia estimatoria ha de adecuarse, por mor de la congruencia, a dicha solicitud, conforme al artículo 71.1.a) LJCA., con la eficacia erga omnes, para todos los afectados, establecida en el artículo 72.2 LJCA.
Si se pide, además el reconocimiento de una situación jurídica individualizada (art. 31.2 LJCA), la misma congruencia exigida a la sentencia estimatoria comporta dicho reconocimiento, con la adopción de las medidas necesarias para su pleno restablecimiento, según dispone el artículo 71.1.b) LJCA, y con los efectos limitados a las partes que resulta del artículo 72.3 LJCA, aunque con la excepción, sólo para dichas sentencias, de la extensión a terceros en los términos de los artículos 110 y 111.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en alguna ocasión sobre el alcance del art. 110 LJCA. Así, en sentencias de 11 de diciembre de 2006 19 de julio de 2007 y 20 de septiembre de 2007, entre otras, recuerda que el precepto se refiere únicamente a la extensión de efectos de sentencias firmes que reconocen situaciones jurídicas individualizadas en favor de una o varias personas. Esta limitación que encuentra su justificación en que las sentencias que anulan una disposición o un acto (las anulatorias) producen directamente efectos para todas las personas afectadas (artículo 72 LJCA), sin necesidad, por tanto, de ulterior extensión.
De esta forma, el Legislador trata de evitar la tramitación de múltiples recursos idénticos, con reiteración de inútiles trámites. En tal sentido se manifiesta la Exposición de Motivos de la Ley al indicar que se trata de una novedad importante que puede ahorrar la reiteración de múltiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa.
El apartado 1 del art. 110 no deja lugar a dudas de que el solicitante debe formular una pretensión de reconocimiento de una situación jurídica individualizada y pedir la extensión de los efectos de una sentencia firme que reconoce una situación jurídica individual idéntica a aquélla en la que él afirma encontrarse, lo que nos lleva a analizar la diferencia entre pretensiones de mera anulación y de restablecimiento de situaciones, contempladas en el art. 31 que, al regular las pretensiones de las partes, distingue, en su apartado 1, la pretensión simplemente anulatoria, consistente en la declaración de que el acto recurrido no es conforme a Derecho y, la consecuente anulación del acto o disposición impugnada, y en el apartado 2, las pretensiones de plena jurisdicción, consistentes en el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma.
También el Tribunal Supremo ha reconocido las dificultades de proyectar la distinción de pretensiones, de anulación y de plena jurisdicción, al ámbito tributario, pudiendo argumentarse que en principio, tanto el pago de una liquidación tributaria como la prestación de una garantía para la suspensión son opciones del contribuyente, y que normalmente las sentencias estimatorias en materia tributaria contra los actos de aplicación de los tributos vienen a reconocer una situación jurídica individualizada, esto es, el derecho del sujeto a no ser gravado por razón del acto que es anulado, e incluso, no cabe excluir que en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada esté o aparezca implícito en sentencias que anulan un acto.
Ahora bien, la matización expuesta no supone que desaparezca la distinción legalmente impuesta de que se trata, pues, frente a la sentencia que se limita a la anulación de la liquidación tributaria impugnada, cabe identificar el reconocimiento, en sentencia, de un determinado beneficio fiscal o, incluso, el reconocimiento adicional del derecho a que se practique al recurrente una determinada liquidación tributaria con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros precisados en el fallo.
En un caso resuelto por el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de febrero de 2009, sobre la base del indicado pronunciamiento, meramente anulatorio de la liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, porque la comprobación de valores efectuada no era conforme a Derecho, la Sala de instancia extendió luego, a otra pretensión de anulación de liquidación cuando se basaba la impugnación en el mismo fundamento.
Dicho en otros términos se procedió a la extensión de una sentencia anulatoria, a una pretensión de anulación de liquidación con base en la apreciación de la identidad no de situaciones jurídicas, sino de los fundamentos del proceso resuelto y el proceso posteriormente suscitado. Y si bien es cierto que, ante el criterio interpretativo del órgano jurisdiccional, una actuación responsable de la Administración hubiera conducido a respetar lo que ya era un precedente judicial reiterado, acomodando sus comprobaciones a la doctrina de la Sala del Tribunal Superior de Justicia, también lo es que dicha Sala no podía utilizar el específico cauce del artículo 110 LCJA para extender los efectos de una sentencia obviando y no considerando las exigencias del propio precepto que aplicaba .
Por ello, es improcedente proceder a la extensión de efectos de una sentencia dictada en materia tributaria, cuando la solicitud de extensión de efectos se hizo de una sentencia que no reconocía una situación jurídica individualizada.
Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.