Revista nº 171. La compensación de deudas tributarias entre entidades públicas: Requisitos.

La compensación, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, esta reconocida en nuestro ordenamiento jurídico.

La Ley General Tributaria 230/1963, al referirse a otras formas de extinción de la deuda tributaria, además del pago y la prescripción, decía en su artículo 68:

La deudas tributarias podrán extinguirse, total o parcialmente, por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) Con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo. b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo. 2. La extinción total o parcial de las deudas tributarias que las Corporaciones Locales tengan con el Estado podrá acordarse por vía de compensación cuando se trate de deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles.

Como sucede en la normativa civil, el mecanismo de la compensación, según los artículos 1195 y 1202 del Código Civil, extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras y requiere, conforme el art. 1196.2 del mismo Código, para que pueda tener lugar la compensación, que los sujetos sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

En la vigente Ley General Tributaria, la compensación se regula en el artículo 71, con el siguiente contenido:

1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.

3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.

En términos procesales, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2010, la compensación puede ser realizada por vía de demanda o reconvención, o incluso por vía de excepción, mediante la alegación de los hechos que la generan. Recordemos que el artículo 408.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil admite esta vía al prever que si frente a la pretensión actora de condena al pago de cantidad de dinero, el demandado alegare la existencia de crédito compensable, dicha alegación podrá ser controvertida por el actor en la forma prevenida para la contestación a la reconvención, aunque el demandado solo pretendiese su absolución y no la condena al saldo que a su favor pudiera resultar.

Pero lo que no es posible es su apreciación de oficio por el Tribunal, y este es lo que suele ocurrir cuando la existencia de crédito compensable no es alegada por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, ni en ningún otro.

Hasta aquí, los requisitos legales son coincidentes en ambas regulaciones. Sin embargo, la Ley General Tributaria, como se dispone en su artículo 71, determina que la compensación de las deudas tributarias se realice en las condiciones en que reglamentariamente se establezcan.

El desarrollo reglamentario fue recogido en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que dedicó los artículos 63 a 68 a la compensación, y en los artículos 55 a 60 del vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, donde se dispone lo siguiente:

Las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda pública, tanto en período voluntario como en ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquélla a favor del deudor en virtud de un acto administrativo.

Estas normas se complementan, por lo que ahora interesa, en que el sujeto pasivo deudor, por ejemplo, cuando se trate de un Ayuntamiento, con lo establecido en el artículo 109 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local y de modo especial, cuando se trata de deudas de entidades públicas, el artículo 57 del Reglamento General de Recaudación.

1. Las deudas vencidas, líquidas y exigibles a favor de la Hacienda pública estatal que deba satisfacer un ente territorial, un organismo autónomo, la Seguridad Social o una entidad de derecho público serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario.

2. La compensación se realizará con los créditos de naturaleza tributaria reconocidos a favor de las entidades citadas y con los demás créditos reconocidos en su favor por ejecución del presupuesto de gastos del Estado o de sus organismos autónomos y por devoluciones de ingresos presupuestarios.

3. El inicio del procedimiento de compensación se notificará a la entidad correspondiente indicando la deuda y el crédito que van a ser objeto de compensación en la cantidad concurrente.

Además, el artículo 109 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, reconoce también que la extinción total o parcial de las deudas que el Estado y cualesquiera entidades de Derecho público tengan con las Entidades Locales o viceversa, podrá acordarse por vía de compensación, cuando se trate de deudas vencidas, líquidas y exigibles. Y la Disposición Adicional 14ª de la Ley de Haciendas Locales (según la redacción dada por el art. 141 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social) establece también la compensación de las deudas firmes contraídas con el Estado por las entidades locales con cargo a las órdenes de pago que se emitan para satisfacer su participación en los tributos del Estado deba transferir a las referidas entidades.”

Las previsiones del artículo 109 de la Ley 7/1985 fueron confirmadas en la Disposición Adicional vigésimo sexta de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, a cuyo tenor:

1. Las deudas de derecho público firmes, vencidas, líquidas y exigibles que los Entes territoriales, Organismo autónomos, Seguridad Social y demás Entidades de Derecho público, cuya actividad no se rija por el ordenamiento jurídico privado, tengan con la Hacienda Pública podrán deducirse de las retenciones sobre las cantidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas entidades.

De los preceptos transcritos se deduce que pueden compensarse las deudas tributarias de las Entidades públicas no regidas por el Derecho privado, una vez finalizado el período voluntario de ingreso.

La extinción de las deudas tributarias por compensación ha de realizarse en las condiciones que reglamentariamente se establecían. Esas condiciones estaban recogidas en el Reglamento General de Recaudación, como se ha indicado con anterioridad.

En el artículo 57 del Reglamento General de Recaudación, al igual que el artículo 68 del anterior Reglamento de 1990, se regula la compensación de oficio de deudas de Entidades Públicas, disponiendo que las deudas a favor de la Hacienda Pública, cuando el deudor sea un Ente territorial o Entidad de derecho público, cuya actividad no se rija por el ordenamiento privado, serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario. Esta compensación se realizará, cuando no existan créditos a compensar en las correspondientes Delegaciones de Hacienda, con cargo a las cantidades que correspondan sobre los importes que la Administración del Estado deba transferir a aquéllas.

A la Dirección General de Recaudación le corresponde dictar la resolución acordando la procedencia de la compensación.

Cuando se trate de deudas de las Corporaciones Locales, la resolución acordando la compensación se comunicará a la Entidad deudora y a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas territoriales para que haga figurar en las propuestas de órdenes de pago extendidas a favor de las Corporaciones Locales las retenciones a favor del Tesoro Público.

Además, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2010, hay que tener en cuenta que para que pueda operar la compensación, además de exigirse que se haya iniciado el periodo ejecutivo de pago, es necesaria la existencia de créditos compensables que sean vencidos, líquidos y exigibles, y que, además, hayan sido contabilizados como tales, ninguno de cuyos extremos resulta acreditado en el expediente. Y esa valoración probatoria efectuada por el Tribunal “a quo” no puede ser combatida en casación.

Ciertamente que el instituto de la compensación es una forma de extinción de las deudas tributarias y que, a tenor del artículo 71 de la Ley General Tributaria 58/3003, son compensables, total o parcialmente, no solo las deudas de los particulares, sino también las deudas tributarias de las Entidades públicas no regidas por el Derecho privado, una vez finalizado el periodo voluntario de ingreso.

En estos casos, cuando se solicita la aplicación del procedimiento especial de compensación de oficio previsto en el artículo 57 del Reglamento General de Recaudación, no hay más remedio que acudir a analizar si se cumplen o no los requisitos exigidos en este procedimiento de extinción de deuda. Pero, a poco que se lea detenidamente el precepto indicado, se advierte la imposibilidad de aplicarlo cuando se trata de una entidad pública, como puede ser, por ejemplo, una Universidad, porque no nos encontramos ante entidades que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra. La Universidad puede tener una deuda a favor de la Hacienda pública estatal por su obligación de retención correspondiente a los rendimientos del trabajo de su personal. Pero la obligación de financiar al personal de la Universidad de que se trata será de cargo de la correspondiente Comunidad Autónoma. No es la Administración del Estado la que tiene que transferir a la Universidad las partidas presupuestarias destinadas a financiar las obligaciones de la Universidad en materia de personal. Dicho lo cual, en el ejemplo expuesto, es claro que no puede aplicarse el procedimiento de compensación interesado.

Sobre este aspecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2010, declaró que eran necesarios la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que tanto las deudas como los créditos tributarios deben estar reconocidos en actos administrativos firmes, pues es una característica intrínseca del instituto de la compensación que ambas deudas tengan las mismas cualidades jurídicas, plena reciprocidad y absoluta igualdad jurídica, aspectos que brotan de las notas de que acreedor y deudor sean recíprocamente del uno en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

b) Que los actos firmes son aquellos contra los que no cabe interposición de recursos o reclamaciones por haber sido consentidos y

c) Que está acreditado que en el momento de acordarse la compensación impugnada, el crédito de la Hacienda de la Comunidad Autónoma correspondiente no hubiese sido objeto de recurso por la entidad pública de que se tratase, porque en este caso, no se trataría de un acto administrativo firme.

En la vida práctica es común la posibilidad que tienen las Comunidades Autónomas en general para utilizar en la gestión de sus tributos la fórmula de la compensación. La discusión se centra en que, mientras que para unos sólo puede compensar el crédito, cuando el acto administrativo de liquidación por cualquier figura tributaria de que se trate, sea firme en vía judicial, mientras que otra doctrina entiende que este último requisito no viene exigido por la normativa aplicable y que, en todo caso, bastaría con la firmeza en vía administrativa.

Como se ha expuesto anteriormente, tanto las deudas como los créditos tributarios deben estar reconocidos en actos administrativos firmes, pues es una característica intrínseca del instituto de la compensación que ambas deudas tengan las mismas cualidades jurídicas, plena reciprocidad y absoluta igualdad jurídica, aspectos que brotan de las notas de que acreedor y deudor sean recíprocamente del uno en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

Por eso, cuando el crédito correspondiente susceptible de compensación no está reconocido en acto administrativo firme, por lo que anula los actos impugnados, es cuando surge la duda de si es procedente o no la compensación que se pretende utilizar para extinguir la deuda.

En efecto, es claro, en primer lugar, que ninguna de las normas legales y reglamentarias mencionadas exige que las liquidaciones tributarias cuya compensación se pretende deban ser firmes en vía judicial. En particular, no lo hace el artículo 81 de la Ley General Tributaria, que únicamente exige que sean reconocidos por acto administrativo los créditos a favor del mismo obligado tributario, no las deudas tributarias cuya extinción total o parciales se pretende por compensación. Por lo que en concordancia con la exigencia de la legislación civil, debe tratarse en todo caso, de deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles.

Además, debe advertirse que, en virtud del artículo 7 de la Ley General Tributaria, los preceptos citados del Código Civil (artículos 1195, 1196 y 1202) sólo resultan aplicables en el ámbito de las obligaciones tributarias con carácter supletorio, y, obviamente, en tanto no entren en conflicto con los principios recogidos en las normas tributarias.

Precisamente por esta razón, cuando el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la compensación como forma de extinción de la deuda tributaria, como ocurre en la sentencia 30 de septiembre de 2005, se ha limitado a señalar que como sucede en la normativa civil, el mecanismo de la compensación, según los artículos 1195 y 1202 del Código Civil, extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras y requiere, conforme el artículo 1196.2 del mismo Código, para que pueda tener lugar la compensación, que los sujetos sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

Por otro lado, es evidente que no resultaría aplicable la disposición adicional Decimocuarta de la L.R.H.L., que prevé que el Estado podrá compensar las deudas firmes contraídas con el mismo por las entidades locales con cargo a las órdenes de pago que se emitan para satisfacer su participación en los tributos del Estado.

Y aunque no parece dudoso que debe tenerse en cuenta en este caso lo dispuesto en los artículos 55 a 60 del Reglamento General de Recaudación, donde nada se afirma en dichos preceptos que permita concluir que sólo el acto administrativo de liquidación tributaria firme en vía judicial puede ser objeto de compensación.

En términos generales, los requisitos para proceder al expediente de compensación, se encuentran regulados en el artículo 56 del Reglamento General de Recaudación, en los que el obligado tributario deberá observar los siguientes:

1. El obligado al pago que inste la compensación deberá dirigir al órgano competente para su tramitación la correspondiente solicitud, que contendrá los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

b) Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario.

c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.

d) Lugar, fecha y firma del solicitante.

En fin, también resulta aplicable al supuesto enjuiciado el art. 109 de la Ley Regulador de las Bases del Régimen Local, en la medida en que se refiere a las deudas que el Estado, las Comunidades Autónomas, los Organismos Autónomos, la Seguridad Social y cualesquiera otras Entidades de Derecho público tengan con las Entidades locales, o viceversa; pero para que pueda acordarse por vía de compensación la extinción total o parcial de tales deudas el precepto se limita a exigir, una vez más, que se trate de deudas vencidas, líquidas y exigibles.

Tampoco en las sentencias de los distintos órganos jurisdiccionales se ha exigido que la liquidación tributaria sea firme en vía judicial para que pueda ser compensada con débitos del sujeto pasivo del tributo. Así, en la Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de septiembre de 2005 se resolvió una controversia sobre la compensación acordada por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT de determinadas deudas que el Ayuntamiento de Arcos de la Frontera tenía con la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, liquidaciones en concepto de canon de regulación de regadíos y canon de vertido, con las cantidades que la Administración del Estado debía satisfacer a dicho Ayuntamiento con cargo a la participación de los Municipios en los tributos del Estado. Y, aunque se advertía que la Corporación municipal no interpuso reclamación o recurso alguno, administrativo o jurisdiccional, en contra de las expresadas liquidaciones, dentro de los plazos legalmente previstos, no se hacía para poner de relieve que las liquidaciones tributarias no pueden ser objeto de compensación cuando han sido impugnadas en plazo, sino para expresar que por la falta de impugnación, las deudas derivadas de dichas liquidaciones por Canon de Vertido y Canon de regulación de regadíos se convirtieron en vencidas, líquidas y exigibles respecto del expresado Ayuntamiento, razón por la cual se concluyó que había surgido una deuda vencida, líquida y exigible, no atendida en tiempo y forma por el Ayuntamiento, lo que facultaba para utilizar el procedimiento de apremio para su recaudación. Y al ser, en este caso, un Ayuntamiento el deudor, dicho procedimiento de apremio quedó sustituido por el procedimiento de compensación de deudas de Entidades publicas.

Por su parte, en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2003, en la misma línea que en otras sentencias anteriores, se afirmó que las liquidaciones provisionales de obras contratadas por la Administración han de reconocerse como crédito reconocido por acto administrativo firme, a los efectos de la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias, establecida en el art. 68.1 de la Ley General Tributaria (entonces aplicable). En definitiva, no hubo un pronunciamiento sobre las características que deben tener las deudas tributarias para que puedan extinguirse por compensación, sino sobre los requisitos relativos a los créditos compensables y, en particular, sobre el significado de la expresión créditos reconocidos por acto administrativo firme, que se contiene en las letras a) y b) del art. 68.1 de la L.G.T (de 1963, aplicable por razón del tiempo).

Lo mismo puede decirse de la sentencia de 28 de mayo de 2004, en la que se resolvió la cuestión debatida sobre un Acuerdo del Departamento de Recaudación de la AEAT que dispuso la compensación de la deuda que el Ayuntamiento de Salorino tenía contraída con el Instituto Nacional de Reforma Agraria (IRYDA), correspondiente a unas obras realizadas en las redes de distribución y saneamiento, con cargo a la participación de dicho Ayuntamiento en los tributos del Estado. En aquella ocasión, ciertamente, se puso de manifiesto que la Corporación municipal demandante no había recurrido el importe de la liquidación correspondiente a las obras realizadas, pero no para condicionar la validez del procedimiento de compensación a la firmeza de la deuda compensada, sino únicamente para subrayar que la deuda era exigible. En particular, después de señalar que lo que en realidad se impugnaba era el origen mismo de la liquidación practicada, que fueron las obras realizadas, cuya entrega y transmisión de dominio fue efectuada y debidamente notificada al Ayuntamiento recurrente, sin que contra la resolución acordando la entrega se interpusiera recurso alguno, se dijo lo siguiente: La deuda fue notificada por el IRYDA al Ayuntamiento de Salorino; y cuando finalizó el período voluntario de pago sin haberse producido, el IRYDA remitió a la Delegación de Hacienda

la documentación acreditativa de la deuda. Por tanto, se trata de un relación jurídica de Derecho público de la que ha surgido una deuda vencida, líquida y exigible, no atendida en tiempo y forma por el Ayuntamiento, lo que facultaba para utilizar el procedimiento de apremio para su recaudación; y al ser en este caso un Ayuntamiento el deudor, dicho procedimiento de apremio quedó sustituido por el procedimiento de compensación de deudas de Entidades Públicas.

Finalmente, la sentencia de 6 de mayo de 1998, estimó el recurso instado por el Instituto Catalán del Suelo y se limitó a anular los Acuerdos de compensación adoptados por Pleno del Ayuntamiento de Manresa porque no se siguió el preceptivo procedimiento previo para llegar a la compensación, y a subrayar el requisito de exigibilidad de las deudas a compensar, no pudiéndose atribuir este carácter a las de naturaleza tributaria que se hallaban impugnadas ante el Tribunal Económico-Administrativo y en situación de suspensión.

En definitiva, en las sentencias citadas y en otras más concordantes, no ha afirmado nunca que para que puedan extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas tributarias, éstas deban ser firmes en vía judicial, sino que sólo se han limitado a reclamar que se trate de deudas vencidas, líquidas y exigibles .

Y, como se indicaba en la a sentencia de 28 de mayo de 2004, de las normas antes citadas se deduce que son exigibles y, por ende, pueden compensarse las deudas tributarias de las Entidades públicas no regidas por el Derecho privado, una vez finalizado el período voluntario de ingreso, sin que sea óbice alguno que la liquidación tributaria haya sido recurrida. Naturalmente, cuando el sujeto pasivo del tributo ha impugnado la liquidación tributaria de que se trate en vía administrativa o judicial y ha solicitado y obtenido la suspensión de la ejecución del acto impugnado, mientras se prolongue esta situación la deuda no será susceptible de compensación con los créditos a favor de aquél, pero no por la ausencia de firmeza, sino porque habrá perdido la condición de exigible.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña