Revista nº 180. Diferente fiscalidad de los dividendos de sociedades residentes y sociedades no residentes.

DIFERENTE

FISCALIDAD

DE LOS DIVIDENDOS DE

SOCIEDADES RESIDENTES

Y SOCIEDADES NO RESIDENTES

La compleja regulación de los Impuestos sobre Sociedades de los distintos Estados miembros de la Unión Europea y su relación con el Derecho Comunitario, especialmente con determinados principios, como el de libre circulación de capitales y el principio de obtener o recibir siempre el mismo trato fiscal cuando las circunstancias y elementos de la relación jurídico tributaria sean iguales, favorece la discriminación de trato o que éste sea menos favorable o no sea atractivo para las sociedades no residentes establecerse en cualquier parte del territorio de la Unión Europea.

Conviene tener en cuenta que el trato fiscal de los dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 del Tratado de Roma relativo a la libertad de establecimiento y del artículo 63 del mismo texto legal relativo a la libre circulación de capitales, como así lo reconoce la sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de diciembre de 2006.

De ello resulta que la diferencia de trato en el régimen del Impuesto sobre Sociedades entre los dividendos de origen nacional y los procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE (Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, Acuerdo EEE) no puede justificarse por una diferencia de situación relativa al lugar en el que se han invertido los capitales.

Como principio general y para prevenir la doble imposición económica de los dividendos distribuidos por una sociedad residente o no residente en un Estado miembro de la Unión Europea y percibidos por una sociedad residente, algunas legislaciones estatales prevén, en ciertas circunstancias, que dichos dividendos se sometan, bien al “método de exención”, lo que supone que los dividendos percibidos por la sociedad beneficiaria estén exentos del Impuesto sobre Sociedades, bien al “método de imputación”, lo que implica que el Impuesto sobre Sociedades pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos distribuidos se impute en el Impuesto sobre Sociedades al que está obligada en la legislación estatal la sociedad beneficiaria.

Es preciso recordar que es principio consustancial a la propia existencia del Mercado Común, la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, se establece en el Acuerdo EEE que, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Ante el Tribunal de Justicia se interpuso cuestión prejudicial para determinar la compatibilidad de una disposición estatal, para apreciar la compatibilidad con esta disposición de la normativa controvertida, que concede a los dividendos procedentes de “participaciones internacionales”, a saber, las participaciones de al menos el 10% en el capital de sociedades no residentes, un trato fiscal más favorable que el atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE.

En estos casos, y según el Auto del Tribunal de Justicia de 4 de junio de 2009 es preciso comparar el trato fiscal atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades residentes, por una parte, y por otra el atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE. En efecto, el artículo 63 del Tratado de Roma se opone al trato diferenciado en un Estado miembro de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado, en relación con los procedentes de sociedades que tengan su domicilio en ese Estado miembro.

Además, el Tribunal de Justicia ha reconocido en numerosas resoluciones que las medidas prohibidas por el artículo 63 del Tratado de Roma, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados miembros, como se dispone en las sentencias de 25 de enero de 2007 y 18 de diciembre del mismo año

Pero para determinar si una normativa nacional constituye una restricción de los movimientos de capitales, debe observarse que, para poder disfrutar de la exención del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades residentes que perciben dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, están sometidas, a diferencia de las sociedades residentes que perciben dividendos de cartera procedentes de sociedades residentes, a una condición adicional, a saber, la de existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación.

Ahora bien, habida cuenta de que la decisión de obligarse mediante un convenio compete exclusivamente a los Estados interesados, se pone de manifiesto que el requisito de la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación puede dar lugar de facto a un régimen permanente de no exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, como así se reconoce en la sentencia de 28 de octubre de 2010.

De ello se deduce que, a causa de las condiciones previstas por la normativa controvertida para que los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE y percibidos por las sociedades establecidas en Austria puedan estar exentos del Impuesto sobre Sociedades en un Estado miembro, la inversión en las primeras sociedades que podrían realizar las segundas es menos atractiva que la inversión que podría realizarse en una sociedad establecida en otro Estado miembro. Esa diferencia de trato puede disuadir a las sociedades establecidas en Estado de la adquisición de acciones en sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE.

En consecuencia, la referida normativa puede constituir una restricción de la libre circulación de capitales entre un Estado miembro y determinados terceros Estados, que en principio prohíbe el artículo 63 del Tratado constitutivo de la Unión Europea.

No obstante, también debe examinarse si tal restricción de la libre circulación de capitales, puede justificarse sobre la base de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.

Conforme al artículo 65 del Tratado de Roma, “lo dispuesto se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes, cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital”.

Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado, como se expresa en las sentencias de 11 de septiembre de 2008 y 22 de abril de 2010.

Además, según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé entre los dividendos de cartera procedentes de sociedades residentes y los procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general, lo que se expresó en sentencias de 6 de junio de 2000, 7 de septiembre de 2004, 8 de septiembre de 2005 y 19 de noviembre de 2009, entre otras.

Por ello, se debe tener en cuenta que, respecto de una norma fiscal, dirigida a prevenir la doble imposición de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen extranjero, es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena.

Precisamente en esas circunstancias, el artículo 63 del Tratado de Roma obliga a un Estado miembro, que dispone de un sistema para prevenir la doble imposición económica, en el supuesto de dividendos que las sociedades residentes perciben de otras sociedades residentes, a conceder un trato equivalente a los dividendos que las sociedades residentes perciben de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE.

Sin embargo, la legislación estatal controvertida no preveía ese trato equivalente. En efecto, en tanto que esa legislación previene sistemáticamente la doble imposición económica de los dividendos de cartera de origen nacional percibidos por una sociedad residente, no elimina ni atenúa esa doble imposición cuando una sociedad residente percibe dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, con el que el Estado en cuestión no haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación.

En este último supuesto esa legislación nacional no prevé la exención fiscal de los dividendos percibidos ni la imputación del impuesto pagado en el tercer Estado interesado por los beneficios así distribuidos, a pesar de que la necesidad de prevenir la doble imposición económica es idéntica para las sociedades residentes tanto si perciben dividendos de sociedades residentes como de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE.

Pero además, y como consecuencia de la competencia fiscal interna, cuasi soberana de cada Estado miembro en la adopción de su propio sistema fiscal, también es preciso examinar además si la restricción resultante de una normativa nacional como la expresada se justifica por razones imperiosas de interés general, como se analizó y resolvió en la sentencia de 11 de octubre de 2007.

La jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto.

Debe señalarse, a este respecto, que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799, no existe entre estas y las autoridades de un tercer Estado, si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua.

De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado, parte en el Acuerdo EEE, es, en principio, legítimo que ese Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, en particular debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de este los datos pertinentes.

De ello se deduce que una normativa de un Estado miembro, que subordina la exención de los dividendos percibidos de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua con el tercer Estado interesado, puede justificarse por razones imperiosas de interés general ligadas a la eficacia de los controles fiscales y a la lucha contra el fraude.

Sin embargo, la restricción de una libertad de circulación, aunque sea apropiada para el objetivo perseguido, no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo, pues por su propia naturaleza no es posible llevar a cabo una interpretación extensiva, ni conceptual ni temporal. Por otra parte, también es preciso por tanto examinar si la restricción derivada de una normativa como la indicada respeta el principio de proporcionalidad.

Un Estado miembro está facultado, en principio, para subordinar la exención de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua concluido con ese último Estado. Así pues, la proporcionalidad de tal normativa no se desvirtúa por la mera circunstancia de que un Estado miembro no prevea esa exigencia para la exención de los dividendos procedentes de participaciones de al menos el 10% del capital de la sociedad que los distribuye.

Únicamente la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa, puede considerarse necesaria para permitir que el Estado miembro interesado, verifique el nivel de imposición efectivo de la sociedad no residente que distribuye los dividendos.

Por último, acerca de la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, de una jurisprudencia actualmente muy consolidada se desprende que procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate, como reconoce la conocida sentencia de 12 de septiemb re de 2006 Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, apartados 31 y 33; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, apartados 34 y 44 a 49; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, , apartados 37 y 38; y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartados 26 a 34).

En ese aspecto, ya se ha afirmado que una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta está comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento.

En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales, tal como se dispone en la sentencia de 17 de septiembre de 2009.

Como sea que la legislación cuestionada se refería a la imposición de dividendos, percibidos por sociedades residentes procedentes de participaciones, que éstas poseían en sociedades no residentes y que eran inferiores al 10% del capital de esas últimas sociedades. Pues bien, las participaciones de esa cuantía nunca podrían conferir la posibilidad de ejercer una influencia efectiva en las decisiones de las sociedades participadas y determinar las actividades de éstas.

Por consiguiente, según la sentencia de 11 de febrero de 2001, el artículo 63 del Tratado de Roma debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que prevé la exención del impuesto sobre sociedades para los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades residentes y que subordina esa exención, para los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE, a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre el Estado miembro y el tercer Estado interesados, dado que únicamente es necesaria la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa para lograr los objetivos de la legislación controvertida.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

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