Revista nº 181. Diferente trato fiscal por razón de territorio

DIFERENTE TRATO FISCAL

POR RAZÓN DEL TERRITORIO

A pesar de la importancia del territorio como elemento de unión entre todos los Estados miembros de la Unión Europea, incluso se puede afirmar que a pesar de la preceptiva homogeneización del Derecho Fiscal, impuesto por el artículo 95 CE, todavía algunos Estados se resisten a dar un trato igualitario a las mismas situaciones fácticas, la misma relación jurídica, pero diferenciando la cuantificación de la base imponible, según se trate de obligados tributarios residentes en su propio territorio o en otro Estado miembro.

La diferencia por razón del territorio no es susceptible de ser amparada, ni ante los mismos órganos jurisdiccionales, ni tampoco en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, porque ello supondría, entre otras cosas, un abuso de la condición o del elemento territorial en perjuicio de aquellos sujetos pasivos que no residen en el territorio de un determinado Estado miembro, pero que mantienen un punto de conexión con el mismo, como puede ser un bien inmueble.

Estas diferencias entre residentes y no residentes, no son, en principio, aceptables ni mucho menos justificadas porque pueden suponer una vulneración del principio de libertad de circulación de capitales, como veremos a continuación, además de otros principios que son configuradores de lo que se puede denominar Derecho Fiscal Europeo, aun cuando éste aparezca formado por los denominados Principios Generales del Derecho.

A tenor del artículo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado de Roma:

1. Los Estados miembros suprimirán las restricciones a los movimientos de capitales que tienen lugar entre las personas residentes en los Estados miembros, sin perjuicio de las disposiciones que se indican más adelante. Para facilitar la aplicación de la presente Directiva, los movimientos de capitales se clasificarán con arreglo a la nomenclatura que se establece en el Anexo I.

2. Las transferencias correspondientes a los movimientos de capitales se efectuarán en las mismas condiciones de cambio que las que se practican para los pagos relativos a las transacciones corrientes.

Expondremos, a continuación un caso práctico del que conoció el Tribunal de Justicia y que se resolvió en función de la primacía del Derecho Europeo, especialmente determinados principios, que prevalecen frente a continuos intentos diferenciadores por razón del territorio.

Mediante escritura pública una persona física residente en los Países Bajos, pero nacional alemana que residía allí desde hace más de 35 años, adquirió mediante donación realizada por su madre, asimismo nacional alemana y residente en los Países Bajos desde hace más de 50 años, un terreno edificado, situado en Dusseldorf (Alemania), valorado en 255.000 euros. Según la legislación fiscal alemana, la donataria tenía derecho a que se practicase una importante reducción en la base imponible, lo mismo que se realizaba a los residentes alemanes en Alemania, al tratarse de una donación de madre a hija, por lo tanto, en primer grado.

El órgano jurisdiccional alemán planteó ante el Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial, al considerar que, en ese caso, la normativa alemanda podía restringir la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1, en la medida en que el importe de la reducción fiscal de que se trata depende del lugar de residencia del donante o del donatario.

Además, el juez alemán mostró sus dudas de que la referida restricción a la libre circulación de capitales esté justificada, en la medida en que, en su opinión, la situación de una persona sujeta al impuesto en Alemania por obligación personal, a la que se cedió gratuitamente un terreno situado en territorio alemán, y la de una persona sujeta al impuesto en el mismo Estado miembro por obligación real, beneficiaria de una misma cesión a título gratuito, son objetivamente comparables.

Para resolver esta cuestión se debe comenzar haciendo referencia a que, según reiterada jurisprudencia, el artículo 56 CE, apartado 1, prohíbe de manera general las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros (sentencias de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros, C-11/07, apartado 37; Arens-Sikken, C-43/07, y de 12 de febrero de 2009, Block, C-67/08, apartado 18).

Ello es así, por cuanto al no existir en el Tratado una definición del concepto de “movimientos de capitales” a efectos del artículo 56 CE, apartado 1, el Tribunal de Justicia ha reconocido con anterioridad un valor indicativo a la nomenclatura que constituye el anexo de la Directiva 88/361, aunque ésta fuera adoptada sobre la base de los artículos 69 y 70, apartado 1, del Tratado CEE (que devinieron artículos 69 y 70, apartado 1, del Tratado CE), entendiéndose que, conforme a la introducción de dicho anexo, la lista que incluye no tiene carácter exhaustivo (sentencia de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-van der Heijden, C-513/03, apartado 39, así como las sentencias Eckelkamp y otros, apartado 38; Arens-Sikken, apartado 29, y Block, apartado 19, antes citadas).

Pues bien, las donaciones y las dotaciones se recogen bajo la rúbrica XI, “Movimientos de capitales de carácter personal”, que figura en el anexo I de la Directiva 88/361 (sentencia de 27 de enero de 2009, Persche, C-318/07, apartado 24).

Por consiguiente, a semejanza del impuesto que grava las sucesiones, que consisten en la transmisión a una o varias personas del caudal relicto del causante y que están comprendidas también en esa misma rúbrica del citado anexo I (lo que se resuelve en las sentencias de 17 de enero de 2008, Jäger, C-256/06, apartado 25; Eckelkamp y otros, antes citada, apartado 39; Arens-Sikken, antes citada, apartado 30; Block, antes citada, apartado 20, y de 15 de octubre de 2009, Busley y Cibrián Fernández, C-35/08, apartado 18), el trato fiscal dispensado a las donaciones, ya sean éstas cantidades de dinero, bienes inmuebles o bienes muebles, está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a los movimientos de capitales, salvo en los casos en que sus elementos constitutivos se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia Persche, antes citada, apartado 27).

Por eso, una situación en la que una persona residente en los Países Bajos realiza en favor de otra persona también residente en ese mismo Estado miembro una donación de un terreno situado en Alemania no puede ser considerada como una situación puramente interna. De ahí que deba considerarse que la donación de que se trata constituye una operación comprendida dentro del ámbito de los movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1.

A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las sucesiones se desprende que las disposiciones nacionales que determinan el valor de un bien inmueble a efectos de la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición mediante donación, pueden no sólo disuadir de la compra de bienes inmuebles situados en el Estado miembro en cuestión, sino que pueden asimismo provocar la disminución del valor de la donación realizada por un residente en un Estado miembro distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran tales bienes (véanse, en este sentido, las sentencias Jäger, apartado 30; Eckelkamp y otros, apartado 43, y Arens-Sikken, apartado 36, antes citadas).

En el mismo sentido, en lo que atañe a las donaciones, de esta misma jurisprudencia resulta que las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la donación realizada por un residente de un Estado miembro distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que sujeta a tributación la donación de éstos.

En el caso práctico las disposiciones nacionales de un Estado miembro, como las controvertidas que se han mencionado, en la medida en que establecen que una donación que comprenda un bien inmueble situado en el territorio de la República Federal de Alemania disfruta de una reducción de la base imponible menos elevada, si el donante y el donatario residen en otro Estado miembro, que aquella que se aplicaría si uno de ellos tuviera su residencia en territorio alemán, con lo que la primera categoría de donaciones está sujeta a un impuesto sobre donaciones más elevado que el que grava la segunda categoría de donaciones, producen el efecto de restringir los movimientos de capitales, disminuyendo el valor de la donación que incluya tal bien.

Toda vez que dichas disposiciones legislativas hacen depender del lugar de residencia del donante y del donatario, en la fecha en que se realizó la donación, la aplicación de una reducción de la base imponible del bien inmueble de que se trata, la mayor carga fiscal que grava la donación entre no residentes constituye una restricción a la libre circulación de capitales.

También es conveniente examinar si la restricción a la libre circulación de capitales así declarada puede justificarse con arreglo a las disposiciones del Tratado. No es ésta una cuestión cualquiera, sino al contrario, reviste excepcional importancia desde el momento en que los Estados miembros siempre pretenden buscar el fundamento a una normativa diferenciadora, en los términos anteriormente expuestos, con clara alusión al interés general o bien a la protección que merece la coherencia de su Derecho.

En principio, la Administración fiscal alemana alegó, en esencia, que una donación efectuada entre un donante y un donatario no residentes y una en la que intervenga un residente, sea donante o donatario, corresponden a situaciones objetivamente diferentes. Mientras que, en la primera situación, el donatario estaría sujeto en Alemania por obligación real, tributando únicamente por los bienes situados en dicho Estado miembro, en la segunda situación estaría sujeto en éste por obligación personal, tributando por todos sus bienes, con independencia del lugar en que se sitúen. De conformidad con la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93), tal trato diferente no constituiría, según la Administración fiscal alemana, una discriminación a efectos de los artículos 56 CE y 58 CE, toda vez que, en principio, corresponde al Estado miembro en cuyo territorio nace la sujeción tributaria por obligación personal apreciar todas las características personales del sujeto pasivo.

A este respecto, es preciso recordar que, a tenor del artículo 58 CE, apartado 1, letra a), el artículo 56 CE “se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a (…) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital”.

Esta disposición del artículo 58 CE debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado.

Así es, por cuanto la excepción establecida en el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), está limitada, a su vez, por el apartado 3 del mismo artículo, el cual prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere dicho apartado 1 “no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56”.

Por consiguiente, procede distinguir entre los tratos desiguales permitidos en virtud del artículo 58 CE, apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo.

Pues bien, de la jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida, que, a efectos de calcular el impuesto sobre donaciones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trata en función de que el donante o el donatario residan en dicho Estado miembro, o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general.

Además, para estar justificada, la diferencia de trato entre esas dos clases de donaciones no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02, apartado 29; Eckelkamp y otros, antes citada, apartados 58 y 59, y Arens-Sikken, antes citada, apartados 52 y 53).

En efecto, de lo expuesto anteriormente claramente se desprende que el importe del impuesto sobre donaciones correspondiente a un inmueble situado en Alemania se calcula con arreglo a la normativa alemana, en función al mismo tiempo del valor de dicho bien inmueble y del vínculo familiar que exista eventualmente entre el donante y el donatario. Pues bien, ninguno de estos dos criterios depende del lugar de residencia del donante o del donatario.

Por consiguiente, por lo que respecta al importe que se ha de pagar en concepto de impuesto de donación por un bien inmueble situado en Alemania que es objeto de donación, no puede existir ninguna diferencia objetiva que justifique una desigualdad de trato fiscal entre, respectivamente, la situación de unas personas, ninguna de las cuales reside en dicho Estado miembro, y aquella en que al menos una de ellas reside en el referido Estado.

Por lo tanto, la situación de la donataria es comparable a la de cualquier donatario que adquiere mediante donación un bien inmueble sito en Alemania de una persona residente en el territorio alemán a la que le une un vínculo familiar, y a la de un donatario residente en dicho territorio que efectúe esta adquisición de una persona que no resida allí.

En consecuencia, cuando, a efectos de la tributación de un bien inmueble adquirido mediante donación y situado en el Estado miembro de que se trate, una normativa nacional pone en el mismo plano por un lado, a los donatarios no residentes que adquirieron dicho bien de un donante no residente y, por otro lado, a los donatarios no residentes o residentes que adquirieron tal bien de un donante residente y a los donatarios residentes que adquirieron ese mismo bien de un donante no residente, dicha normativa no puede, sin infringir las exigencias del Derecho de la Unión, tratar a esos donatarios de manera diferente, dentro del marco de esa misma tributación, por lo que respecta a la aplicación de una reducción sobre la base imponible del referido bien inmueble.

Al tratar de manera idéntica, salvo en cuanto atañe al importe de la reducción que puede practicar el donatario, las donaciones realizadas en beneficio de esas dos categorías de personas, el legislador nacional admitió, en efecto, que entre estas últimas no existen, a efectos de las modalidades y condiciones de la percepción del impuesto sobre donaciones, disparidad alguna objetiva que pueda justificar una diferencia de trato.

Por último, es preciso examinar si la restricción a los movimientos de capitales resultante de una normativa como la controvertida en el litigio principal puede resultar objetivamente justificada por una razón imperiosa de interés general, en los términos que se han anunciado anteriormente.

A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado, en el marco de su jurisprudencia relativa a la libre circulación de capitales y al impuesto sobre sucesiones, que un nacional de un Estado miembro no puede ser privado de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado por sacar provecho de las ventajas fiscales ofrecidas legalmente por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquel en el que reside (sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01, apartado 71, y Eckelkamp y otros, antes citada, apartado 66).

Asimismo y como sea que el Gobierno alemán invocó la necesidad de salvaguardar la coherencia del sistema fiscal alemán, y alegó, al respecto, que sería lógico reservar la ventaja fiscal resultante de aplicar a la base imponible de una donación, la reducción calculada al tipo más elevado únicamente a los sujetos pasivos por obligación personal, en el Estado miembro en cuyo territorio está situado el bien objeto de la donación, toda vez que dicho régimen, en la medida en que implica la tributación de todo el patrimonio del sujeto pasivo, es globalmente menos ventajoso que el aplicable a los sujetos pasivos por obligación real en ese mismo Estado.

Sobre este particular, hay que recordar que es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la necesidad de salvaguardar la coherencia de un sistema tributario puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales que garantiza el Tratado.

Sin embargo, para que pueda admitirse tal justificación, es necesario que se demuestre la existencia de una relación directa entre la concesión de la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado (sentencias Manninen, antes citada, apartado 42, y de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Rec. p. I-0000, apartados 77 y 78).

Pues bien, en el presente caso, basta señalar que la ventaja fiscal resultante, en el Estado miembro en cuyo territorio está situado el bien inmueble objeto de donación, de la aplicación a la base imponible de una reducción calculada al tipo más elevado cuando en esta donación interviene al menos un residente de dicho Estado, no está compensada en éste con ningún gravamen fiscal determinado en virtud del impuesto sobre donaciones.

De lo anterior se desprende que no cabe justificar la normativa controvertida en el litigio principal por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario alemán, tal como reconoció el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 22 de abril de 2010.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña