Revista nº 172. Derecho a la dedución del IVA que no se ha pagado

El régimen de deducciones establecido en la Sexta Directiva (IVA) tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, como se reconoce en la sentencia del Tribunal de Justicia Europeo de 22 de febrero de 2001.

Según se dispone en el artículo 2 de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido: El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio. El sistema común del impuesto sobre el valor añadido se aplicará hasta la fase de venta al pormenor, incluida ésta.

Según el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

El complejo sistema de aplicación del IVA, es especial, por lo que se refiere al derecho a la deducción, se puede enmascarar de numerosas formas posibles, como el que se resuelve en la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en fecha 22 de diciembre de 2010, en que una sociedad establecida en Alemania cuya actividad mercantil es prestar servicios bancarios y de leasing, entra a formar parte de un grupo que depende de la una sociedad sociedad mercantil que radica en el Reino Unido, sin disponer legalmente de establecimiento en este Estado, aunque está inscrita en el censo del IVA correspondiente.

En múltiples operaciones comerciales que se llevaron a cabo, resulta que los pagos de alquileres, recibidos primero por la sociedad alemana y, después, por inglesa, no estaban sujetos al IVA en el Reino Unido, ya que, con arreglo al Derecho de ese país, las operaciones efectuadas en el marco de los antedichos contratos de leasing se consideraban prestaciones de servicios y, por consiguiente, las autoridades tributarias británicas las tuvieron por realizadas en Alemania, es decir, en el lugar en que el proveedor tenía establecido su domicilio.

Dichos pagos tampoco estaban sujetos al IVA en Alemania, ya que, en virtud del Derecho alemán, las operaciones en cuestión eran consideradas entregas de bienes y se tenían por realizados en el Reino Unido, es decir, en el lugar de la entrega. De lo anterior se desprende que no se cobró el IVA, ni en el Reino Unido ni en Alemania, sobre los pagos de los alquileres.

La Administración tributaria inglesa, denegó a la sociedad alemana la deducción del IVA que ésta había solicitado y le exigieron la devolución del impuesto soportado que se había abonado a la misma, fundamentando su decisión en que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva no permitía la deducción del IVA soportado que se hubiese abonado por la adquisición de bienes posteriormente empleados en transacciones no sujetas al IVA.

En definitiva, la Administración tributaria inglesa destacó que el impuesto soportado por la adquisición de bienes no podía deducirse o reembolsarse si no se había cobrado ningún IVA devengado. Además, la sociedad alemana, sujeto pasivo se habría involucrado en una práctica abusiva, ya que se había acogido a la disposición legal básicamente con el fin de obtener una ventaja fiscal contraria a los objetivos de la Directiva, y las condiciones del leasing se habrían establecido con el propósito de aprovecharse de las diferencias entre las formas de adaptar los Derechos internos a la Directiva en el Reino Unido y en Alemania.

Por lo tanto, la cuestión controvertida radica en determinar, si un Estado miembro puede denegar a un sujeto pasivo la deducción del IVA soportado, por la adquisición de bienes realizada en dicho Estado miembro, cuando dichos bienes han sido utilizados en operaciones de leasing realizadas en otro Estado miembro, sin que estas últimas operaciones, realizadas posteriormente, hayan estado sujetas al IVA en el segundo Estado miembro.

Para ello debe tenerse en cuenta que las autoridades tributarias británicas calificaron las operaciones de leasing realizadas tras la compra de los vehículos, como prestaciones de servicios, de forma que se consideró que dichas operaciones se realizaron en el lugar en el que el proveedor estableció la sede de su actividad, es decir, en Alemania. Sin embargo, las autoridades tributarias alemanas no recaudaron el IVA correspondiente, por estimar que las antedichas operaciones debían considerarse entregas de bienes.

Quedó probado que las operaciones de leasing si hubieran sido realizadas por una sociedad que tuviese la sede de su actividad en el Reino Unido o estuviese establecida en dicho Estado miembro, habrían originado el derecho a la deducción del IVA, en virtud del artículo 17, apartado 2, letra a), de la Directiva por lo que atañe al impuesto soportado por la compra de los vehículos objeto del leasing.

Para responder a esta pregunta, y como principio general, se debe tener en cuenta que con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción del IVA en la medida en que los bienes, adquiridos con anterioridad, se utilicen para las necesidades de operaciones posteriores realizadas en el extranjero, que habrían originado el derecho a la deducción de haber sido realizadas en el interior del Estado miembro de que se trate.

El derecho a deducir el IVA soportado en ciertas operaciones respecto de otras operaciones realizadas posteriormente en otro Estado miembro depende, por tanto, en virtud de la referida disposición, de si el derecho a la deducción existiría en el caso de que todas esas operaciones se hubiesen realizado en el interior del mismo Estado miembro.

En principio y en aplicación de la legislación comunitaria citada, la sociedad mercantil alemana, tendría en virtud del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, derecho a la deducción del IVA abonado por la compra de los bienes posteriormente utilizados para las necesidades del leasing.

Sin embargo, la Administración tributaria Britania, alegó en el proceso, en esencia, que el derecho a la deducción del IVA soportado está supeditado a la recaudación del IVA devengado. Según dichos Gobiernos, en el litigio principal, al no haber recaudado las autoridades tributarias alemanas IVA alguno por las operaciones de leasing, la sociedad mercantil que reclama el reconocimiento a la deducción del importe del IVA no puede tener derecho, en el Reino Unido, a la deducción del IVA soportado por la compra de los vehículos.

Es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que la deducción del IVA soportado se vincula a la recaudación del IVA devengado.

Sin embargo, en los referidos apartados de las sentencias mencionadas, la de 30 de marzo de 2006, el Tribunal de Justicia precisó que, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el IVA devengado ni deducirse el IVA soportado.

Ahora bien, las operaciones de leasing realizadas por la parte demandante en dicho litigio después de la compra de los vehículos no estaban exentas del IVA y estaban comprendidas dentro del ámbito de aplicación de éste. Por tanto, dichas operaciones pueden dar lugar al derecho a la deducción.

Por lo que respecta al derecho a deducir, establecido en el artículo 17, apartado 2, de la Directiva, relativo al IVA soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas con posterioridad, cabe decir que el Tribunal de Justicia ha declarado que el mecanismo de deducción tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas.

El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.

Además, el derecho a la deducción del IVA constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse

De ello se deriva que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción del IVA que ha gravado los bienes y servicios adquiridos para el ejercicio de sus actividades gravadas, como se reconoce en la sentencia 29 de octubre de 2009.

En estas circunstancias y habida cuenta de los hechos del litigio principal, el derecho a la deducción del IVA no puede depender de que la operación realizada con posterioridad haya dado lugar efectivamente al pago del IVA en el Estado miembro de que se trate.

En efecto, en la medida en que, a pesar del establecimiento del sistema común del IVA por medio de las disposiciones de la Directiva, aún subsisten en la materia diferencias legislativas y reglamentarias entre los Estados miembros, el hecho de que un Estado miembro, debido a la calificación que ha dado a una operación comercial, no haya recaudado IVA alguno por dicha operación, no puede privar al sujeto pasivo del derecho a la deducción del IVA soportado en otro Estado miembro.

Si bien considerar que un sujeto pasivo puede tener derecho a la deducción del IVA soportado sin que haya abonado IVA devengado alguno puede parecer en cierto modo incoherente, sin embargo, ello no puede justificar que se dejen de aplicar las disposiciones de la Directiva relativas al derecho a la deducción, como el artículo 17, apartado 3, letra a), de ésta. En efecto, habida cuenta del tenor de dicha disposición, ésta no puede interpretarse en el sentido de que las autoridades tributarias de un Estado miembro pueden denegar la deducción del IVA en el supuesto contemplado en este caso.

En el mismo sentido, cabe preguntar si en el supuesto de que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva se interprete en el sentido de que no permite a las autoridades tributarias de un Estado miembro, denegar la deducción del IVA en circunstancias como las del litigio principal, en las que una empresa establecida en un Estado miembro decide realizar, por medio de su filial establecida en otro Estado miembro, operaciones de leasing de bienes a una sociedad tercera establecida en el primer Estado miembro, con el fin de evitar que tenga que abonarse el IVA por los pagos que remuneran dichas operaciones, dado que esas operaciones se califican, en el primer Estado miembro, de prestaciones de servicios de arrendamiento realizadas en el segundo Estado miembro y, en ese segundo Estado miembro, de entregas de bienes realizadas en el primer Estado miembro, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede influir en la interpretación que se ha dado.

Para responder a estas cuestiones, procede recordar que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva.

El Tribunal de Justicia, en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros, declaró, en particular, que la comprobación de una práctica abusiva en materia de IVA supone, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por las disposiciones aplicables de la Directiva y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulta que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate se limita a la obtención de dicha ventaja fiscal.

En consecuencia, por lo que se refiere al presente caso es preciso señalar que las diferentes operaciones de que se trata tuvieron lugar entre dos partes entre las que no existe vínculo jurídico alguno. Además, también quedó acreditado que esas operaciones no tenían carácter artificial y que se realizaron en el marco de intercambios comerciales normales.

Las características de las operaciones que pueden ser consideradas abusivas, en atención a la naturaleza de las relaciones existentes entre las sociedades que realizaron dichas operaciones no muestran que haya ningún elemento que pueda demostrar la existencia de un montaje artificial, carente de realidad económica y realizado con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal, como se reconoció también en la sentencia de 22 de mayo de 2008, ya que la parte demandante, sujeto pasivo del IVA, es una sociedad establecida en Alemania que lleva a cabo actividades de prestación de servicios bancarios y de leasing.

En estas circunstancias, no puede considerarse constitutivo de un abuso de derecho, el hecho de que los servicios se hayan prestado a una sociedad establecida en un Estado miembro por una sociedad establecida en otro Estado miembro y que los términos de las operaciones realizadas se hayan determinado en función de consideraciones propias de los operadores económicos afectados.

En efecto, sociedad mercantil alemana, prestó efectivamente los servicios de que se trata en el marco de una actividad económica real.

A lo dicho anteriormente, debe añadirse que generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales.

Sobre este aspecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA. Por ello, también el Tribunal de Justicia ha precisado que, cuando un sujeto pasivo puede elegir entre diferentes operaciones, tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que pueda limitar su deuda fiscal, como se reconoció claramente e la sentencia Halifax y otros.

En conclusión, se puede afirmar que el principio de prohibición de prácticas abusivas no se opone al derecho a la deducción del IVA reconocido en el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, en circunstancias como las que se han expuesto, en las que una empresa establecida en un Estado miembro decide realizar, por medio de su filial establecida en otro Estado miembro, operaciones de leasing de bienes a una sociedad tercera establecida en el primer Estado miembro, con el fin de evitar que tenga que abonarse el IVA por los pagos que remuneran dichas operaciones, dado que esas operaciones se califican, en el primer Estado miembro, de prestaciones de servicios de arrendamiento realizadas en el segundo Estado miembro y, en ese segundo Estado miembro, de entregas de bienes realizadas en el primer Estado miem

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña