Revista nº 182. La simulación y otras figuras contrarias a la calificación legal del hecho imponible(primera parte)

LA SIMULACIÓN

Y OTRAS FIGURAS AFINES

CONTRARIAS A LA CALIFICACIÓN LEGAL DEL

HECHO IMPONIBLE

(primera parte)

Por

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

Como principio general, cuando se pretende analizar un caso de terminado donde se pueda apreciar una vicio de nulidad en la relación contractual entre partes contratantes, que luego puede tener su trascendencia en la cuantificación de la base imponible de una determinada figura tributaria, o bien incluso en la pretendida aplicación de una exención fiscal, es necesario tener siempre presente que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen.

El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone lo siguiente:

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a la validez.

La doctrina jurisprudencial y la científica han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa, en relación con lo que se dispone en el artículo 16 de la Ley General Tributaria:

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil.

Como se expresó en la sentencia de la Audiencia Nacional de de 20 de abril de 2002 “para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato…ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado).

O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencias de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996, la “simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder este a otra finalidad jurídica distinta”, añadiendo en la última de las referidas sentencias que “el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer”.

Por lo tanto, como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica.

Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir , según se indica en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002.

Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales.

No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (“norma de cobertura”), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (“norma defraudada”).

En línea con lo expuesto la doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del órgano jurisdiccional de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud, (sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 1985). Así como que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia (sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 1985). Por eso, la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.

Lo característico de la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa substancia vero nullam carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge (sentencia del Tribunal Supremo de 10 julio 1988, y que la simulación implica un vicio en la causa negocial (sentencia del Tribunal Supremo de 18 julio 1989).

También se ha indicado que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita (sentencia del Tribunal Supremo 21 marzo 1956); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio (sentencia del Tribunal Supremo de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982), así como que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio (sentencia del Tribunal Supremo de 24 febrero 1986).

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

El negocio simulado tiene una directa relación con otras figuras que han sido construidas por la jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo, como por las sentencia dictadas por otros órganos jurisdiccionales, donde en función de la relación fáctica que justifica cada acción jurisdiccional se ha ido produciendo una doctrina cada vez más asentada sobre el negocio simulado y la relación que guarda con el denominado negocio jurídico indirecto, economía de opción e incluso con el fraude de ley (artículo 15 de la Ley General Tributaria).

Desde la perspectiva tributaria, la consideración del “negocio jurídico indirecto” no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del “hecho imponible” buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas.

Se trata más de la constitución de un “hecho imponible indirecto”, en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

Es, por tanto, el “presupuesto de naturaleza jurídica o económica”, que constituye el “hecho imponible” lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente, de la inicial transmisión de las referidas acciones al comprador final a través de una primer compraventa celebrada entre partes no independientes y por precio no ajustado al real y, sobre todo, querido como tal por los compradores, con el fin de disminuir la carga fiscal procedente de la venta de las acciones, que se desplaza a estas entidades compradoras de modo fiduciario, y que por su naturaleza como sociedades de inversión mobiliaria tributan al tipo impositivo del 1% en el Impuesto sobre Sociedades, operación que sustituye a las consecuencias patrimoniales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida, si se hubiera instrumentado directamente, en una sola operación de compraventa, lo que habría originado en el patrimonio del recurrente un incremento notablemente superior al aparentemente derivado de esa doble operación.

En resumen, la constatación de que se ha producido un negocio simulado relativamente, en la medida en que no responde “per se” a una finalidad jurídica y económica de materializar una compraventa pura y simple de las acciones entre quienes quieren vender y quien quiere comprar, puede inferirse racionalmente de un conjunto de circunstancias y factores son considerados en la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 2004, como sinónimo de un negocio simulado y son los siguientes:

“a) El propósito de adquirir las acciones, por parte de una sociedad de nacionalidad británica y su filial española, manifestada inequívocamente en la comunicación dirigida, a efectos de la transacción monetaria correspondiente, ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que consta de manera indubitada que el precio sería de 4.500.000.000 pesetas, propósito que se mantiene en la segunda de las comunicaciones, sustitutoria de la primera y, en especial, en cuanto al precio.

b) Todos los vendedores de las acciones en la compraventa son miembros de la misma familia y efectúan la operación de compraventa el mismo día, para desprenderse de la totalidad de las acciones de la compañía, lo que lleva a pensar, de manera inequívoca, en una acción concertada y en una unidad de propósito.

c) Las catorce compañías adquirentes mantienen una relaciones de unidad entre sí, e instrumentalidad para la operación y de vinculación a la familia vendedora que permite inferir sin dudas que la compraventa efectuada a estas obedeció a la intención de desviar hacia ellas la parte sustancial de la carga fiscal, pues el precio pagado, en esta primer compraventa, por el conjunto de las acciones vendidas, fue de 412000.000 pesetas, suma extraordinariamente alejada de aquélla a que se refirió la comunicación a los efectos de las transacciones exteriores.

d) Las sociedades adquirentes lo hicieron sin ningún propósito de hacer propio lo comprado, pues como condición resolutoria de la compraventa se pactó la obligación de revender las acciones a un tercero, antes del 30 de diciembre de 1991.

La sola plasmación de esa condición contractual y el escaso margen temporal para verificar la reventa de las acciones al verdadero destinatario, unido al precio pactado y a la condición de varias de estas sociedades como de inversión inmobiliaria permiten establecer, como hecho indiscutible, que no estamos ante una propia compraventa, sino ante un negocio de otro sentido y finalidad.

e) La segunda compraventa se efectúa por el precio inicialmente previsto, 4.500.000.000 pesetas, y a la empresa que inicialmente mostró interés, seria y formalmente expresado en un documento presentado ante la Administración.

El resultado de tales operaciones, unitariamente considerado, es el de que hubo una sola compraventa, entre los propietarios originales de las sociedades mercantil implicadas, para la satisfacción de cuyo propósito no habría sido necesario acudir al recurso de la doble compraventa, si no fuera para sustraer a los vendedores, entre ellos la recurrente, de la mayor parte del incremento patrimonial experimentado, pues la apariencia es la de que la compraventa se produjo por 412000.000 pesetas cuando en realidad se efectuó por una cifra notoriamente superior, 4.500.000.000 pesetas, sirviendo el primer negocio para encubrir esta realidad y para tributar por la diferencia entre uno y otro precio por un tipo impositivo ciertamente ventajoso, el del 1%.”

Pues bien, todos estos hechos y circunstancias, sigue diciendo la mencionada sentencia, constituyen el elemento fáctico sobre el que se asientan la fuerza probatoria de las “presunciones”, al amparo de lo establecido en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria (art. 108 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria ), y sobre los que la Sala ha sustentado la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones de compra y venta de las acciones de la sociedad mercantil sujeto pasivo.”.

Tampoco puede admitirse la normalidad de dichas operaciones en el contexto de la denominada economía de opción.

En este sentido, se debe rechazar la posibilidad de calificar la actuación negocial anterior e como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que “la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

Por último, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000) ha rechazado las que califica de “economías de opción indeseadas”, considerando como tales “la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras”, y que tienen como límite “el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar” como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3)”.

Continuará