Revista nº 174. Intereses de demora en la regularización voluntaria según el tribunal supremo.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado en distintas ocasiones sobre la exigencia de intereses de demora, cuando por parte del obligado tributario, se acude al procedimiento de regularización voluntaria, con clara voluntad de extinguir el importe de la deuda tributaria.

En las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 se contiene una jurisprudencia, sobre este aspecto, que podemos considerar consolidada, en los siguientes términos.

Desde la sentencia 79/2005, de 7 de febrero, dictada en el recurso 11 39/2002, en el que, entre otras, se planteaba esta misma cuestión, donde se manifestó que el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable al caso resuelto, “se refiere no a los simples ingresos fuera de plazo, sino a los correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo, en clara referencia a una regularización espontánea de la situación, que sólo puede realizarse mediante la presentación de la declaración no presentada en su momento o de la complementaria, en el supuesto de insuficiencia de la misma, en ambos casos con indicación de bases, cuotas y períodos a que se refiera, no siendo al efecto suficiente el mero ingreso (…), cuya exactitud no es determinable sin la necesaria comprobación”. Dicha regularización no puede entenderse producida en este caso en el que el sujeto pasivo se ha limitado a incluir lo no declarado en trimestres anteriores en el cuarto trimestre del ejercicio objeto de inspección, globalizándolo con la correspondiente al mismo, incurriendo así en la infracción del artículo 79.1.a) de la repetida Ley General Tributaria de 1963, por falta de ingreso en plazo de todo o parte de la deuda.”

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2010 (rec. 308/2008), también ha establecido una doctrina inequívoca en torno a este aspecto, señalando al respecto lo siguiente:

“El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada “regularización voluntaria” o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003, recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas los podemos agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles.

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo.

Antes de la Ley General Tributaria 58/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963, y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963, aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6 del Código Penal (CP), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963.

c.1) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963, pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios.

Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6 CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

c.2) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963, pero teniendo en cuenta que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, se entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios.

La vigente Ley General Tributaria es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27, un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de este reconocimiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno impide la necesidad de que el Tribunal Supremo fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963.

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional, sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias.

Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963, cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y “clandestinas”, especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía.

Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003, el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

Ello era así, en primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida regularización voluntaria tácita. No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar.

Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria.

Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo, que no solo sea voluntaria, sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado.

Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63, y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003, pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Por lo tanto, podemos llegar a la conclusión de que es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

a Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

b) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

c) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

d) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de regularización tácita.

Así pues, en aras de la seguridad jurídica, que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponde siempre al Tribunal Supremo, ha de precisarse que la doctrina adecuada y procedente tanto del artículo 61.3 LGT/1963 como del artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña