Revista nº 170. Adquisición intracomunitaria en el IVA cuando existen dos entregas de la misma mercancia

ADQUISICION INTRACOMUNITARIA EN EL IVA

CUANDO EXISTEN DOS ENTREGAS

DE LA MISMA MERCANCIA

El principio del sistema común del IVA consiste, en virtud del artículo 2 de la Primera Directiva, en aplicar a los bienes y a los servicios, hasta la fase del comercio minorista, un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y de distribución anterior al momento de la imposición

Por lo que ahora nos interesa, como dijo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 29 de marzo 2007, confirmada por otra de 18 de noviembre de 2010, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación de servicios.

La entrega intracomunitaria se encuentra regulada en el artículo 2 de la Sexta Directiva del IVA que dispone:

“1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

b) las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro:

Y asimismo, según lo dispuesto en el artículo 20, párrafo primero, de esta misma Directiva:

Se considerará adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.

Como complemento del concepto anterior, el artículo 68 de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:

El impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes.

La adquisición intracomunitaria de bienes se considerará realizada en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el territorio del Estado miembro.

Ello supone, entre otras cosas, que según el sistema del IVA, con el fin de facilitar las transacciones comerciales entre los distintos Estados miembros de la Unión Europea, se suprime el concepto de exportación de bienes o mercancías, por el de entrega o adquisición intracomunitaria, con la particularidad de que la entrega se encuentra exenta del IVA, cuyo importe se repercutirá en el Estado de destino donde culmina el transporte de dicho bien o mercancía. Esta exención aparece regulada en el artículo 138 de dicha Directiva del IVA que es del siguiente tenor:

Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

Por lo tanto, conviene recordar que el régimen transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario, introducido por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE, se basa en el establecimiento de un nuevo hecho imponible, a saber, la adquisición intracomunitaria de bienes, que permite transmitir el ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados.

De este modo, el mecanismo consistente, por una parte, en la exención, por el Estado miembro de partida, de la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario, acompañada del derecho a la deducción o la devolución del IVA ingresado en ese Estado miembro, y, por otra parte, en la tributación exigida por el Estado miembro de llegada sobre la adquisición intracomunitaria, tiene por objeto establecer una delimitación clara de la soberanía fiscal de los Estados miembros.

Ello significa que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria, sólo es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello dicho bien ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

Ahora bien, una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyen, en realidad, una única e idéntica operación económica, de modo que es necesario interpretar las disposiciones citadas, de forma que tengan un significado y alcance idénticos para todos los casos, en virtud del principio de neutralidad del impuesto.

La afirmación anterior se fundamenta en el hecho de que, según reiterada jurisprudencia, los conceptos que definen las operaciones imponibles en el marco del sistema común del IVA tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate.

De este modo, la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitaria debe también efectuarse sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico entre Estados miembros de los bienes de que se trate.

Por ello, el artículo 8, apartado 1, letras a) y b), de la Sexta Directiva dispone:

Se considerará que el lugar en que las entregas de bienes se consuman es:

a) en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, en el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquiriente. (…)

b) en los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados: en el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.

El problema surge cuando se producen dos entregas intracomunitarias de bienes, lo suele ocurrir con frecuencia, y se deba imputar a una de dichas entregas los efectos de la adquisición intracomunitaria de bienes. Es decir, si cuando una mercancía es objeto de dos entregas sucesivas entre diferentes sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, pero de un solo transporte intracomunitario, debe imputarse dicho transporte a la primera o a la segunda entrega, al corresponder de este modo dicha operación al concepto de entrega intracomunitaria en el sentido del artículo 28 A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en relación con los artículos 8, apartado 1, letras a) y b), 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, y 28 ter, parte A.

Sobre una cuestión similar a la presente, el Tribunal de Justicia se pronunció en la sentencia 6 de abril de 2006. En el apartado 45 de dicha sentencia, y en el punto 1, párrafo primero, de su fallo, el Tribunal de Justicia declaró que, cuando dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, dan lugar a una única expedición intracomunitaria o a un único transporte intracomunitario de dichos bienes, esta expedición o este transporte sólo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la única exenta con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que el Tribunal de Justicia no precisó cómo procedía determinar a cuál de las dos entregas debía imputarse el transporte.

Por lo que se refiere al lugar de estas dos entregas, el Tribunal de Justicia consideró que, si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes, y que tiene, por tanto, como corolario una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, es la primera de las dos entregas sucesivas, la segunda entrega se considerará consumada en el lugar de la adquisición intracomunitaria que la precede, es decir, en el Estado miembro de llegada.

A la inversa, si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes es la segunda de las dos entregas sucesivas, la primera entrega, que se supone realizada antes de la expedición o el transporte de los bienes, se considerará consumada en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte.

Por ello, únicamente el lugar de la entrega que da lugar a expedición o a transporte intracomunitario de bienes se determina de conformidad con el artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, considerándose que dicho lugar está situado en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte. El lugar de la otra entrega se determinará de conformidad con el artículo 8, apartado 1, letra b), de la misma Directiva. Tal lugar se considerará situado bien en el Estado miembro de partida, bien en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, según que dicha entrega sea la primera o la segunda de las dos entregas sucesivas.

Estas consideraciones pueden hacerse extensivas, con ciertos matices, a circunstancias como las se suscitan en el presente caso. De ahí que por lo que se refiere a la cuestión de a qué entrega debe imputarse el transporte intracomunitario si éste es efectuado por la persona o por cuenta de la persona que, en su condición de primer adquirente y de segundo proveedor, se ha visto implicada en ambas entregas, debe señalarse que la Sexta Directiva no establece ninguna regla general a este respecto. La respuesta a esta cuestión depende de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permiten determinar qué entrega cumple todos los requisitos correspondientes a una entrega intracomunitaria.

A este respecto, debe recordarse que, igual que otros conceptos que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva, los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate.

También se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que una exención de la entrega intracomunitaria de un bien, comos e ha indicado anteriormente, en el sentido del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, únicamente es aplicable si se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, si el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y si, a resultas de esta expedición o de este transporte, dicho bien ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

Por eso, por lo que se refiere a la transmisión del poder de disponer del bien en calidad de propietario, en el marco de las entregas efectuadas de manera sucesiva, que el adquirente intermedio sólo puede transmitir al segundo adquirente el poder de disposición sobre el bien con las facultades atribuidas a su propietario si previamente lo ha recibido del primer vendedor.

Esta es la razón de que la retirada de las mercancías del almacén de donde se encuentran depositadas en el Estado de destino, donde culmina la operación de transporte, por el representante del primer adquirente constituye la transmisión a éste del poder de disponer del bien en calidad de propietario, efecto que debe imputarse a la primera entrega.

No obstante, esta circunstancia no basta por sí misma para concluir que la primera entrega constituye una entrega intracomunitaria. Efectivamente, no puede descartarse que la segunda transmisión del poder de disposición sobre el bien en calidad de propietario pueda producirse también en el territorio del Estado miembro de la primera entrega, y ello antes de que se efectúe el transporte intracomunitario. En tal caso, el transporte intracomunitario ya no podría imputarse a tal entrega.

Por ello, tras la transmisión al adquirente del poder de disposición sobre el bien en calidad de propietario, el proveedor que efectuó la primera entrega podría ser considerado deudor del IVA que gravaba esta operación si el adquirente le hubiera informado de que la mercancía se revendería a otro sujeto pasivo antes de salir del Estado miembro de entrega.

En referencia, al requisito relativo a la expedición o al transporte de la mercancía fuera del Estado miembro de entrega, debe precisarse que la cuestión de quién dispone del poder de disposición sobre los bienes durante el transporte intracomunitario carece de importancia.

No obstante, la circunstancia de que este transporte se efectúe por el propietario del bien o por su cuenta puede desempeñar un papel importante en la decisión de imputar dicho transporte a la primera o a la segunda entrega. Ahora bien, en los casos en que el transporte se efectúe por o por cuenta de la persona que participa en ambas operaciones, como ocurre en el presente caso, esta circunstancia no es determinante.

En el mismo sentido, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes, no permite excluir que el transporte se efectuara en el marco de la primera entrega, en la medida en que la aplicación de la exención a una entrega intracomunitaria está sujeta al requisito de que el transporte finalice en un Estado miembro que no sea el Estado miembro de entrega, careciendo de pertinencia a este respecto la dirección en la que finalice el transporte.

En conclusión, cuando una mercancía es objeto de dos entregas sucesivas entre diferentes sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, pero de un solo transporte intracomunitario, la determinación de la operación a la que debe imputarse dicho transporte, a saber, la primera o la segunda entrega, al corresponder de este modo dicha operación al concepto de entrega intracomunitaria en el sentido del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en relación con los artículos 8, apartado 1, letras a) y b), 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, y 28 ter, parte A, apartado 1, de la misma Directiva, ha de efectuarse en función de una apreciación global de todas las circunstancias particulares con el fin de determinar cuál de esas dos entregas cumple todos los requisitos correspondientes a una entrega intracomunitaria.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

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